Wyrok WSA z dnia 05 września 2025, sygn. I SA/Po 103/25

- nr [...]/2018 z 31 grudnia 2018 r. kwota netto 500.000,00 zł, bez podatku VAT, gdzie jako nabywca figuruje firma T. Sp. z o.o., nazwa usługi: "Prace budowlane. S. w P.",

- nr [...]/2018 z 31 grudnia 2018 r. kwota netto 1.761,50 zł, VAT 405,15 zł, gdzie jako nabywca figuruje firma T. Sp. z o.o., nazwa usługi: "czynsz najmu zgodnie z treścią umowy najmu z dnia 2.12.2011 zmienionej aneksem. Za okres do wypowiedzenia umowy najmu.",

- nr [...]/2019 z 13 marca 2019 r. kwota netto 13.000,00 zł bez podatku VAT, gdzie jako nabywca figuruje firma P. NIP [...] "sprzedaż pojazdu marki [...]".

Do ww. faktur VAT skarżący nie załączył żadnych dokumentów potwierdzających świadczone usługi i dostawę towaru.

Wobec braku wyjaśnień i przedłożenia dokumentów przez skarżącego organ

I instancji uznał w zakresie transakcji z firmą T. Sp. z o.o., że faktury

o nr [...]/2018 i [...]/2018 nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności. W odniesieniu do faktury nr [...]/2019 z 13 marca 2019 r., gdzie jako nabywca figuruje firma P. NIP [...] - organ sprawdził NIP ww. firmy i ustalił, że jest on aktywny w systemie VIES. Natomiast, wg ewidencji CEPiK samochód [...] będący przedmiotem dostawy nie został zarejestrowany w Polsce. Wobec powyższego Naczelnik uznał, że transakcja ta nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej dostawy.

Naczelnik ustalił również, że skarżący stosował tzw. "ulgę za złe długi". Skarżący pismem z 18 grudnia 2019 r. poinformował o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Zawiadomienie dotyczyło grudnia 2018 r., stycznia

i lutego 2019 r. Podatnik stwierdził, że nie otrzymał zapłaty za wykonane usługi.

Za grudzień 2018 r. ogółem kwota korekty podstawy opodatkowania wyniosła 339.728,00 zł, a kwota podatku należnego wyniosła 78.137,00 zł. Za styczeń 2019 r. ogółem kwota korekty podstawy opodatkowania wyniosła 848.601,00 zł, a kwota podatku należnego wyniosła 195.178,00 zł. Za luty 2019 r. ogółem kwota korekty podstawy opodatkowania wyniosła 949.186,00 zł, a kwota podatku należnego wyniosła 218.313,00 zł.

Organ I instancji na podstawie pozyskanego materiału dowodowego stwierdził, że wierzyciele dokonali uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur

w następujący sposób:

- przekazali zapłatę bezpośrednio podwykonawcom, a nie skarżącemu,

- za pomocą wzajemnych kompensat, tj. poprzez potrącenie z zapłat kar umownych, zapłat za faktury, za media,

- bezpośrednio komornikowi, który prowadził zajęcia komornicze wobec skarżącego.

Naczelnik uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. jako nieściągalnej wierzytelności. Kontrahenci

w przesłanych do organu podatkowego wyjaśnieniach wskazali, że płatności za wykonane usługi zostały przez nich uregulowane na rzecz skarżącego.

W ocenie organu I instancji kontrahenci skarżącego prawidłowo dokonali zapłaty wierzytelności poprzez przekazanie bezpośredniej zapłaty wymagalnego wynagrodzenia przysługującego podwykonawcom, na wzajemnych kompensatach, potrącaniu z zapłaty kar umownych oraz potrąceniu zgłoszonych zajęć komorniczych.

Zatem zdaniem Naczelnika zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący zaniżył podatek należny:

- w grudniu 2018 r. o kwotę 78.137,00 zł,

- w styczniu 2019 r. o kwotę 179.078,00 zł,

- w lutym 2019 r. o kwotę 218.312,00 zł.

Mając na uwadze wszystkie powyższe nieprawidłowości Naczelnik decyzją

z 12 lutego 2024 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. i październik 2018 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2018 r., styczeń-lipiec 2019 r. i wrzesień 2019 r., w prawidłowych wysokościach.

Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 124 o.p. poprzez zajęcie przez organ stanowiska w decyzji, które to z uwagi na poczynione wnioskowanie nie daje możliwości pełnego i prawidłowego odniesienia się do twierdzeń organu;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz poprzez:

a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijaniu dowodów korzystnych dla podatnika, dokonywaniu ustaleń nieznajdujących oparcia

w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym ustaleń sprzecznych

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wyciąganiu

z rozstrzygnięć organów podatkowych niedotyczących podatnika negatywnych dla niego skutków,

b) procedowanie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się realizacją z góry założonego celu,

tj. udowodnieniu winy podatnika, mimo braku istnienia i zgromadzenia jakichkolwiek dowodów potwierdzających działanie w złej wierze/brak dochowania należytej staranności,

c) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań mających na celu ich wyjaśnienie, pomijaniu okoliczności korzystnych dla niego,

d) ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, że faktury dokumentujące transakcje realizowane z N. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego obrotu,

e) ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, że podatnik działał w złej wierze oraz nie dochował należytej staranności w relacjach z N. Sp. z o.o, oraz T. Sp. z o.o.,

3) art 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. przez wywodzenie dla podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych na podstawie rzekomych nieprawidłowości, które zdaniem organu istniały po stronie N. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o.,

o których podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć;

4) art. 188 w zw. z art. 123 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 121 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, wyrażające się brakiem wskazania konkretnych dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez niezasadną odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., mimo istnienia bezpośredniego związku nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz spełnienia wszystkich przesłanej warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i arbitralne ograniczenie przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania i udowodnienia uchybień, które uzasadniałyby zastosowanie tegoż przepisu;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnik nie świadczył w okresie objętym postępowaniem usług na rzecz firmy T.

Sp. z o.o.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 12 lutego 2024 r. r. przywołaną na wstępie decyzją z 29 listopada 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia.

Stwierdził, że przedawnienia zobowiązania za listopad 2018 r., co do zasady, nastąpiłoby z końcem 2023 r., natomiast pozostałe okresy z końcem 2024 r.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane

1 sierpnia 2022 r. za okres od 1 listopada 2018 r. do 30 listopada 2018 r. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności nr [...] z 3 sierpnia 2022 r. wraz z zarządzeniami zabezpieczenia doręczono skarżącemu 9 sierpnia 2022 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2018 r. uległ zawieszeniu od 9 sierpnia 2022 roku. Organ uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r. i uprawniony do merytorycznego rozpatrywania sprawy za ten okres.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , Naczelnik szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, wskazał dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny w sprawie, opisał przyczyny, dla których pozostałym dowodom odmówił waloru wiarygodności, dokładnie ustosunkował się do podnoszących przez skarżącego w toku postępowania zastrzeżeń. Zdaniem organu II instancji zebrane dowody w przedmiotowej spawie były wystarczające do wydania decyzji z 12 lutego 2024 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ

I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i należycie rozpatrzony, a ocena zebranych dowodów dokonana została w sposób obiektywny. Dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, która tym samym nie narusza wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego i materialnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że decyzja organu

I instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i brak jest podstaw do jej uchylenia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 oraz 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania w zakresie podatku do towarów i usług za listopad 2018 r., w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.;

2. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu za grudzień 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r., w sytuacji,

w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego oraz poczynienia dodatkowych wyjaśnień w zakresie zasadności skorzystania przez skarżącego

z tzw. ulgi na złe długi, co skutkowało naruszeniem art. 89a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. i luty 2019 r.;

4. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonej decyzji, która jest obarczona wadą naruszenia prawa materialnego wyrażającą się naruszeniem zasady proporcjonalności oraz niezasadną odmową prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę T.

Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o., mimo istnienia bezpośredniego związku nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w okolicznościach, które nie uzasadniały zastosowania tegoż przepisu;

6. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji z 29 listopada 2024 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 12 lutego 2024 r.,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał, czy zgodnie z prawem organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. co do zasady przedawniało się z końcem 2023 r., natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe

z końcem 2024 r.

W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe za listopad 2018 r. określone decyzją nie uległo przedawnieniu, ponieważ doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wydania 1 sierpnia 2022 r. zarządzenia zabezpieczenia

nr [...] za okres od 1 listopada 2018 r. do 30 listopada 2018 r. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności nr [...] z 3 sierpnia 2022 r. wraz z zarządzeniami zabezpieczenia doręczono skarżącemu 9 sierpnia 2022 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2018 r. uległ zawieszeniu od 9 sierpnia

2022 r.

Strona kwestionuje, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 28 czerwca 2022 r., nr [...] określił skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., sierpień 2019 r. i październik 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 7 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę wyrokiem z 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 306/23. Wskutek złożenia skargi kasacyjnej przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2024 r., I FSK 2203/23 uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lutego 2023 r.

Zgodnie z art. 33a § 2 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie Sądu, uchylenie decyzji określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych nie mają wpływu na bieg terminu przedawnienia, w sytuacji gdy bieg terminu uległ zawieszeniu wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i trwał do zakończenia postępowania zabezpieczającego. Wyrok NSA z 13 marca 2024 r. zapadł po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej (12 luty 2024 r.) i nie miał wpływu na doręczone zarządzenie zabezpieczenia zatem, zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. jest niezasadny.

