O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21). Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."
Kolegium wskazywało również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowany został jednolity pogląd, iż AMW jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych (por. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r, sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21, z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21 i z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1888/21). Zatem nie budzi wątpliwości, iż Agencja nawet jeżeli nie będzie traktowana jako typowy przedsiębiorca, to jednak jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą -art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW (w brzmieniu obowiązującym w okresie właściwym w przedmiotowej sprawie). Kolegium wskazywało przy tym, że konstrukcja normatywna Agencji Mienia Wojskowego, jej organizacja i zadania nie mają żadnego wpływu na opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości, jeżeli grunt lub obiekt budowlany będący w posiadaniu Agencji lub przekazany w posiadanie zależne innemu przedsiębiorcy, wykorzystywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze okoliczności sprawy, Kolegium podkreślało, iż w niniejszej sprawie - co szczególnie istotne z uwagi na zarzuty i stanowisko zajęte przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - dla opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości nie było istotne, w jakim zakresie AMW prowadzi działalność gospodarczą, ale czy dany przedmiot opodatkowania wykorzystywany jest w takiej działalności, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazującym na pojęcie "posiadania". Oznacza to, iż dotyczy to przedmiotu, który może być w posiadaniu podmiotu, który nim faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak również ten, kto rzeczą faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nakazuje także, aby przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą był podatnik. Dla zastosowania spornej stawki wystarczającym warunkiem jest, aby przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu takiego podmiotu, niezależnie od tytułu prawnego, a nawet przy jego braku.
Kolegium podkreślało również, że w rozpatrywanej sprawie - wbrew stanowisku pełnomocnika i zarzutowi odwołania - organ I instancji uwzględnił konsekwencje płynące z powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19 przy ustaleniu zakresu przedmiotowego opodatkowania nieruchomości (gruntów i budynków) rozgraniczając grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą od innych przedmiotów opodatkowania jako pozostałe, albo od niepodlegających opodatkowaniu w ogóle podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie Kolegium wskazało, że z treści decyzji organu I instancji nie wynika, by - jak wyrażono to w zarzutach odwołania - organ I instancji uzależniał uznanie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, jedynie od kryterium ich posiadania przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą lecz przeciwnie organ w sposób szczegółowych wskazywał na wypełnienie kryteriów decydujących o takiej klasyfikacji wypracowanych po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.
Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że podane w decyzjach kryteria charakteryzujące działalność Podatnika jako podmiotu dokonującego obrotu nieruchomościami - właściwe innym profesjonalistami na rynku nieruchomości, w powiazaniu z konkretnymi nieruchomościami w posiadaniu AMW nie budzą wątpliwości. Jako dowód istnienia związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie przyjęto wynikające wprost z zawartych w aktach sprawy okoliczności, takie jak:
- Agencja przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy Brzeg jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych, co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2020 r.;
- odwołująca aktywnie działa na rynku nieruchomości, oferuje do najmu przez podanie do publicznej wiadomości ogłoszenia o przetargu na najem dwóch lokali użytkowych usytuowanych przy ul. Łokietka 27, lokalu użytkowego usytuowanego w budynku mieszkalnym przy ul. Garbarskiej 1, lokali użytkowych usytuowanych w budynku mieszkalnym przy ul. Chrobrego 14A, B, C, D, E, F;
- odwołująca zawarła umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w Brzegu, ul. Nyska 17 w trybie bezprzetargowym oraz zawarła umowę najmu gruntu stanowiącego część nieruchomości oznaczonej jako działki gruntu nr 897, 898/1, w Brzegu, przy ul. Trzech Kotwic 9-9A, a także kontynuowała najem/dzierżawę z umów zawartych przed 2020 r. (wymienionych na str. 40 - 45 decyzji organu I instancji),
- zorientowanie na zysk, o czym świadczą osiągane wyniki finansowe Agencji, a także likwidacja przedsięwzięć nie przynoszących oczekiwanych rezultatów,
- zorganizowany charakter działalności, o czym świadczy wyodrębnienie jednostek organizacyjnych, tj. Biura Prezesa i dziesięciu Oddziałów Regionalnych w Bydgoszczy, Gdyni, Krakowie, Lublinie, Olsztynie, Poznaniu, Szczecinie, Warszawie, Wrocławiu i Zielonej Górze, posiadanie organów i władz - Prezesa, Dyrektorów Oddziałów Regionalnych, Rady Nadzorczej, a także zatrudnianie pracowników (w 2020 r. przeciętnie 1.192 osób miesięcznie);
- Agencja dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT;
- Agencja aktywnie działa na rynku nieruchomości, dokonuje systematycznej sprzedaży posiadanego majątku, jak również oddaje w najem lub dzierżawę. Podejmuje działania w celu uzyskania jak największych zysków, takie jak wyceny posiadanego majątku oraz przeprowadzanie przetargów;
- Agencja prowadzi działalność marketingową na szeroką skalę, uruchamiając w czerwcu 2018 r. platformę do sprzedaży mienia wojskowego przez Internet, działającą pod adresem sklep.amw.com.pl, rozwijając ten kanał sprzedaży w listopadzie 2019 r., a także wydatkując środki na opracowanie projektów graficznych dotyczących promocji nieruchomości i mienia ruchomego, tj. ulotki, foldery reklamowe ogólne, jak i dostosowane do konkretnych wydarzeń.
