Wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2026, sygn. I SA/Op 923/25

Zasadnie więc organ I instancji powiązał poszczególne świadczenia w ramach jednego stosunku umownego. Przymiot jednorodności nie odnosi się do liczby płatności lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Wbrew twierdzeniom podatnika, wykonanie tych robót nie wskazuje na odrębność zlecenia, lecz przede wszystkim na próbę ominięcia reguł przedstawionych w przepisach prawa podatkowego związanego z regulowaniem płatności za ww. prace. Opisany stan faktyczny, wyjaśnienia i zeznania, pozwalają na stwierdzenie, że zawierając umowy z G. R. z góry zostało założone, że wartość poszczególnych faktur nie przekroczy 15 000 zł.

Opis zdarzeń gospodarczych na fakturach wystawionych przez ww. podwykonawcę G. R. był ogólnikowy.

Faktury te charakteryzowały się jednakowym opisem, a mianowicie, że były to roboty ogólnobudowlane, usługi budowlane z materiałem. Z uwagi na brak dodatkowych dokumentów, typu: kosztorysy, protokoły odbioru robót, opis zdarzeń gospodarczych zawarty na tych fakturach nie oddawał istoty transakcji.

Jednolitość faktur pod względem kwotowym (prawie każda faktura do 15 000 zł) oraz opisowym (jednakowy opis na każdej fakturze), świadczył o zaliczkowaniu bądź etapowaniu usług budowlanych przez usługobiorcę, a co za tym idzie przekroczeniu limitu 15 000 zł. Przy przyporządkowaniu płatności do poszczególnych transakcji decydujące znaczenie ma ich cel gospodarczy oraz zgodny zamiar stron, a nie treść dokumentów księgowych. Oznacza to, że rozbijanie jednej transakcji na kilka faktur, z których każda będzie określała wartość poniżej 15 000 zł, nie będzie skutkowała ominięciem limitu.

Współpraca z ww. podwykonawcą była prowadzona na szeroką skalę o czym świadczy ilość rozpoczętych bądź kontynuowanych inwestycji i ilość faktur wystawionych przez usługodawcę na rzecz A., jak również łączna wartość faktur za wykonane usługi.

Organ zwrócił uwagę na fakt posiadanych przez G. R. w 2020 r. zaległości podatkowych oraz zajęć wierzytelności, w stosunku do których była prowadzona egzekucja administracyjna. Biorąc dodatkowo pod uwagę posiadane przez ww. zaległości podatkowe oraz ilość wystawionych faktur na wartość do 15 000 zł, wnioskować można o celowym działaniu polegającym na zaniżaniu wartości transakcji, po to aby uniknąć płatności poprzez rachunek bankowy, z którego była prowadzona egzekucja.

Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi jednakże, że strony zawarły ustną umowę o stałej współpracy/ramową, z wynagrodzeniem wynoszącym ponad 15 000 zł.

W odniesieniu zatem do faktur dokumentujących prace budowlane na ww. inwestycji, organ stwierdził, że podatnik nie mógł przyjmować płatności w formie gotówkowej, uwzględnił przy tym moment, kiedy płatność w formie gotówkowej przekroczyła kwotę 15 000 zł. Zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów w całości podlega pierwsza faktura [...] z 2.06.2020r. na kwotę 14 400 zł brutto (13 333,33 zł netto), jako zapłacona w gotówce, zaś druga w części odnoszącej się do kwoty 600 zł brutto (555,56 zł netto, 44,44 VAT).

W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł brutto (13 888,89 zł netto), zgodnie z art. 22 ust. 1 usdg, podatnik miał obowiązek dokonywać kolejnych płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W odniesieniu do pozostałych ww. faktur wystawionych przez ww. podwykonawcę, organ I instancji prawidłowo uznał, iż podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu 2020r., jako zapłacone gotówką.

Natomiast za odrębną transakcję analogicznie jak wcześniej, należało również potraktować usługę udokumentowaną [...] z 31.10.2020r. na kwotę 3 888,89 zł netto polegającą na poprawkach wewnątrz budynku (uszkodzenia ścian, zarysowania tynków, uszkodzenia okien, naprawa pęknięć na posadzkach, K.1 dz. nr [...]).

Zatem, na podstawie art. 22p ust. 1 ustawy pdof, kwotę 3 888,89 zł należało pozostawić w kosztach podatkowych A., jako wydatek stanowiący jednorazową transakcję, której wartość nie przekroczyła limitu 15 000 zł i została uregulowana w formie gotówkowej.

Organ nie uznał przy tym wyjaśnień strony, że omawiane kwestionowane transakcje stanowiły odrębne usługi stanowiące przedmiot odrębnych umów.

II. W ramach działalności gospodarczej M. s.c. [...] prace budowlane były realizowane przez wykonawców: E. i R. na nieruchomościach, których właścicielami były:

I) A.

1) dz. nr [...]

2) dz. nr [...]

3) dz. nr [...]

II) osoby prywatne

1) dz. nr [...]

2) dz. nr [...]

3) dz. nr [...]

III) D. Sp. z o.o" Sp. k.

1) dz. nr [...], [...], [...], [...] w W.

IV) N. Sp. z o.o. sp.k.

1. dz. nr [...], [...], [...] K.

