Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.
Pojawia się jednak pytanie o to jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym.
Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 01 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
– są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
– mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.
W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest ustalenie statusu podmiotu będącego podatnikiem w tym podatku, a zatem czy podatnik występuje w obrocie tylko jako przedsiębiorca, czy także w innych rolach, a zatem czy może być podwójnie identyfikowany. W przypadku spółek prawa handlowego nie zachodzi możliwość podwójnej identyfikacji podmiotu. W konsekwencji tego rodzaju podmioty należy uznawać za przedsiębiorców, a należące do nich grunty, budynki i budowle, podobnie jak inne składniki majątku wchodzą w skład prowadzonego przez nie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. [tak: wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1456/22].
W ocenie Sądu trafnie opodatkowano sporne grunty o pow. 608.412,00 m2 z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1420 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.g.g."), przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.g.g. robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Z przepisów u.p.g.g. wynika, że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża jest jednym z etapów procesu wydobywania kopalin.
Stosownie do art. 129 ust. 2 u.p.g.g. do rekultywacji gruntów stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1326 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.o.g.l."). Przepis art. 4 pkt 18 u.o.g.l. definiuje rekultywację gruntów jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.
W judykaturze podkreśla się, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje eksploatacje kopalin jak również rekultywację gruntów zdegradowanych lub zdewastowanych na skutek tej działalności. Nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. Ugruntowanym jest stwierdzenie, że w ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.l.). Zatem, do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty objęte tym obowiązkiem są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [tak: wyrok NSA z 26 marca 2025 r., III FSK 1515/23].
W ocenie Sądu, z uwagi na bezsporny fakt prowadzenia rekultywacji spornych gruntów brak było konieczności prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego obejmującego m. in. oględziny gruntów jak i zasięganie wiadomości specjalnych. Tym samym niezasadne, w części dotyczącej ustaleń odnoszących się do spornych gruntów, okazały się zarzuty naruszenia regulacji O.p. dotyczących postępowania dowodowego. W realiach niniejszej sprawy dostrzec ponadto należy, że zadeklarowany w KRS przedmiot działalności gospodarczej obejmuje nie tylko wydobywanie węgla brunatnego (lignitu) lecz również m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nie sposób wykluczyć, że skarżąca po zakończeniu rekultywacji spornych gruntów odda je komuś odpłatnie do użytkowania bądź tez dokona ich zbycia.
W zakresie w jakim zaskarżona decyzja dotyczy opodatkowania budowli należy w pierwszej kolejności wskazać na stosowne regulacje prawa materialnego.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez budynek należy na gruncie powołanego aktu rozumieć, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Z kolei przez budowlę zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zawarte w przytoczonych przepisach odwołanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 P.b. Definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne.
Na gruncie art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Przez budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Definicję budowli zawiera z kolei art. 3 pkt 3 P.b., zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Stosownie do postanowień art. 3 pkt 3a analizowanej ustawy przez obiekt liniowy rozumie się, obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
Przez urządzenie budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Na tle przytoczonych regulacji należy w pierwszej kolejności wskazać na wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21. W orzeczeniu tym uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji R. P. (pkt I sentencji). Orzeczono przy tym, że przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw R. P. (pkt II sentencji). W pozostałym zaś zakresie umorzono postępowanie. Wskazane orzeczenie nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu. TK odroczył wejście w życie wyroku o 18 miesięcy - wynikało to nie tylko z potrzeby zapewnienia ustawodawcy czasu na zmianę przepisów, ale również z konieczności zapewnienia stabilności finansowej samorządów, których budżety bazowały na dotychczasowych przepisach. Skutkiem odroczenia jest też to, że aktualna definicja budowli - choć niekonstytucyjna - wciąż obowiązuje i musi być stosowana. Niekonstytucyjność przepisów nie wpływa więc na obecne spory czy wysokość płaconego podatku. Podobnie sytuacja wygląda z zakończonymi już postępowaniami - nie będzie możliwe ich wznowienie w oparciu o wyrok Trybunału [tak: wyrok NSA z 6 listopada 2024 r., III FSK 1426/23]. Nie może zatem budzić wątpliwości, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organy miały nie tylko prawo ale i obowiązek stosowania postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mimo poczynionego w tym przepisie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W szczególności na skutek samego tylko faktu wydania przez TK wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 jak i następnie jego publikacji nie doszło do utraty przez określone obiekty budowlane statusu budowli na gruncie u.p.o.l.
Dokonując z kolei wykładni przytoczonych regulacji należy kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 jak też dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych.