Kolegium podkreśliło przy tym, że powyższe okoliczności zostały również przedstawione przez samą odwołującą, m.in. w piśmie z 31 maja 2021 r., nr [...], w którym wskazała, że AMW: 1) ujmowała w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane z przygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami, 2) jako przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych uwzględniano kwoty otrzymane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Gminy Brzeg; 3) dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT; 4) w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ujmuje wydatki związane z posiadanym w 2020 r. na terenie Gminy Brzeg mieniem.
Zdaniem Kolegium, powyższe okoliczności, w sposób szczegółowy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasadnym czynią stanowisko, że organ I instancji jako podstawę do twierdzenia o związku posiadanych nieruchomości z działalnością gospodarczą przyjął w szczególności podejmowane przez AMW wobec gruntów i budynków czynności przygotowawcze do sprzedaży, najmu czy dzierżawy, tj. wycena, ogłoszenia o sprzedaży, najmie, dzierżawie, czy organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Dodatkowo organ I instancji dokonał rozgraniczenia tych nieruchomości, które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą AMW (dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych).
Z uwagi na powyższe, Kolegium stwierdziło, że na uwzględnienie nie zasługują przedstawione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Kolegium - organ I instancji prawidłowo i zasadnie zastosował wobec spornych gruntów i nieruchomości wyższe stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż są one, i co najmniej potencjalnie mogą one być, wykorzystywane w działalności gospodarczej, co znajduje odniesienie w czynnościach podejmowanych przez AMW względem tych nieruchomości. Zdaniem Kolegium, nawet gdyby sporne nieruchomości nie były w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to nie zmienia to faktu, że z uwagi na swój charakter, w każdej chwili mogą one być przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem istnieje potencjalna możliwość wykorzystania tych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, wyrok NSA z dnia 8 maja 2025, sygn. akt III FSK 263/24).
Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że bez wpływu na zasadność ustaleń dokonanych w niniejszej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pozostaje zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW, w związku z ust. 2 tego przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Należy bowiem wskazać, iż zastrzeżenie to oznacza jedynie, że dodatkowe wpływy uzyskane przez Agencję, m.in. z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej powinny być przeznaczone na ww. cel.