Przedmiot działalności M s.c. [...]. był związany z budową lokali i domów jednorodzinnych i ich wykańczaniem własnym materiałem. Sprzedaż usług dokumentowana była fakturami VAT oraz ewidencjonowana na kasie rejestrującej.

W tym zakresie organ zauważył istotną okoliczność (pominiętą przez organ I instancji), iż w ramach spółki cywilnej skarżący wykonywał prace na inwestycjach (działkach) prywatnych oraz na inwestycjach (działkach) należących do podatnika, spółek cywilnych i komandytowych, w których posiadał udziały.

W przypadku gdy inwestorem jest osoba fizyczna, czyli inwestycja jest prywatna, umowa na dalsze prace budowlane może zależeć od bieżących potrzeb, identyfikowanych bezpośrednio przed udzieleniem zlecenia przez klienta, właściciela działki budowlanej. Można zatem, okoliczność tą potraktować jako samodzielne zlecenie prywatnego inwestora firmie (M. s.c.), która z kolei zleciła wykonanie tych prac budowlanych podwykonawcom, którzy przy użyciu własnych pracowników i narzędzi je zrealizowali. Zatem te zlecenia można potraktować jako jednorazowe, odrębne transakcje, gdyż były one zlecane przez różnych inwestorów prywatnych, według ich zapotrzebowania. Poszczególne zlecenia dotyczyły wykonania konkretnych, różnych prac. Zlecenia udzielane spółce cywilnej i jej podwykonawcom miały charakter krótkotrwały, polegające na realizacji konkretnego zadania.

Natomiast organ I instancji, prawidłowo uznał, iż w przypadku, gdy inwestorem był podatnik (jednoosobowa działalność gospodarcza) oraz spółki, w których posiadał on udziały, prace wykonane przez ww. podwykonawców (zleceniobiorców) na wskazanych inwestycjach, na różnych działkach i budynkach, nie kwalifikują się jako jednorazowe transakcje.

Wobec powyższego organ analizując zgromadzone dowody (w tym faktury, umowy) dokonał podziału robót z uwzględnieniem miejsca ich realizacji z podziałem na działki prywatne oraz działki podatnika i Spółek, w których ma on udziały.

1. W odniesieniu do działek prywatnych, organ stwierdził, że charakter prac budowlanych wykonanych na tych działkach wskazuje, iż miały odrębny przedmiot. Mamy tu więc do czynienia z fakturami dokumentującymi odrębnie zlecone roboty budowlane, których wartość nie przekroczyła 15 000 zł. Wobec czego M. s.c. miała podstawy do ujęcia wydatku z tym związanego w kwocie 32 828,71 zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej, czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

2. W odniesieniu do działek budowlanych należących do skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej jak i do Spółek, w których podatnik posiadał udziały, organ stwierdził, że w tym zakresie zlecano prace M. s.c. [...], a ta z kolei swoim podwykonawcom: E., NIP [...] i R., NIP [...] (szczegółowy opis prac i faktur zawarto na str. 44-49 zaskarżonej decyzji).

W 2020r. współpraca z ww. podwykonawcami była prowadzona na szeroką skalę, o czym świadczy ilość rozpoczętych i kontynuowanych inwestycji na działkach budowlanych. Firma M. s.c. [...] w badanym roku wykonywała jednocześnie wiele domów mieszkalnych w ramach przedsięwzięć deweloperskich.

Prace budowlane realizowane były przez ww. wykonawców w W., w K., w K.1, na sąsiadujących działkach budowlanych, na co wskazują nr tych działek. Analiza dowodów i wyjaśnień wskazuje, iż prace te były seryjne.

Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź następujących po sobie technologicznie, wykonywane w ramach etapu zerowego, bądź etapu surowego (otwarty, zamknięty).

Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, na sąsiadujących działkach (co szczegółowo opisano na str. 50-51 zaskarżonej decyzji).

Z analizy zebranych w sprawie dowodów wynika, iż w ramach spółki cywilnej M. skarżący budował typ domów zbliżonych do siebie.

Wykonane usługi budowlane na działkach budowlanych należących do A. oraz spółek komandytowych były prowadzone w sposób ciągły. Prace były powtarzalne (tego samego rodzaju na sąsiadujących działkach), bądź technologicznie następujące po sobie, wykonywane w ramach etapu zerowego, bądź etapu surowego (otwarty, zamknięty), seryjnie.

Strony zawarły umowę (ustną) o stałej współpracy, gdyż współpracują ze sobą od lat. Potwierdziła to m.in. przesłuchana 30.06.2022r. M. K., która zeznała, iż współpraca z R. M. trwa nadal (pytanie nr 9).

W przypadku takiej umowy zawartej na czas nieokreślony nie wynika całkowita wartość transakcji, gdyż ta jest uzależniona od czasu trwania umowy, aż do chwili jej zakończenia, która jest nieznana. Również w piśmie z 25.08.2020r. (włączone do akt sprawy postanowieniem z 8.09.2025 r.) skarżący wskazał, iż umowy na roboty budowlane z R. M., ze względu na długoletnią znajomość na gruncie zawodowym były zawierane w formie ustnej.

Powyższa skala i rodzaj robót związanych z realizacją stanu surowego budynków wskazuje, iż dokonując poszczególnych zleceń podwykonawcom, podatnik miał pełną świadomość dokonania następnych zleceń usług oraz dokonania kolejnych, związanych z tymi zleceniami płatności. Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź następujących po sobie, w tej samej nieruchomości (działce) lub na sąsiadujących działkach.

