Jednocześnie oświadczył, że środki wpłacone przez podatnika w wykonaniu decyzji ratalnych zostały mu zwrócone z urzędu wraz z odsetkami. Nie zgodził się jednak z zastosowanym przez organ trybem, bowiem w jego ocenie, z uwagi iż decyzja ratalna jest decyzją konstytutywną, z związku z tym art. 67a Op. nie mógł być zastosowany jako podstawa prawna, skoro zaległość nie istniała w dacie wydawania decyzji pierwotnej, a zatem brak było podstawy prawnej do jej wydania w dacie, w której została wydana.
Z kolei pełnomocnik organu wskazywał, że decyzja ratalna nie ma charakteru konstytutywnego w rozumieniu art. 21 Op., zmienia jedynie termin płatności podatku, zaś istnienie zaległości podatkowej to jedna z przesłanek faktycznych podlegających badaniu w postępowaniu w przedmiocie wydania decyzji ratalnej. W ocenie pełnomocnika organu, po wydaniu postanowień odrzucających skargi podatnika, z uwagi na błędy formalne zaistniałe na etapie postępowania podatkowego, odpadła podstawa faktyczna żądania zapłaty podatku, czyli dalsze pobieranie podatku zgodnie z system ratalnym byłoby bezpodstawne, dlatego też środki zapłacone przez podatnika zostały mu zwrócone wraz z odsetkami. Podkreślał, że dopiero po wydaniu postanowień przez Naczelny Sąd Administracyjny zaistniała podstawa do wyeliminowania decyzji ratalnych i nie można wywodzić, że w dacie wydania decyzji ratalnej była ona bezprzedmiotowa, bowiem w tej dacie formalnie funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa. Organ miał zatem podstawę, aby wydać decyzje ratalną działał bowiem w warunkach trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17 października 2025 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 22 lipca 2025 r. stwierdzającą wygaśniecie, z uwagi na bezprzedmiotowość, decyzji ratalnych wydanych na wniosek podatnika.
Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził, by zostało ono podjęte z naruszeniem przepisów prawa.
Ze stanu sprawy wynika, że zaległości podatkowe będące przedmiotem decyzji wynikały z decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, tj. decyzji z :
• z 16 grudnia 2020 r. nr [...], którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 15 października 2019 r. nr [...] w części określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za I kwartał 2015 r. w kwocie 12.055 zł, uchylił i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2015 r. w kwocie 650 zł; III kwartał 2015 r. w kwocie 28.169 zł, IV kwartał 2015 r. w kwocie 77.901 zł;
• z 29 grudnia 2020 r. nr [...], którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 15 października 2019 r. nr [...] i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2016 r. w kwocie 50.517 zł, II kwartał 2016 r. w kwocie 46.042 zł, III kwartał 2016 r. w kwocie 84.380 zł i IV kwartał 2016 r. w kwocie 48.402 zł.
Decyzje ta zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wyrokami z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 99/21 i I SA/Op 101/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi na ww. decyzje.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami:
• z 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2282/21, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 99/21 w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. i odrzucił skargę podatnika,
• z 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2283/21, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 101/21 w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. i odrzucił skargę podatnika.
W uzasadnieniu orzeczeń NSA stwierdził, że nie doszło do wszczęcia postępowań podatkowych, nie weszły też do obrotu prawnego wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. i 2016 r. decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji.
W sprawie niesporne jest, że w reakcji na wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia i ocenę prawą w nich wyrażoną organy podatkowe dokonały zwrotu podatnikowi kwot uiszczonych przez niego na podstawie decyzji ratalnych wraz z odsetkami i jednocześnie usunęły z obrotu prawnego decyzje wydane w ramach układu ratalnego z uwagi na ich bezprzedmiotowość, wydając zaskarżoną decyzje w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięci decyzji ratalnych.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i nie ma podstaw do jego uchylenia.
W tym miejscu należy przypomnieć, że w wyniku wniesionych przez podatnika skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 19 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2282/21 i I FSK 2283/ 21 uchylił wyroki sądu pierwszej instancji oddalające skargi podatnika na decyzje wymiarowe i odrzucił skargi podatnika, w uzasadnieniu wskazując, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe nie weszły do obrotu prawnego. Skutkiem powyższego jest jednoznaczne ustalenie, że zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem ulgi w spłacie, prawnie nigdy nie powstało, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe.