Kolegium nie dopatrzyło się również naruszenia przez organ podatkowy I instancji wymienionych w odwołaniu przepisów postępowania (pkt 4-7 odwołania). W ocenie Kolegium, a co wynika wprost z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Burmistrz Brzegu podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadził materiał uprawniający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Kolegium, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei stanowisko organów znalazło odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach wydanych decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej
Nie zgadzając się w powyższym stanowiskiem, Agencja wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze, pełnomocnik zarzucił naruszenie:
I. prawa materialnego:
1. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej również u.p.o.l.) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (ustawy o AMW), poprzez błędne przyjęcie, poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz błędne przyjęcie, że Skarżąca jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą,
2. art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW w związku z ust. 2 tegoż przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, czego Organ w żaden sposób nie wykazał w toku postępowania,
3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 54 ustawy o AMW i art. 5 ust 1 ustawy z 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem Skarbu Państwa (dalej: ustawa o zarządzaniu), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na:
• całkowitym pominięciu ustawowego ograniczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez AMW wyłącznie do zakresu wynikającego z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa;
• błędnym utożsamianiu realizacji przez Agencję jej podstawowego zadania publicznego, polegającego na gospodarowaniu mieniem Skarbu Państwa (m.in. poprzez najem, dzierżawę, sprzedaż), z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., podczas gdy organ podatkowy w toku postępowania nie wykazał, aby jakiekolwiek czynności podejmowane przez Agencję wobec spornych nieruchomości w 2020 r. stanowiły działalność gospodarczą i jednocześnie były realizowane w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa;
4. art. 7 ust. 1 i art. 30 ust 1 ustawy o AMW w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja Mienia Wojskowego była w 2020 r. w zakresie utrzymania i ewidencji mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że realizacja obowiązków o charakterze fiskalnym i rachunkowym przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej co do nieruchomości stanowiących mienie Skarbu Państwa i objętych zaskarżaną decyzją, podczas gdy czynności podejmowane przez Skarżącą winny być interpretowane w kontekście ustawowego pojęcia gospodarowania mieniem powierzonym; art. 4 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz.646 po 30 kwietnia 2018 r.) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w związku z art. 23 ust. 4, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o AMW przez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego powinna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa.
II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie przez organ związku
pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą a nieruchomościami, którymi gospodaruje, w tym brak umotywowanego wywodu pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu;
2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wybiórczą i nielogiczną ocenę dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na czynnościach i materiałach dotyczących innych lat niż 2020, co skutkowało poczynieniem ustaleń faktycznych sprzecznych z tym materiałem, w szczególności błędnym ustaleniem "związania" poszczególnych gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą, wbrew standardowi wynikającemu z wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, i utrwalonej linii orzeczniczej NSA. Naruszenie to przejawia się przez:
a) poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego m.in. Katalogu Nieruchomości za lata 2020 -2022 r. i mylne uznanie w związku z tym, że Skarżąca oferowała na zasadach komercyjnych do najmu, dzierżawy i sprzedaży gruntu zlokalizowane na terenie gminy Brzeg podczas gdy Katalogi Nieruchomości stanowią zbiorczą informację o posiadanych przez Agencję Mienia Wojskowego nieruchomościach, a nie ofertę oraz odnoszą się do lat niezwiązanych z postępowaniem podatkowym. Tym samym dokumenty te nie powinny stanowić wiążącego dowodu na oferowanie spornych nieruchomości do sprzedaży na zasadach komercyjnych;
b) błędne ustalenie faktyczne na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep [...] z 17 lutego 2020 r.) polegające na uznaniu, że stanowi ona dowód istnienia związku nieruchomości spornych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowa umowa dotyczyła sprzedaży lokalu mieszkalnego, co do którego organ podatkowy przyznaje, że działalność ta ma związek z gospodarką mieszkaniową, a nie z działalnością gospodarczą;
c) poczynienie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących charakteru 35 zawartych na przestrzeni lat 2000 - 2019 umów cywilnoprawnych i ustaleniu na ich podstawie, że stanowią dowód faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w 2020 r. na terenach spornych, pomimo tego, że zostały zawarte one w ramach wykonywania zadań własnych polegających na gospodarowaniu mieniem powierzonym, dotyczą lat ubiegłych oraz nie są związane z nieruchomościami spornymi;
d) zaniechaniu przeprowadzenia zindywidualizowanego postępowania dowodowego celem wykazania - w odniesieniu do każdej ze spornych nieruchomości z osobna - jej rzeczywistego lub choćby potencjalnego związku z prowadzoną przez Agencję działalnością co stanowi naruszenie standardu dowodowego wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19) oraz utrwalonej linii orzeczniczej NSA;
3. naruszenie zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 Op.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1Op.), zasady prawdy obiektywnej przez obowiązek podjęcia przez organ działań w celu wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op.), zasady przekonania strony postępowania o przesłankach, którymi organ kierował się, przez ocenę materiału dowodowego (art. 124 Op.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 Op);
4. art. 210 § 4 Op. w związku z art. 124 Op. polegający na wadliwym uzasadnieniu decyzji przez organy obu instancji, a w szczególności nie odniesieniu się do konkretnych okoliczności sprawy i zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu, które w ocenie skarżącej miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, a także braku logicznego wywodu prawnego pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu;
5. naruszenie art. 155 Op. w zw. z art. 15 Op. i art. 122 Op. polegające na błędnym zastosowaniu i nieprawidłowym prowadzeniu postępowania podatkowego, albowiem przepisy ordynacji podatkowej przewidują możliwość wzywania podatnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji w zakresie udzielonej mu kompetencji zawartej w postanowieniu o wszczęciu postępowania a nadto mają charakter pomocniczy, nie zastępują czynności dowodowych, tym samym uznać należy, iż błędnie wystosowane wezwania w tym zakresie są prawnie bezskuteczne, a ustalenia poczynione na ich podstawie nie mają mocy dowodowej.