Zasadnie więc organ I instancji powiązał poszczególne świadczenia w ramach jednego stosunku umownego. Jak już wyżej wskazano, przymiot jednorodności nie odnosi się do liczby płatności lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Opis zdarzeń gospodarczych na fakturach wystawionych przez tych podwykonawców był ogólnikowy. Faktury te charakteryzowały się jednakowym opisem, a mianowicie, że były to roboty ogólnobudowlane, usługi budowlane z materiałem. Z uwagi na brak dodatkowych dokumentów, typu: kosztorysy, protokoły odbioru robót, opis zdarzeń gospodarczych zawarty na tych fakturach nie oddawał istoty transakcji.

Jednolitość faktur pod względem kwotowym (prawie każda faktura do 15 000 zł) oraz opisowym (jednakowy opis na każdej fakturze), świadczył o zaliczkowaniu bądź etapowaniu usług budowlanych przez usługobiorcę, a co za tym idzie o przekroczeniu limitu 15 000 zł. Przy przyporządkowaniu płatności do poszczególnych transakcji decydujące znaczenie ma ich cel gospodarczy oraz zgodny zamiar stron, a nie treść dokumentów księgowych. Oznacza to, że rozbijanie jednej transakcji na kilka faktur, z których każda będzie określała wartość poniżej 15 000 zł, nie będzie skutkowała ominięciem limitu.

Współpraca z ww. kontrahentami była prowadzona na szeroką skalę o czym świadczy ilość rozpoczętych bądź kontynuowanych inwestycji i ilość faktur wystawionych przez usługodawców na rzecz M. s.c. [...] oraz A., jak również łączna wartość faktur za wykonane usługi.

Organ zwrócił uwagę na fakt posiadanych przez G. R. w 2020r. zaległości podatkowych oraz zajęć wierzytelności, w stosunku do których była prowadzona egzekucja administracyjna. Biorąc dodatkowo pod uwagę posiadane przez ww. zaległości podatkowe oraz ilość wystawionych faktur na wartość 15 000 zł, wnioskować można o celowym działaniu polegającym na zaniżaniu wartości transakcji, po to aby uniknąć płatności poprzez rachunek bankowy, z którego była prowadzona egzekucja.

Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że strony zawarły ustną umowę o stałej współpracy/ramową, z wynagrodzeniem wynoszącym ponad 15 000 zł.

Brak jest podstaw do uznania, że wykonane przez podwykonawców prace były każdorazowo odrębnymi umowami i transakcjami. W przypadku ww. podwykonawców była to jedna transakcja.

Całość prac wykonanych przez podwykonawców na podstawie zawartych z nim uzgodnień została wykonana w ramach jednej umowy, której wartość przekracza równowartość 15 000 zł.

W odniesieniu do ww. faktur wystawionych przez ww. podwykonawców, organ I instancji prawidłowo uznał, iż podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu 2020r., jako zapłacone gotówką.

Przy czym w sytuacji, kiedy na podstawie jednej umowy (zawartej z podwykonawcą), dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od kwoty 15 000 zł, to podatnik stosownie do art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców ma obowiązek dokonywać kolejnych płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

Dla prawidłowego zastosowania w stosunku do podatnika ewentualnych skutków podatkowych wynikających z art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. istotne znaczenie - dla prawidłowego obliczenia kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów - ma kolejność poszczególnych płatności uregulowanych w gotówce, gdy pierwsza płatność jest niższa od 15 000 zł.

Tym samym organ odwoławczy uwzględnił moment, kiedy wartość płatności za wskazane faktury przekroczyła 15.000 zł.

Dlatego też zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów w całości podlega pierwsza faktura wystawiona przez E. [...] z 3.01.2020r. w całości na kwotę 13 796,30 zł netto (14 900,00 zł brutto), jako zapłacona w gotówce, zaś druga – [...] z 6.01.2020r. w części odnoszącej się do kwoty 92,59 zł netto (100 zł brutto).

Podobnie, zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów w całości podlega pierwsza faktura wystawiona przez R. [...] z 26.02.2020r. na kwotę 13 500 zł netto (14 580 zł brutto), jako zapłacona w gotówce, zaś druga – [...] z 28.02.2020r. w części odnoszącej się do kwoty 388,89 zł netto (420 zł brutto).

Natomiast za odrębną transakcję, analogicznie jak wyżej, należy również potraktować usługę wykonaną przez R. na działce [...] w K.1 polegającą na poprawkach wewnątrz budynku (uszkodzenia ścian, zarysowania tynków, uszkodzenia okien, naprawa pęknięć na posadzkach - np. FV [...] z 31.01.2020 r. w kwocie 13 500 zł). Zauważyć należy, iż poprawki miały miejsce na ww. działce nr [...] w K.1 w styczniu, a więc w czasie, kiedy to stanowiła własność M. s.c. [...]. Ww. działka została nabyta (jak wyżej wskazano) przez inwestorów prywatnych 14.05.2019r. W takim przypadku należało uznać, iż skarżący miał prawo, na podstawie art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., do rozliczenia wydatku z tym związanego w kwocie 13 500 zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. faktury, opłaconej gotówkowo, z uwagi, że takie poprawki usterek stanowią odrębnie jednorazową transakcję. Wydatek ten nie wynikał ze zlecenia inwestora prywatnego. Wobec tego, w ramach M. s.c. podatnik miał podstawy do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 27 388,89 zł (13 500 + 388,89 + 13 500 [prace na działce nr [...]]) wynikającą ze spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej, czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W konsekwencji, na podstawie art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., brak jest podstaw do rozliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego w łącznej kwocie 1 328 935,46 zł, z czego:

- kwota 1 062 602,13 zł dotyczy faktur wystawionych przez E.,

- kwota 266 333,33 zł dotyczy faktur wystawionych przez R..

