Zdaniem Kolegium, za takim wnioskiem przemawia także wykładnia historyczna analizowanego przepisu. Otóż norma prawna, ustanawiająca m.in. zwolnienie podatkowe infrastruktury portowej, od dnia jej wejścia w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2002 r., została najpierw zamieszczona w jednostce redakcyjnej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4a upol, a następnie od dnia 1 stycznia 2003 r. w pkt 3 ww. przepisu upol. Przy czym, co równie istotne, została ona dodana do upol na mocy art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano, że uzasadnieniem dla wprowadzenia omawianego zwolnienia było to, że utrzymanie i rozwój infrastruktury zapewniającej dostęp do portów od strony morza obciąża budżet państwa. Dodano również, że cyt: "(...)uszczerbek w budżetach gmin portowych z tytułu zwolnienia portów morskich z podatku od nieruchomości może zostać zrekompensowany dochodami z innych źródeł. Wsparcie i zainteresowanie tych gmin rozwojem portów morskich i przemysłu portowego powinno wynikać z roli portów dla aktywizacji i promocji gospodarczej gmin portowych oraz korzyści jakie przynoszą one gminom z uwagi na wzrost zatrudnienia i rozwój przedsiębiorczości".
Według Kolegium, wskazany wyżej kontekst historyczny potwierdza prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż nie tylko człon przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 upol odwołujący się wprost do "budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", ale również ten jego człon, który odwołuje się ogólnie do "budowli infrastruktury portowej", należy wiązać wyłącznie z portami i przystaniami morskimi. Nie dość jasny i klarowny sposób wyrażenia przez ustawodawcę swej woli co do zakresu zwolnienia podatkowego nie może budzić wątpliwości, w sytuacji gdy ustanawiająca go norma prawna została wprowadzona w życie w ramach systemowych zmian ustawy o portach i przystaniach morskich. Wskazaną wyżej nowelizacją z dnia 6 września 2001 r. dokonano bowiem m.in. zmiany art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, zawierającego definicję "infrastruktury portowej", określając znaczenie tego pojęcia nie tylko na potrzeby ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Kolegium podkreśliło też, że pogląd, iż użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol pojęcie infrastruktury portowej należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z definicji legalnej zawartej w ustawie o portach i przystaniach morskich, jest już też ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07, z 10 grudnia 2008 r. II FSK 1082/07, z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12; z 25 czerwca 2014 r., II FSK 3363/13; z 26 kwietnia 2022 r., III FSK 479/21 oraz w wyrokach WSA: we Wrocławiu z 19 października 2017 r., I SA/Wr 577/17 w Warszawie z 17 lutego 2021 r., III SA/Wa 1345/20). Zostało ono także co do zasady zaakceptowane w literaturze (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd podatkowy z 2012 r., nr 2, str. 37 - 42). Dodatkowo przy tym wskazało, że w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1458) nie użyto i nie zdefiniowano wyrażenia "infrastruktura portowa". Jedynie definiując port wskazano, że jest to akwen i grunt oraz związana z nimi infrastruktura, znajdującą się w granicach portu lub przystani (art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).
Kolegium odwołało się również do uzasadnienia wyroku NSA z 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12, zgodnie z którym także wykładnia językowa, oparta na regułach interpunkcji i składni, obowiązujących w języku polskim, potwierdza, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol wyrażenie "budowle infrastruktury portowej" dotyczy tylko budowli portów morskich. Sąd w wyroku tym przypomniał, że stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów tak, aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Konstatację tą potwierdzają przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. nr 100, poz.908; zwane dalej : z.t.p.). Zgodnie z jego § 7, zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. Stosownie zaś do treści § 56 ust. 1 z.t.p. w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną odnoszącą się do wszystkich punktów. W obrębie punktów można dokonać dalszego wyliczenia, wprowadzając litery (ust. 2). Gdyby zatem wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów zwolnień, a mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów portów oraz osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów i przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami z.t.p. powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 upol lub też w literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich.