Kierując się rozważaniami poczynionymi w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdzić należy, że nie powinno budzić wątpliwości, że budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. jest po prostu budynek, o którym mowa w art. 3 pkt 1 P.b., tj. budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W świetle wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 nie może budzić wątpliwości, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w P.b., jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.
Kierują się treścią wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 należy uznać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:
1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., lub w innych przepisach tego aktu wraz z instalacjami;
2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.
Nie jest przy tym wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.
Wydając zaskarżoną decyzję Kolegium stoi na stanowisku, że wszystkie obiekty zadeklarowane przez skarżącą jako budowle stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tego rodzaju stwierdzenie należy uznać za przedwczesne. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zawierają wystarczającego uzasadnienia w zakresie opodatkowania budowli. W tym zakresie decyzje organów nie czynią zadość wymogom art. 210 § 4 O.p.
Wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winno zostać poprzedzone przeprowadzeniem przez organy analizy ukierunkowanej na ustalenie czy dany obiekt w istocie odpowiada definicji budowli wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tok jak i rezultat tego rodzaju analizy winien przy tym znajdować odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowej zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. W realiach niniejszej sprawy należało oczekiwać przedstawienia przez organy obu instancji charakterystyki każdego z obiektów zadeklarowanych przez skarżącą jako budowla oraz zestawienia tej charakterystyki z definicją wyrażoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Organy za budowle uznały m. in. studnie odwadniające mimo tego, że tego rodzaju obiekty nie zostały wprost wskazane jako budowle w art. 3 pkt 3 P.b. jak również w załączniku do tego aktu. Zamierzonego rezultatu nie może przy tym wywrzeć argumentacja organu, że ustawodawca jedynie przykładowo wymienia przedmioty będące budowlami. Tego rodzaju zapatrywanie świadczy o naruszeniu przez Kolegium postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 wyjaśniono, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. TK wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. Dobitnie wskazano przy tym, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.
Nie przedstawiono przy tym jakiejkolwiek argumentacji ukierunkowanej na wykazanie, że studnie odwadniające należy uznać za urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 P.b. Uznanie danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane wymaga wykazania jego związania z obiektem budowlanym oraz wykazania, że obiekt budowlany stanowi budowlę lub budynek w rozumieniu u.p.o.l. Organy nie wykazały aby opodatkowane studnie głębinowe były związane z jakimkolwiek budynkiem bądź budowlą w rozumieniu u.p.o.l.
Uznając za budowlę obiekty w postaci kontenerów Kolegium nie przedstawiło jakichkolwiek ustaleń faktycznych świadczących o tym, że kontenery skarżącej w istocie nie są trwale związane z gruntem. Brak ustaleń w tym zakresie nie może być w żaden sposób niwelowany odwoływaniem się do orzeczeń wskazujących, że kontener nie jest budynkiem. Ustalenie czy konkretny obiekt odpowiada lub też nie definicji budynku czy też budowli na gruncie u.p.o.l. musi znajdować oparcie w jednoznacznych ustaleń faktycznych dotyczących tego konkretnego obiektu. Skarżąca trafnie podnosi, że w sytuacji gdy organ uznaje, iż dany obiekt nie jest trwale związany z gruntem powinien w tym zakresie dokonać precyzyjnych ustaleń i szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko. Dostrzec również należy, że brak możliwości uznania określonego obiektu za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na np. brak trwałego związania z gruntem nie jest wystarczający dla uznania tego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanego aktu. Powtórzyć w tym miejscu należy, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jak wskazano to powyżej za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:
1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., lub w innych przepisach tego aktu wraz z instalacjami;
2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.
Nie jest przy tym wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.
W toku powtórnego postępowania podatkowego obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym orzeczeniu. Obowiązkiem organów będzie dokonanie zindywidualizowanej oceny każdego z obiektów zadeklarowanych przez skarżącą jako budowla pod kątem spełnienia definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie w szczególności scharakteryzowanie każdego z obiektów skarżącej zadeklarowanych przez nią jako budowla oraz zestawienie tej charakterystyki z definicją budowli wyrażoną we wskazanym ostatnio przepisie. Prowadząc powtórnie postępowanie organy rozważą przy tym konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego ukierunkowanego na scharakteryzowanie wszystkich obiektów skarżącej zadeklarowanych przez nią jako budowle celem niebudzącego wątpliwości ustalenia czy obiekty te istocie odpowiadają czy też nie definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Wydając je przedwcześnie, bez wystarczającego uzasadnienia uznano, że wszystkie zadeklarowane przez skarżącą jako budowle obiekty odpowiadają definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za bezzasadne należało przy tym uznać zarzuty skargi ukierunkowane na wykazanie, że grunty objęte rekultywacją nie stanowią gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 2.982 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 10.800 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).