Łączna wartość faktur do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wyniosła 1 328 935,46 zł, z czego na podatnika, z tytułu 50% udziałów w s.c. M., przypadła kwota 664 467,73 zł.

Szczegółowe wyliczenie podatku zawiera tabela znajdująca się na str. 63-64 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględniania zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak przedstawienia jednolitego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, a także brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia 18 czerwca 2025 r.;

2) błędnej wykładni przepisu art. 22p ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że faktury- wystawione na rzecz poszczególnych kontrahentów stanowią jedną transakcje handlową w efekcie czego pozbawiono skarżącego prawa do zaliczenia w koszt uzyskania przychodu kilkudziesięciu faktur zapłaconych bez pośrednictwa rachunku bankowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nakazuje traktowanie każdej z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego jako osobnych transakcji, gdyż:

a) taka interpretacja przepisu wynika z charakterystyki transakcji handlowych w rozumieniu art. 4 pkt 1) i art. 10 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych;

b) jednorazowa wartość transakcji będących przedmiotem zastrzeżeń ze strony urzędu skarbowego nie przekroczyła kwoty 15 000 zł;

c) faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego na jego rzecz odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i nie było podstaw do przyjęcia sankcji wynikającej z ww. przepisu;

d) w toku postępowania skarżący, w oparciu o tabelaryczne zestawienia, jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości przyporządkował każdą z faktur do poszczególnych inwestycji, wyjaśnił zakres transakcji handlowych oraz wykazał odrębny zakres, przedmiot i czas wykonywania zleceń przez kontrahentów;

e) organ w sposób niewłaściwy i sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego zinterpretował zasady współpracy skarżącego z "E., "R." Firmą [...] R. M., Firmą Usługową "F." A.O., "A.1" W. Ż., P. R. [...] "M.1." i wystawione przez nich faktury, sugerując "próbę ominięcia reguł" wynikających z przepisów prawa podatkowego, podczas gdy z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów z zeznań świadków, umów, dokumentów księgowych i tabel powołanych w lit. "d" powyżej jednoznacznie wynikało, że obrany przez skarżącego model prowadzenia działalności i realizacji inwestycji poprzez pojedyncze zlecenia małego zakresu prac ww. wykonawcom był podyktowany względami ekonomicznymi, był prawnie dopuszczalny i zgodny z dobrymi obyczajami i zasadami funkcjonowania kontrahentów w branży budowlanej;

f) przyjmując za podstawę swojej decyzji ww. przepisy i dla oceny zachowania skarżącego organ całkowicie zaniechał uwzględnienia podstawowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego a wynikających z ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, zwanej dalej ustawą, tj.:

- zasady: ..co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone " (vide: art. 8 ustawy);

- zasady wykonywania działalności gospodarczej zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji, poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów innych przedsiębiorców i konsumentów, a także poszanowania oraz ochrony praw i wolności człowieka (vide: art. 9 ustawy);

- zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 ustawy);

- zasada przyjaznej interpretacji przepisów (vide: art. /1);

3) błędną wykładnię przepisu art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców wskutek:

a) wadliwego przyjęcia definicji jednorazowej wartości transakcji, o której w nim mowa i uznania, że każdorazowo ogólna wartość wierzytelności lub zobowiązań odzwierciedlają wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym, podczas gdy prawidłowa wykładnia jednorazowej wartości transakcji nakazuje przyjęcie, że w przypadku umów o współpracę/umów ramowych, odnosi się ona wyłącznie do wartości sprzedaży dokonanej w oparciu o poszczególną fakturę VAT wystawioną w ramach takiej umowy, a nie sumaryczną wartość zobowiązania powstałego w okresie obowiązywania umowy;

b) pominięcia przy interpretacji tego przepisu, że jego celem i istotą jest nie tylko ochrona interesu publicznego, która ma zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne, ale i ochrona interesów tych podmiotów gospodarczych, w tym skarżącego, które swoją działalność prowadzą w sposób uczciwy i zgodny z prawem, co szczególnie wyraźnie jawie się w kontekście bezspornego przyjęcia w przedmiotowej sprawie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego na jego rzecz odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wszystkie podmioty transakcji ujawniły je w swoich księgach podatkowych i nic było podstaw do przyjęcia sankcji wynikającej z ww. przepisu;

4) brak zastosowania art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy przepis ten powinien być zastosowany, gdyż wynika z niego domniemanie, że jeżeli organ podatkowy nie określi zobowiązania w innej wysokości, podatek dochodowy określony w zeznaniu jest podatkiem należnym a do czasu określenia podatku w ostatecznej decyzji istnieje zatem domniemanie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez podatnika prawidłowo;