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż podstawą jej wydania wskazaną przez organ, jest art. 258 § 1 pkt 1 Op., stanowiący, że organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się ona bezprzedmiotowa. Odnosząc się do przesłanki bezprzedmiotowość decyzji administracyjnej (podatkowej) wskazać należy, że bezprzedmiotowość oznacza brak jednego z elementów stosunku prawnego, co uniemożliwia realizację praw lub obowiązków w niej zawartych. Bezprzedmiotowość może mieć charakter pierwotny lub następczy. Z bezprzedmiotowością następczą (obiektywną) mamy do czynienia wówczas, gdy decyzja w dacie jej wydania była prawidłowa i legalna w sensie formalnym i korzystała z domniemań dotyczących decyzji ostatecznych i wywoływanych przez nie skutków, jednak na skutek późniejszych zdarzeń faktycznych lub prawnych utraciła swój substrat (przedmiot).
Mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, zaistniał przypadek następczej bezprzedmiotowości wywołany zdarzeniami o charakterze prawnym. Decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty ma charakter akcesoryjny (zależny). Jej byt prawny jest ściśle i nierozerwalnie uwarunkowany istnieniem długu głównego.Wydanie postanowień przez Naczelny Sąd Administracyjny, który ocenił w sposób prawnie wiążący, że decyzje wymiarowe określające zobowiązanie podatkowe nie weszły do obrotu prawnego, co prawda całkowicie zniweczyło byt prawny zobowiązania podatkowego, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy należało przyjąć, że formalnie bezprzedmiotowość ta zaistniała po wydaniu decyzji ratalnej, a doszło do tego na skutek wydania prawomocnych i wiążących orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w konsekwencji za uprawione pozwala przyjąć stwierdzenie, że decyzja ratalna stała się bezprzedmiotowa następczo.
W niniejszej sprawie w dniu wydawania decyzji ratalnej z 22 marca 2021 r. oraz dalszych decyzji zmieniających, w obrocie prawnym funkcjonowały formalnie "ostateczne i podlegające wykonaniu" decyzje określające zobowiązanie podatkowe. Mimo późniejszego stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny braku powstania zobowiązań podatkowych na skutek błędów formalnych w postępowaniu podatkowy, to w dacie wydawania decyzji ratalnej i decyzji zmieniających istniał formalny substrat (przedmiot) do przyznania ulgi w spłacie. Organ podatkowy dokonując oceny stanu faktycznego ustalił, że formalnie istnieje faktyczna podstawa do rozłożenia zobowiązania na raty. Tym w dacie orzekania o ratach sprawa miała swój "realny" przedmiot. Formalne odpadnięcie tego przedmiotu nastąpiło dopiero później – czyli następczo. Impulsem, który wywołał ten skutek, było zdarzenie prawne o charakterze zewnętrznym i następczym wobec postępowania ratalnego, tj. wydanie postanowień odrzucających skargę podatnika przez Naczelny Sąd Administracyjny z 10 kwietnia 2025 r. i wskazujących na brak prawidłowego wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowych. Dopiero w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostało formalnie prawnie stwierdzone, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w istocie nie wykreowały zobowiązań w nich wskazanych, co doprowadziło do sytuacji, w której decyzja ratalna utraciła swoją rację bytu. Fakt, że orzeczenia NSA wywołały skutki wsteczne (stwierdzając, że decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu), nie zmienia oceny, że sama bezprzedmiotowość decyzji ratalnej powstała formalnie chronologicznie jako zjawisko następcze. Obiektywny brak przedmiotu dla decyzji ratalnej ujawnił się bowiem dopiero w wyniku i w dacie wydania orzeczeń przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez cały wcześniejszy okres kilku lat, zarówno decyzje wymiarowe, jak i decyzje ratalne, formalnie kształtowały prawa i obowiązki podatnika na podstawie domniemania prawidłowości aktów administracyjnych. Skoro zatem w dacie wydania decyzji ratalnych sprawa miała formalnie swój przedmiot, bowiem w obrocie prawnym formalnie funkcjonowała decyzja określająca zobowiązania podatkowe, a do potwierdzenia jej wadliwości skutkującej uznaniem je za nieakt doszło wskutek orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych dopiero w kwietniu 2025 r., to choć finalnie mamy do czynienia z aktem nieistniejącym, który nie wywołał skutków w sferze prawa materialnego, to z uwagi na zewnętrzny pozór jego istnienia usunięcie formalnego związania skutkami z niego wynikającymi, wymagało potwierdzenia tej okoliczności przez organ kontroli nadzorczej lub sąd administracyjny. Do czasu wydania takiego aktu, organ podatkowy wydając decyzję ratalną był procesowo związany zewnętrznymi znamionami aktu.