W oparciu o powyższe zarzuty i uzasadniającą je argumentację przedstawioną w dalszej części skargi, pełnomocnik Skarżącej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm prawem przepisanych
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 134 ze zm) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 15 września 2025 r., utrzymująca w mocy decyzję określającą Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 473.624 zł.
Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały względem nieruchomości Agencji wyższą stawkę podatku od nieruchomości, przyjmując, że nieruchomości te są związane z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania nieruchomości posiadanych przez Agencję podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę normatywną zaskarżonej decyzji Kolegium stanowi przepis art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.
W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o AMW strona jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 orazz 2018 r. poz. 62, 1000, 1366, 1669 i 1693), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Ustawa o finansach publicznych w art. 18 stanowi, że agencja wykonawcza jest państwową osoba prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Z regulacji art. 6 ust. 1 ustawy o AMW wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność:
a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do treści art. 6 ust. 2 u.a.m.w., Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2.
Powyższa regulacja bezsprzecznie dowodzi, że Skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o AMW) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).
Podkreślić należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14) – wyrok WSA w Poznaniu z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 257/22.
Z powyższego wynika, że tylko i wyłącznie Agencja została uprawniona do władania mieniem w pełnym zakresie na mocy ustawy. Skarb Państwa nie jest w stanie władać tak jak właściciel powierzonym stronie mieniem.
Na gruncie przepisów u.p.o.l. skarżąca jest również podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r. – wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej wskazuje, że jest to działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast po 30 kwietnia 2018 r. ww. przepis definiując działalność gospodarczą odsyła do art. 3 Prawa przedsiębiorców. Z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast art. 3 ustawa Prawo przedsiębiorców definiuje działalnością gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zgodnie z powyższymi regulacjami, każda działalność, bez względu na formę organizacyjną podmiotu, który ją wykonuje, jest uznana za działalność gospodarczą.
Przesłanki spełnienia definicji działalności gospodarczej zostały wykazane zarówno przez organ I instancji, jak i Kolegium. Organy obu instancji akcentowały, że w przypadku Agencji występują wszystkie znamiona takiej działalności. Zorganizowany charakter prowadzonej przez nią działalności wynika z formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania, działania na podstawie powołującej ją do życia ustawy i statutu oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej (dysponowania oddziałami terenowymi). Skarżąca posiada własne organy, którymi przypisane są konkretne uprawnienia. Chociaż Skarżąca nie podlega wpisowi do KRS, to nie oznacza to, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Okoliczność ta wprost wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW, który stanowi, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej regulują również przepisy art. 23 ust. 3 i art. 24 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712). Agencja gospodarując powierzonym jej mieniem może je w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie. Taką też działalność strona wykonywała, bowiem składniki powierzonego mienia były przedmiotem najmu, czy dzierżawy, co znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym za 2020 rok. Z niniejszego wynika, że wykonywana przez nią działalność ma cechy stałości i ciągłości. Agencja systematycznie wykonuje ustawowo nałożone na nią zadania. Stąd też nie mają one charakteru okazjonalnego, czy jednorazowego. Ponadto Skarżąca nastawiona była na osiągnięcie zysku, co niewątpliwie realizowała. Potwierdzają to sprawozdania z kolejnych lat, które prezentowały kilkumilionowe zyski. Dbając o swoją kondycję finansową, Agencja podjęła także decyzję o rezygnacji z inwestycji niegwarantujących zakładanego zysku. Na status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w 2020 r. nie mogły mieć wpływu regulacje dokonane ustawą z 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1827). Art. 1 pkt 2 lit. a) tiret pierwsze stanowi, że uchyla się pkt 7 w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW. Oznacza to wykreślenie prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję jako jednego z jej głównych zadań. Przy czym, w dalszej części tej ustawy dodano w art. 1 pkt 3, że po art. 7 dodaje się art. 7a w brzmieniu: "Art. 7a. 1. Do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. 2. Nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15.". Ponieważ powyższej nowelizacji Strona przyznaje szczególne znaczenie, skład orzekający nie podzielając jej stanowiska zaznacza, że w tej mierze w pełni akceptuje pogląd wyrażony już w orzecznictwie, w tym w wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 624/23 - zgodnie z którym, w demokratycznym państwie prawnym prawo nie działa wstecz (art. 2 Konstytucji RP). Wymienione powyżej regulacje prawne niewątpliwie nie stanowiły elementów podatkowych stanów faktycznych mających miejsce przed ich ustanowieniem. Z treści art. 1 ust. 2 ab initio i art. 1 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie wynika, że mają one charakter "precyzujący", w szczególności że "precyzują" prawo z odległych czasowo podatkowych stanów faktycznych, na przykład prawo obowiązujące w 2020 r. To oznacza, że wprowadzona zmiana ustawy w zakresie regulacji dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję nie miała wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r.
Skoro powyższe rozważania doprowadziły do uznania Agencji za podatnika podatku od nieruchomości, a nadto do przesądzenia, że wykonuje również działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., koniecznym jest rozważanie, czy organy właściwie zastosowały w sprawie art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego przepisu, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże należy uwzględnić, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku TK z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).
Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doprecyzował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Sąd rozpatrując niniejszą sprawę podzielił pogląd prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.
Jak wynika z akt sprawy, jako dowód istnienia związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, przyjęto - wynikające wprost z zawartych w aktach sprawy - okoliczności, takie jak:
- Agencja przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy Brzeg jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych, co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2020 r;
- odwołująca aktywnie działa na rynku nieruchomości, oferuje do najmu przez podanie do publicznej wiadomości ogłoszenia o przetargu na najem dwóch lokali użytkowych usytuowanych przy ul. Łokietka 27, lokalu użytkowego usytuowanego w budynku mieszkalnym przy ul. Garbarskiej 1, lokali użytkowych usytuowanych w budynku mieszkalnym przy ul. Chrobrego 14A, B, C, D, E, F;
- Agencja zawarła umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w Brzegu, ul. Nyska 17 w trybie bezprzetargowym oraz zawarła umowę najmu gruntu stanowiącego część nieruchomości oznaczonej jako działki gruntu nr 897, 898/1, w Brzegu, przy ul. Trzech Kotwic 9-9A, a także kontynuowała najem/dzierżawę z umów zawartych przed 2020 r. (wymienionych na str. 40 - 45 decyzji organu I instancji),
- zorientowanie na zysk, o czym świadczą osiągane wyniki finansowe Agencji, a także likwidacja przedsięwzięć nie przynoszących oczekiwanych rezultatów,
- zorganizowany charakter działalności, o czym świadczy wyodrębnienie jednostek organizacyjnych, tj. Biura Prezesa i dziesięciu Oddziałów Regionalnych w Bydgoszczy, Gdyni, Krakowie, Lublinie, Olsztynie, Poznaniu, Szczecinie, Warszawie, Wrocławiu i Zielonej Górze, posiadanie organów i władz - Prezesa, Dyrektorów Oddziałów Regionalnych, Rady Nadzorczej, a także zatrudnianie pracowników (w 2020 roku przeciętnie 1.192 osób miesięcznie);
- Agencja dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT;
- Agencja aktywnie działa na rynku nieruchomości, dokonuje systematycznej sprzedaży posiadanego majątku, jak również oddaje w najem lub dzierżawę. Podejmuje działania w celu uzyskania jak największych zysków, takie jak wyceny posiadanego majątku oraz przeprowadzanie przetargów;
- Agencja prowadzi działalność marketingową na szeroką skalę, uruchamiając w czerwcu 2018 r. platformę do sprzedaży mienia wojskowego przez Internet, działającą pod adresem sklep.amw.com.pl, rozwijając ten kanał sprzedaży w listopadzie 2019 r., a także wydatkując środki na opracowanie projektów graficznych dotyczących promocji nieruchomości i mienia ruchomego, tj. ulotki, foldery reklamowe ogólne, jak i dostosowane do konkretnych wydarzeń.