5) art. 193 § 1 - 2 i § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy wówczas ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie podatkowe przyjąć, nie pozostawiając im w tej materii żadnej swobody, że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności), zwłaszcza w kontekście uwzględnienia, że zeznanie podatkowe PIT-36L zostało przez skarżącego złożone prawidłowo oraz w ustawowym terminie;

6) art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że księga przychodów i rozchodów skarżącego za 2020 r. prowadzona była wadliwie w świetle powołanych przepisów rozporządzenia podczas gdy prawidłowa ich wykładnia wskazuje, że zapisy te przesądzają jedynie o tym jakie dowody księgowe są podstawą zapisów w księdze i wskazują, ze jednym z takich dowodów są prawidłowe i rzetelne dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym; natomiast w żadnej mierze brak dokonania takiego wpisu w księdze nie pozwala na przyjęcie dokonane w zaskarżonej decyzji, tj. uznanie ksiąg rachunkowych skarżącego jako wadliwych;

7) zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek celowego dokonywania interpretacji zdarzeń gospodarczych skarżącego z kontrahentami w sposób niekorzystny i wyciągania fragmentów wypowiedzi "wyrwanych z kontekstu" z pominięciem okoliczności, w których zostały one wyrażone i podjęcie działań zmierzających do odtworzenia nieprawdziwego stanu faktycznego, które to następnie zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia;

8) zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187-188 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą;

9) przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. stosownie do art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne.

Przechodząc zatem do oceny podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności należy wskazać na niezasadność podniesionej w skardze argumentacji dotyczącej ewentualnego przedawnienia samego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., albowiem 5-letni termin przedawnienia liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p., począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tu: 30.04.2021 r.) upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2026 r. i jeszcze przed jego upływem została wydana i skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego zaskarżona decyzja organu odwoławczego ( doręczona 3.10.2025 r.).

Istota sporu w głównej mierze dotyczy prawidłowej wykładni art. 22p u.p.d.o.f., a w dalszej kolejności kwestii ewentualnego zastosowania tej regulacji na gruncie przedstawionych przez podatnika okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji ocena, czy miał on prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w formie gotówkowej, z uwagi na wartość danej usługi objętej zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.

W swojej istocie zarzuty materialnoprawne skargi dotyczą błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że poszczególne płatności dokonywane na podstawie stosownych faktur stanowią element jednorazowej transakcji, tj. jednej umowy dotyczącej wykonania na rzecz skarżącego w 2020 r. przez podwykonawców usług budowlanych.

Istota sporu, na tle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - co należy rozumieć pod użytym przez ustawodawcę pojęciem "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności".

W ocenie niniejszego składu orzekającego – a także na gruncie ukształtowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych - analiza językowa użytego sformułowania "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik, przekracza ww. kwotę, a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach uznać należy, że jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł, podatnik stosowanie do art. 19 ustawy z 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców ma obowiązek dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

Jedna transakcja może obejmować transfery pieniężne dokonane nawet w ciągu kilku lat, np. gdy umowa ma być realizowana etapami. Jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość zobowiązań wynikającą z jednej umowy, a przymiot "jednorazowości" nie odnosi się do poszczególnych płatności.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyroku z dnia 10.09.2024 r., sygn. akt II FSK 1477/21 – opubl. w: CBOSA) wielokrotnie uznawał za nieskuteczne w świetle art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. "sztuczne" dzielenie danej transakcji, zasadniczo w celu wyeliminowania konsekwencji zastosowania normy prawnej wynikającej z tych przepisów (zniweczenia celu tych przepisów). Innymi słowy, poszczególne płatności stanowiące częściową realizację danej umowy należy przyporządkować do jednej transakcji, tj. do jednej i tej samej umowy w zakresie świadczenia usług budowlanych. Strony danej umowy ramowej dotyczącej świadczenia usług budowlanych nie zawierają innych umów, gdy realizują postanowienia owej umowy w określonym miejscu i czasie.

Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Dokonując wykładni tego pojęcia można odwołać się również do treści art. 4 pkt 1 ustawy o terminach płatności w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przyjąć zatem należy, że istotna jest wartość całego kontraktu, a nie np. wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń.

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt ustalonego w sprawie stanu faktycznego (ograniczonego z uwagi na decyzję reformatoryjną organu odwoławczego wyłącznie do tych zakwestionowanych faktur, które ostatecznie z uwagi na gotówkowy charakter ich płatności gotówkowej miały faktyczny wpływ na ukształtowanie końcowej wysokości zobowiązania podatkowego), Sąd w pełni podziela stanowisko organu II instancji, iż już sama analiza zawartych w nich usług budowlanych świadczy o tym, że mamy do czynienia z jedną konkretną usługą, za którą płatność została jedynie podzielona na etapy.

W ocenie Sądu w zakresie przedsięwzięcia deweloperskiego na działkach w K.1 oraz we W.1, przy ul. [...], gdzie inwestorem (właścicielem działek) była A. oraz D. Sp. z o.o., Sp. k. (która zlecała prace firmie A., a skarżący z kolei swojemu podwykonawcy E.) organ prawidłowo ustalił, że usługi budowlane na działkach należących do A. oraz spółki komandytowej były prowadzone w sposób ciągły. Prace były powtarzalne (tego samego rodzaju na sąsiadujących działkach, bądź budynkach), bądź technologicznie następujące po sobie, wykonywane w ramach etapu zerowego, bądź etapu surowego (otwarty, zamknięty).