Z kolei z bezprzedmiotowością pierwotną (istniejącej w dacie orzekania) mielibyśmy do czynienia tylko wtedy, gdyby w dniu wydawania decyzji ratalnej dług podatkowy nie istniał w obrocie prawnym także w sensie formalnym (np. gdyby decyzja wymiarowa została uchylona przed rozpatrzeniem wniosku o raty, lub gdyby zobowiązanie uległo wcześniejszemu przedawnieniu). Wówczas decyzja ratalna byłaby dotknięta wadą bezprzedmiotowość od samego początku. W okolicznościach niniejszej sprawy w dacie wydawania decyzji ratalnych, organ podatkowy posiadał podstawę kompetencyjną oraz formalny przedmiot do przyznania ulgi w spłacie. W dacie wydania decyzja ratalna była formalnie przedmiotowa, bowiem chronologicznie znacznie później, jako bezpośredni rezultat zewnętrznego zdarzenia prawnego, jakim było wydanie orzeczeń przez Naczelny Sąd Administracyjny, doszło do formalnego pozbawienia przedmiotu decyzji ratalnych. Orzeczenia te zniweczył formalny byt prawny długu głównego na skutek stwierdzenia, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe nie weszły do obrotu prawnego i nie wykreowały zobowiązań podatkowych w nich wskazanych, co automatycznie - formalnie pozbawiło decyzję ratalną jej substratu (przedmiotu). Formalnie zatem wada polegająca na "pustce przedmiotowej" w sensie procesowym, nie istniała w dniu wydawania decyzji ratalnej, ujawniła w sposób następczy w trakcie jej funkcjonowania w obrocie. Konsekwencją tak zdefiniowanej osi czasu jest zaistnienie instytucji następczej bezprzedmiotowości. Dodać należy, że wada decyzji wymiarowej polegająca na wadliwym wszczęciu postępowania oraz błędnym doręczeniu, choć istniała w sferze faktów, nie była wadą oczywistą ani łatwo dostrzegalną w dacie wydawania decyzji ratalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, badając tę sprawę w pierwszej instancji, oddalił skargę podatnika. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się wówczas uchybień i potwierdził prawidłowość decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Co więcej w analogicznym stanie faktycznych, ale dotyczącym zobowiązań w podatku dochodowym skarżącego inne składy orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stwierdziły braku wejścia do obrotu prawnych decyzji wymiarowych. Zatem mamy do czynienia z sytuacją, w której norma kompetencyjna do wydania decyzji ratalnych istniała, lecz na skutek orzeczeń NSA i wskazania w uzasadnieniu, że decyzje wymiarowe nie weszły do obrotu prawnego, nastąpiła weryfikacja faktów prawotwórczych w postępowaniu dotyczącym decyzji ratalnych. Nie można przy tym pomijać, że w dacie wydawania decyzji ratalnej (oraz przez kolejne lata jej realizacji) w obrocie prawnym funkcjonowało silne, usankcjonowane także wyrokiem sądu pierwszej instancji domniemanie prawidłowości aktów administracyjnego określających zobowiązania podatkowe, które stały się przedmiotem postępowania w sprawie wydania decyzji ratalnych. Organ podatkowy, wydając decyzje ratalne, działał w zaufaniu do tego domniemania, a sprawa ratalna posiadała swój realny i formalnie prawnie wiążący przedmiot oparty na domniemaniu wymagalności zobowiązania podatkowego określonego tymi decyzjami. Tym samym chronologicznie, w momencie rozkładania zaległości na raty, sprawa ratalna posiadała swój formalny substrat - przedmiot (zaległość podatkową). Wydanie orzeczeń przez Naczelny Sąd Administracyjny skutkowało uchyleniem owego formalnego domniemania związania w zakresie istnienia przedmiotu postępowań ratalnych, co pozbawiło decyzję ratalną jej substratu. Wada polegająca na "pustce przedmiotowej" ujawniła się w trakcie funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ratalnych. Co prawda w sferze prawa materialnego orzeczenia NSA wywołały skutek wsteczny w postaci stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nigdy nie zaistniało, w sensie materialnym pustka prawna istniała więc od samego początku (pierwotnie), jednak nie oznacza to automatycznie