Powyższe okoliczności zostały również przedstawione przez samą odwołującą, m.in. w piśmie z 31 maja 2021 r., nr [...], w którym wskazała, że AMW: 1) ujmowała w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane z przygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami, 2) jako przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych uwzględniano kwoty otrzymane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Gminy Brzeg; 3) dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT; 4) w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ujmuje wydatki związane z posiadanym w 2020 r. na terenie Gminy Brzeg mieniem.
Powyższe okoliczności, w sposób szczegółowy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim obszernie omówione w decyzji organu I instancji, zasadnym czynią stanowisko, że organ I instancji jako podstawę do twierdzenia o związku posiadanych nieruchomości z działalnością gospodarczą przyjął, w szczególności podejmowane przez AMW wobec gruntów i budynków czynności przygotowawcze do sprzedaży, najmu czy dzierżawy, takie jak: wycena, ogłoszenia o sprzedaży, najmie, dzierżawie, czy organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Dodatkowo również, co wynika wprost z uzasadnienie decyzji organu I instancji, organ ten dokonał precyzyjnego rozgraniczenia tych nieruchomości, które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą AMW (dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych).
W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że istotnymi okolicznościami świadczącymi o istnieniu związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Agencję nieruchomości opodatkowanych stawką maksymalną, jest to, że zgodnie z rejestrem środków trwałych za 2020 r. opodatkowane stawką najwyższą grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy Brzeg, zostały przyjęte jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Ponadto z informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych oraz z działalności Skarżącej wynika, że jest ona jednym z największych podmiotów działających na rynku nieruchomości, który dokonuje szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu, czy dzierżawy. W tym celu Skarżąca dokonywała wyceny, czy też podziału nieruchomości, zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie, czy dzierżawie nieruchomości, przeprowadzała przetargi na ich zbycie, czy realizowała prace porządkowe w nieruchomościach, sporządzała operaty szacunkowe nieruchomości. Czynności te podejmowane były w stosunku do nieruchomości położonych na terenie Gminy Brzeg. Ponadto wydatki związane z przygotowywaniem, oferowaniem i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami Agencja ujmowała w kosztach uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast kwoty otrzymywane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości stanowiły przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie wydatki związane z posiadanym w 2020 r. nieruchomościami pozostającymi w zasobie położonymi na terenie m Gminy Brzeg zostały ujęte przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast Skarżąca w żadnym stopniu nie wykazała w toku postępowania podatkowego, że sporne nieruchomości znajdujące się na terenie Gminy Brzeg były bezpośrednio związane z obronnością państwa. Należy też podkreślić, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach 33-45 dokonał obszernej i szczegółowej analizy działalności Agencji na terenie Gminy Brzeg, wskazując konkretne nieruchomości, ich charakter sposób zagospodarowania prawidłowo wywodząc że w stosunku do wskazanych w decyzji nieruchomości zachodzi niewątpliwy związek pomiędzy nieruchomościami Agencji, a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Bez wątpienia za związane z działalnością gospodarczą należy uznać grunty i budynki, stanowiące środki trwałe, w stosunku do których ponoszone wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu, natomiast otrzymane przychody uznawane były za przychody na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przygotowywała nieruchomość położone na terenie Gminy Brzeg do sprzedaży – sporządzone zostały operaty szacunkowe w celu określenia ich wartości. Jednocześnie charakter tych nieruchomości wskazuje na możliwość ich komercyjnego zagospodarowania lub sprzedaży na warunkach komercyjnych. Jedocześnie nieruchomości opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, zlokalizowane na terenie Gminy Brzeg - jak wynika z akt sprawy i oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy- którą to ocenę Sąd w pełni podziela, nie służyły w badanym okresie do realizacji zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej (nieruchomości służące gospodarce mieszkaniowej i internatowej nie zostały opodatkowane według stawek najwyższych), a nadto Skarżącą nie wykazała, by