W ocenie Kolegium, nie bez znaczenia dla oceny omawianej kwestii pozostaje również okoliczność, że ustawodawca w przeszłości, tj. w stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2000 r., unormował w art. 7 ust. 1 pkt 4 upol zwolnienie budowli wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby portów morskich i rzecznych. Zwolnienie to zostało zniesione na mocy ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). W opozycji natomiast do ewentualnych twierdzeń, że aktualnie ustanowione zwolnienie podatkowe - na mocy stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie - mogłoby być wyrazem woli ustawodawcy, co do kontynuacji poprzednio obowiązującego zwolnienia, zauważono, że i w ówczesnym brzmieniu przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 upol nie przewidywał zwolnienia budowli wykorzystywanych na potrzeby wszystkich portów śródlądowych, a jedynie budowli wykorzystywanych na potrzeby portów rzecznych, a tym samym nie obejmował portów i przystani zlokalizowanych nad jeziorami.
Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, iż nowelizacja o podatkach i opłatach lokalnych, która nastąpiła od dnia 1 stycznia 2025 r., wprowadziła nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 upol (wprowadzone ustawą z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o płacie skarbowej - tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 1757). Obecnie, stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 2 - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2025 r. - zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej w portach morskich lub przystaniach morskich oraz zajęte pod nie grunty, a także budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich lub przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Aktualne sformułowanie ww. przepisu rozwiewa zatem wszelkie wątpliwości, co do przedmiotowego zakresu omawianego zwolnienia, stanowiąc jednocześnie pośredni argument dla potwierdzenia zasadności stanowiska zajętego przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, jak i Kolegium w niniejszym rozstrzygnięciu.
W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol - w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie - obejmuje wyłącznie budowle infrastruktury portowej, morskiej i rzecznej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich i rzecznych oraz zajęte pod nie grunty. Zwolnieniem objęte są również przystanie morskie. A zatem, budowle infrastruktury portowej położone w portach przystaniach rzecznych oraz grunt pod nie zajęty, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na ogólnych zasadach, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Za prawidłowe zatem należało uznać rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję, pełnomocnik działający w imieniu Skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:
1) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 op w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 upol oraz art. 72 §1 pkt 1, art. 75 § 2, art. 75 § 4a op, w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości;
2) art. 7 ust. 1 pkt 2 upol, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte są wyłącznie budowle infrastruktury portów morskich oraz budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich i przystani morskich, a także zajęte pod nie grunty, a w konsekwencji na uznaniu, że budowle infrastruktury portowej położone w portach i przystaniach rzecznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na ogólnych zasadach, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;
3) art. 2a op poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki.
Uzasadniając stawiane zarzuty Skarżąca podtrzymała stanowisko, że przy odczytywaniu znaczenia pojęcia "infrastruktura portowa" niezasadnie jest posłużenie się w tym przypadku przepisami ustawy o portach i przystaniach morskich tj. definicji legalnej infrastruktury portowej zawartej w ustawie o portach i przystaniach morskich. Podniosła, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić bezwzględne pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Również orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym., natomiast wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wyłącznie wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Zatem punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie znaczenia tekstu prawnego.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podkreślając, że w ramach zaskarżonej decyzji przedstawiło faktyczne i prawne motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona tam argumentacja, z uwagi na tożsamość obejmującej argumentacji Spółki, obejmuje także ustosunkowanie się do obecnych zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 - dalej jako: "ppsa"), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).
W myśl art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Z kolei na podstawie art. 135 ppsa, sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji byłoby zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów prawa , które miało lub mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a takie naruszenie Sąd stwierdził w niniejszej sprawie.
Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że istota zaistniałego sporu dotyczy wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 upol i w konsekwencji ustalenia, czy Skarżąca na podstawie tej regulacji mogła skorzystać z prawa do zwolnienia z opodatkowania posiadanych budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nią gruntów, zlokalizowanych na zajętych na port żeglugi śródlądowej działkach, wykazanych w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r.
W pierwszej kolejności należy się więc odwołać do treści art. 7 ust. 1 pkt 2 upol - w brzmieniu obowiązującym w omawianym roku podatkowym - zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Niewątpliwie dla odkodowania tej normy kluczowe znaczenie - na co zwróciła uwagę zarówno Skarżąca jak i organy podatkowe - miało ustalenie zakresu znaczeniowego użytego w tym przepisie pojęcia "infrastruktura portowa", co w sytuacji braku legalnej definicji tego zwrotu stawiało przed wyborem, czy winno się dokonać jego wykładni według reguł językowych, z odwołaniem do jego znaczenia w języku potocznym - jak wywodzi Skarżąca - czy też - jak wywodziły organy podatkowe- należy dokonać jego analizy w szerszym zakresie, czyli z uwzględnieniem pozostałych reguł wykładni, np. systemowej, funkcjonalnej i historycznej.