bezprzedmiotowości pierwotnej decyzji ratalnych ani wydania ich bez podstawy prawnej. Decyzje ratalne należy oceniać z uwzględnieniem "czasowych skutków formalnych", jakie wywarło w sensie procesowym funkcjonowanie prawnego aktu nieistniejącego zachowującego zewnętrzne znamiona aktu administracyjnego określającego zobowiązanie podatkowe. Ocena wadliwości decyzji ratalnej musi uwzględniać fakt, iż mimo że w świetle wyroku NSA decyzja wymiarowa stanowiła nieakt, to w okresie poprzedzającym to orzeczenie organ podatkowy był procesowo i instytucjonalnie związany zewnętrznymi znamionami tego aktu. "Związanie organu nieaktem" miało w tym przypadku charakter czysto formalno-proceduralny, a nie materialnoprawny. Dopóki brak wejścia w życie decyzji wymiarowych nie został stwierdzony przez NSA, to organ podatkowy – działając w ramach związania ustaleniami systemowymi – nie posiadał kompetencji do samodzielnego ignorowania skutków z nich wynikających, w sytuacji gdy nosiły one wszelkie zewnętrzne znamionami aktu. Formalne funkcjonalnie w obiegu decyzji wymiarowych, mimo że okazały się one nieaktami, chronologicznie i formalnie zabezpieczało proces wydania decyzji ratalnej, czyniąc go w dniu wydawania decyzji formalnie przedmiotowym. Organ podatkowy w dacie wydawania decyzji ratalnych nie popełnił błędu w samej procedurze - dysponował bowiem wówczas dokumentem funkcjonującym systemowo jako akt wymiarowy, bowiem jego nieprawidłowość nie została formalnie stwierdzona. Instytucjonalna zasada trwałości aktów administracyjnych nie odnosi się co prawda w ujęciu merytorycznym do tzw. nieaktów, jednak w ujęciu zewnętrznym, dopóki nie stwierdzono formalnie, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nosząca zewnętrzne znamiona aktu, jest w istocie tzw. nieaktem, to organ jest formalnie zobligowany do traktowania zobowiązania podatkowego jako formalnie istniejącego i procedowania zależnego wniosku o rozłożenie go na raty. W konsekwencji "związanie" organu owym nieaktem" ma charakter czysto proceduralny i techniczny. Z kolei impuls stanowiący o bezprzedmiotowości postępowania ratalnego, wynikał z oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, co skutkowo ujawnieniem wady bezprzedmiotowości w formalnie prawidłowym na dzień wydania decyzji procesie stosowania prawa przez organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie rozłożenia na raty. Stan ten doprowadził w niniejszej sprawie do powstania specyficznego zjawiska, z jednej strony, w systemie prawa materialnego – uruchomionego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – doszło do stwierdzenia nieistnienia zobowiązania do samego początku (skutek ex tunc), co obligowało organ do pełnej materialnej restytucji, czyli zwrotu 100% pobranych kwot wraz z należnymi odsetkami za cały historyczny okres. W konsekwencji w sferze praw i obowiązków podatnika przywrócono porządek prawny, usuwając ekonomiczne skutki nieaktu. Z drugiej strony, w systemie prawa procesowego odnoszącego się do decyzji ratalnej skutek ten funkcjonuje wyłącznie na przyszłość (skutek ex nunc). Prawo procesowe w odniesieniu do decyzji ratalnej, nie może bowiem zanegować faktu, że przez kilka lat decyzja ratalna korzystała z obowiązującego wówczas domniemania. W ocenie Sądu, ta historyczna i techniczna struktura procesu nie mogła zostać unieważniona wstecznie w trybie stwierdzenia nieważności (art. 247 O.p), gdyż w dacie wydawania decyzji ratalnej istniała norma kompetencyjna uprawniająca do wydania decyzji ratalnej, zaś wada bezprzedmiotowości – z uwagi na sankcjonujący ją wówczas, a pierwotnie oddalający skargę wyrok WSA – formalnie nie istniała w stopniu oczywistym. W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie skutki materialne i procesowe takiego stanu rzeczy, zostały w pełni zniwelowane poprzez zastosowanie instytucji stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Op. w połączeniu z zastosowanym przez organ zwrotem 100% pobranych