W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r. jest prawidłowe. Tym samym konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Z przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ w innej wysokości (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., I FSK 184/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. w bazie;

w skrócie "CBOSA").

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do powyższych regulacji, należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie, towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie, towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 28). Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury.

Prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia.

W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii. tzw. dobrej wiary.

Weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (por. postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 46). Wskazuje się przy tym, że to do podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, należy wykazanie, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego prawa. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu, do których faktycznie zapłacił on VAT (por. postanowienie TS z 09 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 48). Wyjaśnić przy tym należy, że fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, a jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 06 czerwca 2019 r., I FSK 1162/17, CBOSA).

Organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował rozliczenie za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2018 r. do lipca 2019 r. oraz wrzesień i październik 2019 r. podatku naliczonego:

- z 9 faktur na łączną wartość 2.075.226,07 zł netto, podatek VAT 477.302,01 zł na których jako sprzedawca figuruje firma N. Sp. z o.o.,

- z 8 faktur na łączną wartość 1.951.156,38 zł netto, podatek VAT 448.756,97 zł na których jako sprzedawca figuruje firma T. Sp. z o.o.

Z ustaleń dokonanych przez organ w zakresie N. Sp. z o.o. wynika m.in., że:

- Naczelnik decyzją z 21 listopada 2018 r. uchylił firmie N. Sp. z o.o. numer NIP

z uwagi na posługiwanie się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, tj. [...],

- N. Sp. z o.o. za 2018 r. nie złożyła sprawozdania finansowego, wobec powyższego nie ujawniła przychodów i kosztów prowadzonej działalności,

- nie złożyła w Urzędu Skarbowego w G. za 2018 r. deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11 dotyczących pracowników,

- nie dokonała zapłaty podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 z listopad 2018 r., czyli z faktur sprzedaży wystawionych dla skarżącego,

- według wpisu do KRS w okresie od 1 listopada 2018 r. do 5 kwietnia 2019 r. prezesem zarządu spółki i jednocześnie jej wspólnikiem był skarżący R. Ł.,

- pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, tj. P. ul. [...] nie była odbierana korespondencja (wezwania z 1 grudnia 2020 r., 8 października 2021 r.,

23 grudnia 2021 r.),

- obecny prezes spółki N. Sp. z o.o. R. M. - w trakcie kontroli podatkowej - pomimo skierowania wezwań i nałożenia kary porządkowej nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka. Na zaproponowany przez niego termin przesłuchania również się nie stawił, mimo że w wezwaniach był informowany

w jakim celu jest wzywany,

- przedmiot działalności N. Sp. z o.o. wg wpisu do KRS nie obejmuje sprzedaży materiałów budowlanych,

- w złożonych wyjaśnieniach skarżący przedłożył kserokopię umowy o współpracę

z 18 stycznia 2018 r. z N. Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości K. reprezentowaną przez R. M. prezesa zarządu. Załącznikami do tej umowy były kserokopie faktur sprzedaży materiałów budowlanych, gdzie jako nabywca figurowała firma N. Sp. z o.o. Data sprzedaży dotyczyła grudnia

2017 r. Według wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego - R. M. był prezesem zarządu Spółki od 5 kwietnia 2019 r.,

- z wyciągu bankowego skarżącego wynika, że dokonał zapłaty na rzecz N. sp. z o.o. w łącznej kwocie 95.750 zł bez określenia tytułów przelewów,

- brak dowodów, żeby spółka N. miała możliwości dokonania dostaw towarów, z uwagi na konieczność zaangażowania ludzi i sprzętu, których nie miała.

W ocenie Sądu materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie bez znaczenia jest fakt, że skarżący był prezesem spółki oraz jej wspólnikiem. Podatnik nie przedstawił oprócz faktur żadnych dowodów, które potwierdziłyby transakcje między wskazanymi podmiotami.