Obie przy tym strony obecnego postępowania sądowego, na poparcie swojego stanowiska, co sposobu wykładni użytego prze ustawodawcę pojęcia "infrastruktura portowa" – literalnej wykładni językowej jak twierdziła Skarżąca - czy też łącznego jego odkodowania przy dodatkowym użyciu reguł wykładni systemowej i funkcjonalnej , jak dokonały tego organy w ramach wydanych decyzji, odwoływały się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, mających potwierdzać zasadność ich stanowiska.
Trzeba też mieć na uwadze, że sam ustawodawca dostrzegł problem z prawidłowym zdefiniowaniem uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol zwolnienia infrastruktury portowej. Jak bowiem przyznano w projekcie nowelizacji tego przepisu, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2025r. ustawą z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. poz. 1757) - nadanie tej regulacji nowego brzmienia miało na celu zapobieżenie zaistniałym wątpliwościom co do jego zakresu, poprzez jego doprecyzowanie. W efekcie proponowanej zmiany przepis nie będzie budził już wątpliwości, że zwolnienie z podatku do nieruchomości jest ograniczone do budowli infrastruktury portowej w portach morskich lub przystaniach morskich, a także budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich lub przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów (Druk nr 741 - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej).
Zatem w wyniku dokonanej nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 2 upol obecne jego brzmienie - począwszy od 1 stycznia 2025 r.- nie budzi już wcześniejszych wątpliwości, iż zakresem zwolnienia są objęte wyłącznie budowle infrastruktury portowej w portach morskich lub przystaniach morskich oraz zajęte pod nie grunty, a także budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich lub przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.
Odnosząc się jednakże do stanu prawnego sprzed nowelizacji, kluczowe jest zwrócenie uwagi, że z powodu budzącego poważne wątpliwości interpretacyjne brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 2 upol, w kontekście zakresu przedmiotowego zwolnienia, zachodzi konieczność rozważenia, czy nie zaistniały w niniejszej sprawie podstawy do uwzględnienia art. 2a Ordynacji podatkowej, zawierającego dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego były rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naruszenie tej reguły ma zaś miejsce, gdy wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego prowadzą do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2026 r. sygn. akt III FSK 1446/24). Jednocześnie przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wyłącznie tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w której istota sporu na obecnym etapie jej rozpoznania, sprowadza się wyłącznie do zakresu zwolnienia przewidzianego w regulacji ustawowej art. 7 ust. 1 pkt 2 upol, czyli wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przepisów prawa.
Przypomnieć należy, że art. 2a op został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) z dniem 1 stycznia 2016 r. Przy czym instytucja ta przed jej wejściem w życie została omówiona w ramach Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów Nr PK4.8022.44.2015 z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.Urz.MF.2016.4 z dnia 2016.01.19 ). W dokumencie tym zwrócono m.in. uwagę, cyt: "w kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez korzyść podatnika należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu". Jednocześnie zaznaczono: "Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowany przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny, niż wskazywany przez podatnika". "Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika".
Ta ostatnia z uwag dotyczy wprost zaistniałego w niniejszej sprawie sporu, który ogniskuje się na odmiennym sposobie podejścia do możliwych do zastosowania reguł interpretacyjnych omawianego art. 7 ust. 1 pkt 2 upol, w brzmieniu obowiązującym przed jego nowelizacją dokonaną z dniem 1 stycznia 2025r.