nieruchomości te były bezpośrednio związane z obronnością państwa, co jak słusznie wywiódł organ I instancji oznacza, że przedmiotowe mienie, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, dawało podstawę by przyjąć, że Agencja gospodarowała tymi nieruchomościami w celu maksymalizacji zysków. Podkreślić raz jeszcze należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał precyzyjnego rozgraniczenia tych nieruchomości, które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą AMW (dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych). Nieruchomości te nie zostały opodatkowane przez organ według stawek maksymalnych. Należy również podkreślić, że co do zasady gospodarowanie nieruchomościami ma charakter długotrwały i wymagającym dużego nakładu i zaangażowania, nie wyklucza jednak z opodatkowania stawkami najwyższymi, tych nieruchomości, które w danym okresie nie zostały komercyjnie zagospodarowane. Pojęcie "potencjalnego wykorzystywania" nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, oznacza natomiast, że choć w danym momencie nieruchomość nie jest faktycznie używana w prowadzonej działalności operacyjnej przedsiębiorcy, to posiada cechy umożliwiające jej wykorzystanie w ramach tej działalności. Potencjalne wykorzystywanie nie wymaga, bieżącego użytkowania nieruchomości, ale do realnej możliwości i jej potencjalnej przydatności w prowadzonej działalności. Także w przypadkach, gdy nieruchomość nie jest lub jedynie przejściowo nie może być faktycznie i efektywnie wykorzystywana w prowadzonej działalności, to pozostaje jednak w związku z ogólną sferą prowadzonej działalności gospodarczej, co uzasadnia jej kwalifikację w ramach systemu podatkowego jako składnika tej działalności.
Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. Przeciwnie - w ocenie Sądu - organ I instancji prawidłowo i zasadnie zastosował wobec spornych gruntów i nieruchomości wyższe stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż są one, i co najmniej potencjalnie mogą one być, wykorzystywane w działalności gospodarczej, co znajduje odniesienie w czynnościach podejmowanych przez AMW względem tych nieruchomości. Nawet gdyby sporne nieruchomości nie były w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to nie zmienia to faktu, że z uwagi na swój charakter, w każdej chwili mogą one być przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem istnieje potencjalna możliwość wykorzystania tych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, wyrok NSA z dnia 8 maja 2025, sygn. akt III FSK 263/24).
W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku istnieje związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej i związek ten nie został ustalony przez organy wyłącznie na podstawie kryterium posiadania, skutkiem czego zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych. Zdaniem Sąd, w świetle okoliczności niniejszej sprawy oraz poczynionych ustaleń faktycznych, nie przystają do okoliczności sprawy, twierdzenia Skarżącej, jakoby organ oparł opodatkowanie zakwestionować nieruchomości wyłącznie o kryterium posiadania . W konfrontacji z ustaleniami stanu faktycznego, czynione w tej materii zarzuty naruszenia przez stronę art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 30 ust. 1 i 55 ustawy o AMW oraz ar. 5, art. 9, art. 18 ustawy o AMW, Sądu znał za nieuzasadnione. Nie sposób, w ocenie Sądu, nie zgodzić się ze stanowiskiem organów, że w rozpatrywanym przypadku zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych. Podkreślić przy tym należy, że stawki te nie zostały zastosowane do wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości, bowiem w odniesieniu do nieruchomości dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych organy uznały je za niezwiązane z działalności gospodarczą Agencji i opodatkowały je niższą stawką podatku nieruchomości. Natomiast Skarżąca w żadnym stopniu nie wykazała w toku postępowania podatkowego, że sporne nieruchomości znajdujące się na terenie Gminy Brzeg były bezpośrednio związane z obronnością państwa.
W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Op., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Op. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Op., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 Op.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Op. obowiązek organów podatkowych odnośnie do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. W przedmiotowej sprawie takie niezbędne działania zostały podjęte. Skarżąc może się z ustaleniami organu podatkowego nie zgadzać, jednakże nie stanowi to argumentu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zbierania i oceny dowodów.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzając, że sformułowane zarzuty skargi nie są zasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.