Podobne ustalenia dotyczą T. Sp. z o.o., której faktury uznane zostały przez organy obu instancji za "puste". Z materiału dowodowego wynika m.in., że:

- Naczelnik decyzją z 21 listopada 2018 r. uchylił firmie T. Sp. z o.o. numer NIP, z uwagi na posługiwanie się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi,

tj. [...],

- T. Sp. z o.o. za 2018 r. w sprawozdaniu z działalności Zarządu Spółki podała informację, że:

a) kontynuowała rozpoczętą w poprzednich latach działalność usługową w zakresie robót budowlanych,

b) rok zamknięto ze stratą w wysokości - 24 227,50 zł netto,

c) stan środków pieniężnych na koniec roku 2018 wyniósł 0 zł,

d) aktywa i pasywa na koniec 2018 roku wynoszą 0 zł,

e) majątek obrotowy ukształtował się na poziomie 0 zł, a więc stanowi całość aktywów spółki, w tym zapasy stanowiły wartość 0 zł,

f) Spółka nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. za rok 2018 informacji

PIT-11 dotyczących pracowników,

- według wpisu do KRS w okresie od 19 czerwca 2018 r. do 15 września 2020 r. prezesem zarządu spółki T. Sp. z o.o. był M. S. - wzywany w trakcie kontroli podatkowej dwukrotnie w celu przesłuchania w charakterze świadka nie odebrał wezwań, nie stawił się na przesłuchanie, nie przedłożył dokumentów i nie wyjaśnił, w jaki sposób doszło do zawarcia transakcji pomiędzy spółką T.,

a firmą podatnika;

- według wpisu do KRS do 15 września 2020 r. wspólnikiem T. Sp. z o.o. był R. Ł.,

- obecny prezes spółki T. Sp. z o.o. R. M., pomimo kilkukrotnych wezwań i nałożenia kary porządkowej, nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka. Na zaproponowany przez niego termin przesłuchania również nie stawił się. Do przesłuchania doszło 16 marca 2023 r., zeznania jednak wskazują, że świadek nie posiadał wiedzy na temat działalności spółki, wystawianych fakturach, zawieranych umowach,

- firma T. Sp. z o.o. nie dokonała zapłaty podatku należnego wykazanego

w deklaracji VAT-7 za listopad 2018,

- przedmiot działalności T. Sp. z o.o. wpisany do KRS nie wskazuje, by spółka zajmowała się sprzedażą towarów budowlanych, a jedynie świadczyła usługi

w różnym zakresie.

Należy podkreślić, że podatnik w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów (oprócz faktur), które potwierdziłyby przeprowadzenie transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Faktury te są fakturami dokumentującymi czynności, które nie miały miejsca, które nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych. Przedmiotowe faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej.

Sąd podziela ocenę dokonaną przez organ II instancji, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Działanie miało na celu realizację z góry powziętego planu, polegającego na wykorzystaniu systemu rozliczeń podatku VAT, aby uzyskać nienależną korzyść

w postaci uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury.

Prawidłowe jest również rozstrzygnięcie organu w zakresie rozliczenia tzw. "ulgi za złe długi."

Zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. [...] dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 89a ust. 1a u.p.t.u. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak zaś wynika z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit a u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się

w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.).

Natomiast zgodnie z art. 89a ust. 2a u.p.t.u. w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa

w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

W ocenie Sądu, odnosząc się do zarzutu skarżacego dotyczącego nieprawidłowego stanowiska organu w zakresie zastosowania "ulgi za złe długi", z akt sprawy wynika, iż organ I instancji wielokrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień dożąć do ustalenia stanu faktycznego.

Skarżący nie przedłożył na etapie gromadzenia materiału dowodowego przez organ I instancji jak również na etapie odwołania żadnych dokumentów świadczących, że potrącenia (kompensaty) nie były skuteczne i są przez niego kwestionowane. Do materiału dowodowego nie załączył żadnych pism skierowanych do kontrahentów, świadczących, że nie zgadza się z ich rozliczeniem i będzie dochodził swoich praw przed sądem.

Z akt administracyjnych wynika, że kontrahenci dokonali uregulowania należności wynikających z wystawionych przez skarżącego faktur poprzez:

- przekazanie zapłaty bezpośrednio podwykonawcom strony, a nie skarżącemu,

- w związku z wzajemnymi kompensatami, tj. poprzez potrącenie z zapłat kar umownych, zapłat za faktury, za media,

- oraz w związku z zajęciami komorniczymi wobec skarżącego.

Z pism kontrahentów skarżącego wynika jak rozliczyli należności z tytułu wystawionych przez skarżącego faktur VAT.

Zdaniem Sądu, skarżącemu nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za grudzień

2018 r., styczeń 2019 r. i luty 2019 r. jako nieściągalnej wierzytelności. Kontrahenci

w przesłanych do organu I instancji dokumentach i wyjaśnieniach w racjonalny

i logiczny sposób wskazali, że płatności za wykonane usługi zostały przez nich uregulowane na rzecz skarżącego.

Podsumowując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych

w sprawie rozstrzygnięć. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności prawidłowo,

w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego ustalono istotne dla sprawy fakty. Organy obu instancji prawidłowo wywiązały się

z obowiązku dokonania całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy.

W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano również trafnego zastosowania przepisów u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.