kwot wraz z należnymi odsetkami za cały okres. Podczas gdy prawo materialne ostatecznie rozliczyło i zniosło skutki prawe wynikające ze stwierdzenia, iż decyzje określające zobowiązanie podatkowe nie weszły do obrotu prawnego, to wydanie decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Op. pozwoliło na bezpieczne dla stabilności obrotu zamknięcie samej procedury ratalnej na przyszłość poprzez usunięcie tych decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, synchronizowane zastosowanie instytucji materialnoprawnej restytucji oraz proceduralnego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji najpełniej i w sposób najbardziej wszechstronny realizuje - w obecnym stanie prawnym i w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego - konstytucyjne oraz ustawowe zasady usuwania skutków funkcjonowania aktów nieistniejących (non-existens). Połączenie tych dwóch komplementarnych instrumentów prawnych pozwoliło na jednoczesne i bezkolizyjne zrealizowanie dwóch kluczowych celów ustrojowych, tj. wymogu sprawiedliwości materialnej, co przejawiło się w pełnej restytucji finansowej (zwrocie 100% nienależnie pobranych należności wraz z odsetkami ze skutkiem ex tunc), co skutecznie usunęło ekonomiczne ciężary nałożone na podatnika pod wpływem zaistniałego pozoru prawnego oraz wymogu bezpieczeństwa proceduralnego i pewności obrotu, co zrealizowano poprzez zastosowanie trybu z art. 258 § 1 pkt 1 Op, wygaszającego decyzję ratalną ze skutkiem ex nunc. Tryb ten pozwolił na formalne, bezkonfliktowe usunięcie skutków faktycznych wywołanych przez nieistniający akt jak i bezprzedmiotowej decyzji ratalnej, bez konieczności sięgania po metodologicznie wadliwą instytucję stwierdzenia nieważności. Taki dwutorowy model sanacji – polegający na retrospektywnym rozliczeniu skutków finansowych przy jednoczesnym prospektywnym zamknięciu procedury ulgowej – stanowi prawidłowe działania organów władzy publicznej. Pozwala on na przywrócenie pełnej spójności systemu prawa w sposób, który w stopniu maksymalnym chroni uzasadniony interes jednostki, nie naruszając przy tym w sposób nieuzasadniony stabilności działań organów.
Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że instytucja stwierdzenia nieważności służy usuwaniu najcięższych wad. Aby unieważnić decyzję ratalną wstecznie, należałoby wykazać, że w dniu jej wydania była ona rażąco bezprawna, w tym wydana bez podstawy prawnej. Jak wynika z akt sprawy, podstawę materialnoprawną decyzji ratalnej stanowił art. 67a § 1 pkt 2 Op. Zgodnie z tym przepisem organ może rozłożyć na raty zaległość podatkową ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Aby ta podstawa mogła znaleźć zastosowanie, musi istnieć jej realny przedmiot - czyli w tym przypadku zaległość podatkowa. Jeśli dojdzie do stwierdzenia, że określone decyzją zobowiązanie podatkowe, w ogóle nie powstało na skutek błędów formalnych postępowania podatkowego, i co jak w niniejszej sprawie, zostało potwierdzone dopiero w wyniku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, to podstawa materialnoprawna staje się w istocie "pusta", a decyzja ratalna niejako zawieszona w próżni faktycznej, bowiem formalnie nie istnieje element stanu faktycznego - przedmiot postępowania, który uzasadniał jej wydanie. Inaczej mówiąc mimo istnienia przepisu prawa pozwalającego na rozkładanie na raty zobowiązań podatkowych, to w wyniku formalnego potwierdzenia, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie weszła do obrotu prawnego, okazało się, że nie istnieje przedmiot – zobowiązanie podatkowe, w stosunku do którego można byłoby zastosować przepis prawa materialnego. Tym samym doszło do sytuacji, w której decyzja ratalna jawi się jako skierowana w tzw. próżnię faktyczną i tym samym staje się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowość ta ma formalnie (w ujęciu procesowym)n charakter następczy, wynikający ze zdarzeń prawnych, na co wskazywano powyżej.