Z jednej bowiem strony organy podatkowe wskazują na potrzebę zastosowania przy wykładni tego przepisu szerszej, ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w świetle której pojęcie infrastruktury portowej z art. 7 ust. 1 pkt 2 upol należy wiązać wyłącznie z portem morskim, za czym przemawiać ma zarówno uregulowanie definicji legalnej pojęcia infrastruktury portowej w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), jak również to, że omawiane zwolnienie podatkowe zostało dodane do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na mocy przepisów nowelizujących ww. ustawę o portach i przystaniach morskich, zaś w uzasadnieniu projektu wprowadzających określone wyżej zwolnienie podatkowe wskazano m.in., że utrzymanie i rozwój infrastruktury zapewniającej dostęp do portów od strony morza obciąża budżet państwa. U podstaw takiego stanowiska organów obu instancji legło więc stwierdzenie, że prawidłowe odczytanie zakresu pojęcia "infrastruktura portowa" nie może się ograniczać tylko do jego czysto językowego znaczenia lecz konieczne jest sięgnięcie także do innych, poza językową, rodzajów wykładni (systemowej, historycznej). Na potwierdzenie tego stanowiska odwołano się między innymi do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10, z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07, z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07, oraz wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku z 5 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 960/12, WSA w Bydgoszczy z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 137/12, WSA w Gliwicach z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 94/13. Uzupełniająco można jedynie zauważyć, iż wszystkie te przywoływane przez organy orzeczenia sądów administracyjnych zapadły przed 1 stycznia 2025 r., czyli jeszcze przed zmianą brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 2 upol wprowadzoną ustawą z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. poz. 1757).
Z drugiej zaś strony Skarżąca w swojej argumentacji, opierającej się na prymacie wykładni językowej, odwoływała się do wyroku NSA z 13 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 4345/21, podnosząc, że z uwagi na podstawowe znaczenie wykładni językowej, wykluczone było w niniejszej sprawie odstępstwo od jej rezultatów na korzyść wykładni systemowej i historycznej, co prowadzi do według niej do wniosku, że zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 2 upol objęte są budowle infrastruktury portowej, morskiej i rzecznej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich i rzecznych oraz zajęte pod nie grunty.
Jednocześnie obie strony postępowania sądowoadministracyjnego zgodne są w podstawowej kwestii, iż brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 upol, w którym użyto nie mającego definicji legalnej na gruncie ustawy podatkowej zwrotu "infrastruktura portowa", powoduje to, że jego interpretator staje przed wyborem, czy dokonać wykładni tego pojęcia według reguł językowych, czyli z odwołaniem do jego znaczenia w języku potocznym, czy też przeanalizować znaczenie omawianego zwrotu w kontekście szerszym, w tym przypadku z uwzględnieniem art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, przy zastosowaniu co najmniej trzech rodzajów wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej).
Zatem analizując ten aspekt sprawy należy zwrócić uwagę, iż w świetle stanowisk prezentowanych przez strony niniejszego postępowania, wątpliwości dotyczą także kwestii zakresu stosowania poszczególnych reguł wykładni prawa, w odniesieniu do odkodowania regulacji prawa podatkowego dotyczącej prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
W tym miejscu, z uwagi na charakter regulacji art. 7 ust. 1 pkt 2 upol, niezbędnym staje się odwołanie do jednolitej linii orzeczniczej, ukształtowanej na tle regulacji prawa podatkowego dotyczących ulg i zwolnień, iż przepisy tego rodzaju podlegają ścisłej wykładni, co oznacza, że nie można ich interpretować rozszerzająco, lecz dokładnie według literalnego brzmienia (exceptiones non sunt extendendae). Wyjątki od wymagają przy ich stosowaniu precyzyjnego spełnienia wymogów ustawowych.
