c) wywodzenie tezy o świadomym udziale skarżącej w oszustwie z faktu, że kwestionowane dostawy stanowiło ok. 50% obrotu skarżącej w spornych okresach, z pominięciem faktu, że pozostała działalność spółki – dotycząca tego samego rynku – nie wzbudziła żadnych wątpliwości organu;
d) zaniechanie przesłuchania kontrahentów skarżącej, tj. S. P., I. R., O. T., V. K.;
e) bezkrytyczne oparcie decyzji wyłącznie na lakonicznej odpowiedzi ze strony administracji celnej zagranicznej, z której wynika, że nie potwierdza ona wprowadzenia towarów na obszar celny zagraniczny przez kontrahentów skarżącej, pomimo przedstawienia przez skarżącą wszystkich dokumentów potwierdzających wywóz towarów;
f) przyjęcie, że wyjaśnienia B. P. działającej w imieniu skarżącej świadczą o świadomym udziale w procederze, ponieważ po 4 latach od zrealizowanych dostaw nie potrafiła z pamięci wskazać numerów rejestracyjnych samochodów, za pośrednictwem których odbywał się transport spornych towarów;
g) przyjęcie, że dokumenty urzędowe potwierdzające wywóz towarów za granicę zostały unieważnione, chociaż żadna z decyzji dotyczących zgłoszeń celnych skarżącej, na dzień wnoszenia niniejszej skargi nie stała się ostateczna;
2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 41 ust. 4, 6 i 6a ustawy o PTU poprzez błędne uznanie, że:
a) nie doszło do spełnienia warunków zastosowania stawki VAT 0% dla eksportu towarów, pomimo udokumentowania przez skarżącą ich wywiezienia poza terytorium UE;
b) skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, choć skarżąca w żaden sposób nie skorzystała na realizowanym przez kontrahentów procederze;
3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca eksport pośredni towarów poza obszar celny UE, pomimo udokumentowania przez skarżącą wywozu towarów, w szczególności poprzez przedstawienie: faktury VAT, paragonu fiskalnego, specyfikacji z dnia 10 grudnia 2019 r., dokumentu wywozowego [...], dokumentu potwierdzającego wygenerowanie komunikatu IE599;
4) art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4, 6 i 6a ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż skarżąca nie wykazała faktu eksportu pośredniego sprzedanych towarów poza obszar celny UE, pomimo udokumentowania przez skarżącą wywozu towarów, w szczególności poprzez przedstawienie: faktury VAT, paragonu fiskalnego, specyfikacji z dnia 10 grudnia 2019 r., dokumentu wywozowego [...], dokumentu potwierdzającego wygenerowanie komunikatu IE599;
5) art. 41 ust. 6a pkt 1 ustawy o PTU w zw. z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny poprzez uznanie, iż skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza obszar celny UE i błędne uznanie, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują na brak eksportu pośredniego poza obszar celny U. E..
W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 13 marca 2025 r. skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostaw na rzecz S. P., l. R., V. K.. W ocenie organów wskazane transakcje należało opodatkować z zastosowaniem 23% stawki VAT. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że przysługiwało jej prawo do zastosowania stawki 0%. Podnosi się również, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań do załatwienia i wyjaśnienia sprawy.
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o PTU, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium U. E. przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium U. E. jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Stosownie do postanowień art. 41 ust. 4 analizowanej ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.
Zgodnie z art. 41 ust. 5 ustawy o PTU, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, dokonywanym przez rolników ryczałtowych stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 109 ust. 3.
Jak stanowi z kolei art. 41 ust. 6 analizowanej ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium U. E..
Zgodnie z art. 41 ust. 6a powołanego aktu, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:
1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Stosownie z kolei do postanowień art. 41 ust. 11 ustawy o PTU, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.
Przytoczone regulacje stanowią odzwierciedlenie regulacji art. 146 ust. 1 lit. a) i lit. b) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112").
Zgodnie z art. 146 ust. 1 powołanego aktu, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty (lit. a); dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych (lit. b).
Na gruncie przytoczonych przepisów dyrektywy 112 podnosi się, że mają one na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji produktów. Wyjaśnia się przy tym, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Transakcje stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 112, jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie [tak: wyrok TS z 17 października 2019 r., C-653/18, pkt 20, 21, 23].
W kontekście eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o PTU oraz art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 należy wskazać, że w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, w której państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione. Dostawca powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się na utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT, jeżeli nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki tego zwolnienia w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego mu przez nabywcę [tak: wyrok TS z 21 lutego 2008 r., C-271/06, pkt 23,24, 26 i 27].