Tym samym, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów, że decyzja ratalna stała się bezprzedmiotowa następczo, co wprost nakazuje zastosowanie trybu stwierdzenia jej wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Nie może bowiem istnieć i funkcjonować w obrocie prawnym ulga w spłacie zobowiązania, jeżeli samo zobowiązanie zostało prawomocnie uznane za niebyłe. W wyniku orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny odpadł przedmiot decyzji ratalnej – z obrotu wyeliminowano zobowiązanie podatkowe, które było przedmiotem objęcia ulgą w postaci rozłożenia na raty. Sąd dostrzega przy tym, że co do zasady decyzje wydawane w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Op. działają ex nunc (od momentu stwierdzenia wygaśnięcia), ponieważ przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy decyzja stała się bezprzedmiotowo następczo. Jednak co istotne w przypadku akcesoryjności (jak przy ratach) wywołuje ona specyficzny dalej idący – decyzja ratalna wygasa, ponieważ jej przedmiot(decyzja wymiarowa) został wyeliminowany wstecznie (ex tunc) przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale formalnie i procesowe skutek ten następuje na gruncie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ratalnych dopiero w momencie formalnego stwierdzenia braku zobowiązania podatkowego. W konsekwencji mimo stwierdzenia, że istotny dla ustalania bezprzedmiotowości decyzji ratalnej w sensie procesowym jest moment uchylenia formalnego domniemania wynikającego z decyzji określających zaległość podatkową będąca przedmiotem postępowania ratalnego, to na skutek orzeczenia NSA, w którym formalnie stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało, należało stwierdzić, że dokonywane przez podatnika wpłaty nie realizowały normy podatkowej, lecz stanowiły świadczenie nienależne. Organ podatkowy potwierdził ten stan rzeczy, dokonując zwrotu pobranych kwot wraz z odsetkami. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w kontekście systemowym, istotne jest, że doszło do formalnego i materialnego usunięcia skutków błędnego przyjęcia przez organ, iż doszło to powstania zobowiązania podatkowego. Działanie to stanowiło materialną realizację fundamentalnej zasady restytucji, czyli przywrócenia stanu zgodnego z prawem. W konsekwencji, po restytucji całości środków, dalsze pozostawanie w obrocie decyzji ratalnej byłoby zaprzeczeniem odzyskanego porządku prawnego. Skoro porządek finansowy i materialny został w pełni uzdrowiony, ostatnim koniecznym krokiem było doprowadzenie do spójności w sferze formalnej. Temu celowi służy właśnie orzeczenie o wygaśnięciu decyzji ratalnej na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Stanowi ono formalne zamknięcie procesu przywracania stanu zgodnego z prawem poprzez usuniecie z porządku prawnego "pustego" aktu. W tym kontekście, proceduralny skutek ex nunc decyzji wygaszającej stanowi jedynie konieczne, bieżące dopełnienie zasady praworządności, formalnie eliminujące akty bezprzedmiotwe.
Mając na uwadze, że bezprzedmiotowość ta ma charakter następczy i obiektywny, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Op.
Końcowo Sąd wskazuje, iż dokonał oceny zaskarżonego aktu z uwzględnieniem art. 134 p.p.s.a. Sąd dostrzegł w związku z tym, że na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącej formułował zarzuty dotyczące doręczenia decyzji organu I instancji, które nie zostały podniesione na etapie postępowania sądowadministracyjngo, nie mniej jednak odnotować należy, iż Sąd podzielił w tym zakresie w pełni ocenę dokonaną przez organ odwoławczy. Jak wskazał organ odwoławczy, że Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych wynika, że skarżący nie ustanowił pełnomocnika ogólnego, a tylko taki pełnomocnik mógłby i powinien być uwzględniany przez organy podatkowe we wszystkich postępowaniach, które toczą się wobec skarżącego. Z kolei udział pełnomocnika szczególnego wymaga jego zgłoszenia się do konkretnego postępowania i złożenia do akt tego postępowania (akt sprawy) oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo szczególne wywiera skutek prawny w dniu zgłoszenia przez pełnomocnika swojego udziału we wskazanej sprawie podatkowej poprzez złożenie stosownego dokumentu do akt konkretnego postępowania.
Z ustaleń organu wynika, że dokument ten nie został złożony do akt sprawy postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji. A to oznacza, że doręczenie decyzji z 22 lipca 2025 r. nr 1602-SEW.633.1.2025 bezpośrednio skarżonemu było prawidłowe i zgodne z art. 145 § 1 Op. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu nie dysponował bowiem dokumentem, który obligowałby ten organ, by decyzję o wygaśnięciu wysłać innemu podmiotowi niż skarżący. Decyzja o wygaśnięciu weszła więc do obrotu prawnego.
W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.