W 2020 r. współpraca z ww. podwykonawcą była prowadzona na szeroką skalę, o czym świadczy ilość rozpoczętych i kontynuowanych inwestycji na działkach budowlanych. Firma A. oraz D. Sp. z o.o., Sp. k. w badanym roku wykonywały przedsięwzięcie deweloperskie.

Prace budowlane realizowane były przez podwykonawcę E. w K.1, na sąsiadujących działkach budowlanych, na co wskazują nr tych działek ([...], [...], [...]) oraz we W.1 przy ul. [...], na budynkach oznaczonych nr [...],[...],[...]. Analiza dowodów i wyjaśnień wskazuje, iż prace te były seryjne.

Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź następujących po sobie technologicznie, na sąsiednich działkach i budynkach:

- roboty polegające na wykonaniu "elementów dekoracyjnych na elewacji" były wykonywane na sąsiednich działkach o nr [...], [...], [...] i miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...], [...],

- roboty polegające na wykonaniu "podbitki drewnianej dachowej" były wykonywane na sąsiednich działkach o nr [...], [...], [...] i miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- roboty polegające na wykonaniu "ocieplania ścian garażu" były wykonywane na sąsiednich działkach o nr [...], [...], [...] i miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...], [...],

- roboty polegające na wykonaniu "ocieplania fundamentów" były wykonywane na sąsiednich budynkach: budynek [...], budynek [...], budynek [...] we W.1, ul. [...], miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...],[...],

- roboty polegające na wykonaniu "murów fundamentowych" były wykonywane na sąsiednich budynkach: budynek [...], budynek [...] we W.1, ul. [...], miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...],

- roboty polegające na wykonaniu "ścian konstrukcyjnych parteru" były wykonywane na sąsiednich budynkach: budynek [...], budynek [...] we W.1, ul. [...], miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...].

Strony zawarły umowę (ustną) o stałej współpracy, na czas nieokreślony, gdyż współpracują ze sobą od lat.

Skala i rodzaj robót związanych z realizacją budynków wskazuje, iż dokonując poszczególnych zleceń podwykonawcy, podatnik miał pełną świadomość dokonania następnych zleceń usług oraz dokonania kolejnych, związanych z tymi zleceniami płatności. Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź następujących po sobie, w tej samej nieruchomości (działce) lub na sąsiadujących budynkach.

Organy prawidłowo uznały poszczególne świadczenia za dokonane w ramach jednego stosunku umownego. Przymiot jednorodności nie odnosi się do liczby płatności lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Wbrew twierdzeniom podatnika, wykonanie tych robót nie wskazuje na odrębność zlecenia, lecz przede wszystkim na próbę ominięcia reguł przedstawionych w omówionych wyżej przepisach prawa podatkowego związanego z regulowaniem płatności za ww. prace. Opisany stan faktyczny, wyjaśnienia i zeznania, pozwalają na stwierdzenie, że zawierając umowy z G. R. z góry zostało założone, że wartość poszczególnych faktur nie przekroczy 15 000 zł.

Opis zdarzeń gospodarczych na fakturach wystawionych przez ww. podwykonawcę G. R. był ogólnikowy.

Faktury te charakteryzowały się jednakowym opisem, a mianowicie, że były to roboty ogólnobudowlane, usługi budowlane z materiałem. Z uwagi na brak dodatkowych dokumentów, typu: kosztorysy, protokoły odbioru robót, opis zdarzeń gospodarczych zawarty na tych fakturach nie oddawał istoty transakcji.

Jednolitość faktur pod względem kwotowym (prawie każda faktura do 15 000 zł) oraz opisowym (jednakowy opis na każdej fakturze), świadczył o zaliczkowaniu bądź etapowaniu usług budowlanych przez usługobiorcę, a co za tym idzie przekroczeniu limitu 15 000 zł. Przy przyporządkowaniu płatności do poszczególnych transakcji decydujące znaczenie ma ich cel gospodarczy oraz zgodny zamiar stron, a nie treść dokumentów księgowych. Oznacza to, że rozbijanie jednej transakcji na kilka faktur, z których każda będzie określała wartość poniżej 15 000 zł, nie będzie skutkowała ominięciem limitu.

Współpraca z ww. podwykonawcą była prowadzona na szeroką skalę o czym świadczy ilość rozpoczętych bądź kontynuowanych inwestycji i ilość faktur wystawionych przez usługodawcę na rzecz A., jak również łączna wartość faktur za wykonane usługi.

Ponadto, znaczenie ma fakt posiadanych przez G. R. w 2020 r. zaległości podatkowych oraz zajęć wierzytelności, w stosunku do których była prowadzona egzekucja administracyjna. Biorąc dodatkowo pod uwagę posiadane przez ww. zaległości podatkowe oraz ilość wystawionych faktur na wartość do 15 000 zł, wnioskować można o celowym działaniu polegającym na zaniżaniu wartości transakcji, po to aby uniknąć płatności poprzez rachunek bankowy, z którego była prowadzona egzekucja.

Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi jednakże, że strony zawarły ustną umowę o stałej współpracy/ramową, z wynagrodzeniem wynoszącym ponad 15 000 zł.

Ponadto w badanym roku podatkowym podatnik poza ww. działalnością prowadzoną wraz ze wspólnikiem M. W., pod firmą M. s,c. [...], prowadził również jednoosobową działalność gospodarczą A.