Jak między innymi zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2026 r. sygn. akt II FSK 619/23 poszukiwanie znaczenia normy poza ramami wyznaczonymi przez wykładnię literalną i odwoływanie się do pozostałych rodzajów wykładni, tj. funkcjonalnej i systemowej, nie znajduje uzasadnienia, zaś przepisy dotyczące stosowania wszelkich ulg, zwolnień oraz wyłączeń z opodatkowania stanowią wyjątek od zasady ogólnej, co oznacza, że zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae – muszą być one interpretowane w sposób ścisły. Ewentualna modyfikacja treści spornego przepisu mogłaby co najwyżej stać się przedmiotem postulatu de lege ferenda. Ta ostania uwaga w zakresie ewentualnego postulatu de lege ferenda została w obecnie rozpoznawanej sprawie zrealizowana przez samego ustawodawcę, który - dostrzegając zaistniały problem z prawidłowym zdefiniowaniem uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 2 upol zwolnienia infrastruktury portowej - dokonał nowelizacji tej regulacji, usuwając tym samym wcześniej rodzące się na jego tle wątpliwości co do jego zakresu przedmiotowego. Należy jednakże w tym miejscu zwrócić uwagę na ogólny zakaz retroakcji, który jest zasadą pochodną od zasady zaufania. Zakaz retroakcji polega na tym, że normy prawne zakazują kwalifikować według nowych norm czyny, stany rzeczy lub zdarzenia, które miały miejsce i zakończyły się w przeszłości. Równie istotne jest przywołanie na tle rozpoznawanej sprawy zasady prawidłowej legislacji (przyzwoitej legislacji) wywodzonej z przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Nakazuje ona stanowienie norm jasnych, zrozumiałych, nieretroaktywnych (brak wstecznej mocy), z odpowiednią vacatio legis oraz ochroną praw nabytych, zapewniając bezpieczeństwo prawne obywateli.
Zasadę wynikającą z art. 2 Konstytucji, winno się brać pod uwagę również przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, w ramach której interpretator powinien się kierować nie tylko regułą ścisłej wykładni w tym zakresie, lecz musi mieć też na uwadze w/w dyrektywę poprawności legislacji, oznaczającą, że ustawodawca w sposób spójny, logiczny, precyzyjny i jasny formułuje warunki dotyczące ulgi podatkowej, zapewniając podatnikom realną możliwość skorzystania z tego typu przepisów.
Trybunał Konstytucyjny na gruncie ww. art. 2 Konstytucji wielokrotnie wyjaśniał znaczenie zasady prawidłowej legislacji. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zasada ta wynika z reguł demokratycznego państwa prawnego i wymaga, aby przepisy prawne były formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny (por. wyrok z 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, s. 20). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego: "każdy przepis prawny winien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw (podkreślenie Naczelnego Sądu Administracyjnego). Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie" (wyrok z 21 marca 2001 r., sygn. K 24/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, s. 312). Niejasność przepisu powinna być przy tym usuwana przede wszystkim za pomocą zwyczajnych środków wykładni prawa mających na celu wyeliminowanie niejednolitości stosowania prawa (por. wyrok z 12 czerwca 2008 r., sygn. K 50/05), z zachowaniem reguł przewidzianych przez Konstytucję tj. m.in. zasady poprawnej legislacji wynikającej z art. 2 Konstytucji.
Jedynie na marginesie Sąd zauważa, iż w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ostatnim okresie doszło do licznych nowelizacji poszczególnych jej uregulowań, w dużym stopniu mających usunąć liczne rodzące się wątpliwości co do zakresu ujętych tam norm prawnych. Również Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach zapadłych na tle poszczególnych jedenastek redakcyjnych tej ustawy wskazywał na potrzebę uściślenia użytych w tej ustawie pojęć, co w znalazło swoje odzwierciedlenia w ostatnich nowelizacjach tej ustawy.
W tym stanie rzeczy Sąd podzielił zasadniczy zarzut skargi, eksponowany przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na specyfikę zapisu art. 7 ust. 1 pkt 2 upol - w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie - zwalniającego od podatku od nieruchomości: budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, należało dokonać jego interpretacji z zastosowaniem przewidzianej w art. 2a zasady in dubio pro tributario. W myśl tej zasady, w sytuacji gdy wyniki wykładni doprowadzą do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla podatnika korzystnej. A taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.
Tym samym, ponieważ w ramach zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, doszło do ruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zasadnym stało się ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ppsa.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 7 ust. 1 pkt 2 upol - w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit "f" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Jednocześnie do wynagrodzenia pełnomocnika zastosowano art. 206 ppsa, zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Stosując w/w przepis Sąd miał na uwadze, że pełnomocnik występował w kilkunastu sprawach ze skarg tej samej Skarżącej, zawisłych przed WSA w Opolu i są to sprawy o tożsamym stanie faktycznym i stanie prawnym. Uwzględniając rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika i jego wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, zasadnym w ocenie Sądu, było przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości 50 % stawki przewidzianej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit "f" rozporządzenia, wynoszącej 5.400 zł.