W tym zakresie organ co do faktur, gdzie inwestorem była osoba prywatna, prawidłowo uznał, że prace budowlane uwidocznione na fakturach wystawionych przez podwykonawców obejmowały różny zakres prac, co uprawnia je do potraktowania każdej z osobna jako jednorazowej transakcji, a wartość każdej z nich nie przekraczała 15.000 zł – zatem były tu podstawy do zaliczenia tych faktur do kosztów uzyskania przychodów podatnika, mimo, że faktury te zostały opłacone w formie gotówkowej.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono w odniesieniu do działek budowlanych należących do skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej jak i do Spółek, w których podatnik posiadał udziały, że w tym zakresie zlecano prace M. s.c. [...], a ta z kolei swoim podwykonawcom: E., NIP [...] i R., NIP [...] (szczegółowy opis prac i faktur zawarto na str. 44-49 zaskarżonej decyzji).

W 2020r. współpraca z ww. podwykonawcami była prowadzona na szeroką skalę, o czym świadczy ilość rozpoczętych i kontynuowanych inwestycji na działkach budowlanych. Firma M. s.c. [...] w badanym roku wykonywała jednocześnie wiele domów mieszkalnych w ramach przedsięwzięć deweloperskich.

Prace budowlane realizowane były przez ww. wykonawców w W., w K., w K.1, na sąsiadujących działkach budowlanych, na co wskazują nr tych działek. Analiza dowodów i wyjaśnień wskazuje, iż prace te były seryjne.

Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź następujących po sobie technologicznie, wykonywane w ramach etapu zerowego, bądź etapu surowego (otwarty, zamknięty).

Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, na sąsiadujących działkach.

I tak, np. w przypadku usług świadczonych przez wykonawcę E.:

- roboty polegające na wykonaniu "ocieplenia fundamentów" były wykonywane na sąsiednich działkach o nr [...], [...], [...] i miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...],

- roboty polegające na wykonaniu "schodów wejściowych betonowych" były wykonywane na sąsiednich działkach o nr [...], [...], [...] i miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- roboty polegające na wykonaniu "ścianek działowych" były wykonywane na sąsiednich działkach o nr [...], [...], [...] i miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...],

- roboty polegające na wykonaniu "ocieplenia elewacji styropianem wraz z tynkowaniem" były wykonywane na sąsiednich działkach o nr [...], [...], [...] i miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- roboty polegające na wykonaniu "kominów" były wykonywane na sąsiednich działkach o nr [...], [...], [...], i miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- roboty polegające na wykonaniu "ław fundamentowych" były wykonywane na sąsiednich działkach o nr [...], [...], [...] i miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...], [...], [...],

- roboty polegające na wykonaniu "ocieplenia fundamentów" były wykonywane na sąsiednich działkach o nr [...], [...], [...] i miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...], [...], [...].

W przypadku natomiast usług świadczonych przez wykonawcę R.:

- roboty polegające na wykonaniu "ścian konstrukcyjnych parteru" były wykonywane na sąsiednich działkach o nr [...], [...], [...] i miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- roboty polegające na wykonaniu "szalowania, zbrojenia stropu nad parterem" były wykonywane na sąsiednich działkach o nr [...], [...], [...] i miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...],

- roboty polegające na wykonaniu "ścianek działowych" były wykonywane na sąsiednich działkach o nr [...], [...], [...] i miały charakter seryjny, o czym świadczą numery kolejno wystawianych w następujących po sobie terminach faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...].

Z analizy zebranych w sprawie dowodów wynika, iż w ramach spółki cywilnej M. skarżący budował typ domów zbliżonych do siebie.

Wykonane usługi budowlane na działkach budowlanych należących do A. oraz spółek komandytowych były prowadzone w sposób ciągły. Prace były powtarzalne (tego samego rodzaju na sąsiadujących działkach), bądź technologicznie następujące po sobie, wykonywane w ramach etapu zerowego, bądź etapu surowego (otwarty, zamknięty), seryjnie.

Strony zawarły umowę (ustną) o stałej współpracy, gdyż współpracują ze sobą od lat. Potwierdziła to m.in. przesłuchana 30.06.2022r. M. K., która zeznała, iż współpraca z R. M. trwa nadal (pytanie nr 9).

W przypadku takiej umowy zawartej na czas nieokreślony nie wynika całkowita wartość transakcji, gdyż ta jest uzależniona od czasu trwania umowy, aż do chwili jej zakończenia, która jest nieznana. Również w piśmie z 25.08.2020r. (włączone do akt sprawy postanowieniem z 8.09.2025 r.) skarżący wskazał, iż umowy na roboty budowlane z R. M., ze względu na długoletnią znajomość na gruncie zawodowym były zawierane w formie ustnej.

Organ zasadnie ocenił, że powyższa skala i rodzaj robót związanych z realizacją stanu surowego budynków wskazuje, iż dokonując poszczególnych zleceń podwykonawcom, podatnik miał pełną świadomość dokonania następnych zleceń usług oraz dokonania kolejnych, związanych z tymi zleceniami płatności. Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź następujących po sobie, w tej samej nieruchomości (działce) lub na sąsiadujących działkach.

Słusznie zatem powiązano poszczególne świadczenia w ramach jednego stosunku umownego. Jak już wyżej wskazano, przymiot jednorodności nie odnosi się do liczby płatności lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Opis zdarzeń gospodarczych na fakturach wystawionych przez tych podwykonawców był ogólnikowy. Faktury te charakteryzowały się jednakowym opisem, a mianowicie, że były to roboty ogólnobudowlane, usługi budowlane z materiałem. Z uwagi na brak dodatkowych dokumentów, typu: kosztorysy, protokoły odbioru robót, opis zdarzeń gospodarczych zawarty na tych fakturach nie oddawał istoty transakcji.

Jednolitość faktur pod względem kwotowym (prawie każda faktura do 15 000 zł) oraz opisowym (jednakowy opis na każdej fakturze), świadczył o zaliczkowaniu bądź etapowaniu usług budowlanych przez usługobiorcę, a co za tym idzie o przekroczeniu limitu 15 000 zł. Przy przyporządkowaniu płatności do poszczególnych transakcji decydujące znaczenie ma ich cel gospodarczy oraz zgodny zamiar stron, a nie treść dokumentów księgowych. Oznacza to, że rozbijanie jednej transakcji na kilka faktur, z których każda będzie określała wartość poniżej 15 000 zł, nie będzie skutkowała ominięciem limitu.

Współpraca z ww. kontrahentami była prowadzona na szeroką skalę o czym świadczy ilość rozpoczętych bądź kontynuowanych inwestycji i ilość faktur wystawionych przez usługodawców na rzecz M. s.c. [...] oraz A., jak również łączna wartość faktur za wykonane usługi.

Ponadto znaczenie w sprawie ma również fakt posiadanych przez G. R. w 2020r. zaległości podatkowych oraz zajęć wierzytelności, w stosunku do których była prowadzona egzekucja administracyjna. Biorąc dodatkowo pod uwagę posiadane przez ww. zaległości podatkowe oraz ilość wystawionych faktur na wartość 15 000 zł, wnioskować można o celowym działaniu polegającym na zaniżaniu wartości transakcji, po to aby uniknąć płatności poprzez rachunek bankowy, z którego była prowadzona egzekucja.

Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że strony zawarły ustną umowę o stałej współpracy/ramową, z wynagrodzeniem wynoszącym ponad 15 000 zł.

Podatnik ujął w poczet kosztów uzyskania przychodu faktury, które odrębnie nie przekraczały wartości 15.000 zł, jednak w rzeczywistości składały się na większy ciąg transakcji, których wartość przekraczała 15.000 zł, a zatem nieuprawnione było regulowanie tu płatności za faktury w formie gotówkowej.

Brak jest podstaw do uznania, że wykonane przez podwykonawców prace (w zakwestionowanym przez organ odwoławczy zakresie) były każdorazowo odrębnymi umowami i transakcjami. W przypadku ww. podwykonawców była to jedna transakcja.

Całość prac wykonanych przez podwykonawców na podstawie zawartych z nim uzgodnień została wykonana w ramach jednej umowy, której wartość przekracza równowartość 15 000 zł.

Tym samym zakwestionowane faktury podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu 2020r., jako zapłacone gotówką.

W ocenie Sądu, ustalenia powyższe uzasadniły korektę rozliczenia skarżącego dokonana w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Sąd podziela zatem stanowisko, że w omawianym zakresie całość prac wykonanych przez podwykonawców na podstawie zawartych z nimi uzgodnień została wykonana w ramach jednej umowy. Wobec czego brak jest podstaw do rozliczenia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego, tj.

- faktur wystawionych przez E.,

- faktur wystawionych przez R.

Jednocześnie w sytuacji pominięcia ustawowego obowiązku uregulowania należności za nabyte usługi budowlane, przekraczające kwotę 15.000 zł, za pośrednictwem rachunku płatniczego, nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącego, jakoby prowadzone przez niego księgi podatkowe za okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. - w świetle art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej -można było uznać w całości za niewadliwe.

Nie ulega wątpliwości, że pojęcie nierzetelności księgi podatkowej jest pojęciem normatywnym. Stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a contrario zatem księgą nierzetelną będzie księga, której zapisy są niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Wprawdzie organ odwoławczy nie negował samego faktu wystąpienia określonych zdarzeń gospodarczych zakwestionowanych fakturach VAT, jednakże z uwagi na stwierdzone przez podatnika przy ich płatności naruszenie art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., świadczyło to w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych o wadliwości księgi podatkowej w części kosztowej. Dotyczyło to wyłącznie tych jej zapisów, które ostatecznie odnosiły się do kosztowego charakteru faktur, w stosunku do których organ odwoławczy - po uprzedniej weryfikacji stanowiska organu I instancji - uznał brak podstaw prawnych do ich ujęcia w rozliczeniu podatkowym po stronie poniesionych kosztów podatkowych, wskazując jednocześnie, iż miało to wpływ na stwierdzenie wyłącznie wadliwości tych zapisów, nie zaś ich nierzetelności jak uznał organ I instancji.

Tym samym organ odwoławczy prawidłowo w zaskarżonej decyzji w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego i częściowego uznania argumentów podatnika stwierdził wadliwość ksiąg podatkowych za 2020 r. w węższym zakresie, niż dokonał tego organ I instancji.

Zatem wszystkie podniesione w skardze zarzuty są niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.