W kontekście zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych organów wskazać należy na postanowienia art. 122 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
W ocenie Sądu wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone podjęciem wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.
Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie tego, że podejmowano próby przesłuchania S. P., l. R., V. K..
W piśmie procesowym z 13 marca 2025 r. skarżąca trafnie dostrzega jednak, że organ nie podjął próby doręczenia pism na adres R.-T. sp. z o.o. celem wezwania na przesłuchanie S. P.. Trafnie dostrzega się, że z danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że S. P. jest prezesem zarządu wskazanej spółki. Dostrzec przy tym należy, że analiza zapisów wskazanego rejestru prowadzi do wniosku, że 31 maja 2024 r. S. P. został wpisany do rejestru jako prezes zarządu wskazanej spółki oraz jako jej udziałowiec posiadający [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Analiza zapisów wskazanego rejestru prowadzi ponadto do wniosku, że na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, tj. na 16 grudnia 2024 r. zadeklarowanym adresem R.-T. sp. z o.o. (KRS [...]) była ul. [...] nr [...], [...].
Ostatni z wpisów odnoszących się do wskazanej spółki został dokonany postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z 27 czerwca 2024 r., [...] W dostępnym publicznie w sieci Internet repozytorium akt rejestrowych ([...]) istnieje możliwość zapoznania się z treścią dokumentów stanowiących podstawę tego wpisu. Jednym z dokumentów leżących u podstaw dokonania omawianego wpisu jest opatrzone podpisem zaufanym oświadczenie S. P. z 04 czerwca 2024 r. wskazujące, że jego aktualnym adresem do doręczeń jest ul. [...], [...] (Identyfikator dokumentu: [...]). Dostrzec przy tym należy również opatrzoną podpisem zaufanym S. P. listę adresów do doręczeń wspólników R.-T. sp. z o.o. z 04 czerwca 2024 r., w której skarżący również wskazał jako swój adres do doręczeń ul. [...], [...] (identyfikator dokumentu: [...]).
Zaskarżona decyzja została wydana 16 grudnia 2024 r., a więc w okresie, w którym S. P. widniał już w KRS jako prezes zarządu oraz udziałowiec R.-T. sp. z o.o. Mając na uwadze postanowienia art. 122 O.p. nie może budzić wątpliwości, że obowiązkiem organu podatkowego jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze wydanie zaskarżonej decyzji należało poprzedzić podjęciem próby doręczenia S. P. wezwań na przesłuchanie zarówno pod adresem R.-T. sp. z o.o. (tj. pod adresem ul. [...] nr [...], [...]) jak również pod adresem do doręczeń podanym przez S. P. we wskazanych powyżej dokumentach z 04 czerwca 2024 r. (tj. pod adresem ul. [...], [...]). Tymczasem Naczelnik nie podjął tego rodzaju prób i to mimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana 16 grudnia 2024 r. podczas gdy S. P. został uwidoczniony w KRS jako prezes zarządu oraz wspólnik R.-T. sp. z o.o. 31 maja 2024 r.
W ocenie Sądu podjęcie przez Naczelnika prób doręczenia S. P. wezwań na przesłuchanie pod wszystkimi znanymi adresami zamieszkania, pobytu czy też adresami do doręczeń jest konieczne celem uczynienia zadość zasadzie prawdy materialnej. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanego świadka może doprowadzić do wyjaśnienia jakie były losy towaru nabytego przez wskazanego kontrahenta od skarżącej. W szczególności świadek może wyjaśnić przyczyny z powodu których zagraniczne władze celne nie znajdują się w posiadaniu informacji świadczących o wjeździe nabytego przez świadka towaru na terytorium celne zagraniczne. Świadek składając zeznania może również przedstawić okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dostarczając tym samym nowego materiału dowodowego istotnego dla poczynienia ustaleń odnośnie tego czy skarżąca działała w dobrej wierze.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Jej wydanie nie zostało poprzedzone podjęciem wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nie dostrzeżono bowiem faktu pełnienia przez S. P. funkcji członka zarządu oraz udziałowca R.-T. sp. z o.o. jak i wynikającej z tego faktu możliwości wystosowania wezwań na przesłuchanie na adres wskazanej spółki jak i na adres do doręczeń S. P. wskazany przez niego w dokumentach z 04 czerwca 2024 r. Mając na uwadze niewywiązanie się przez Naczelnika z obowiązków wypływających z zasady prawdy materialnej za przedwczesne na obecnym etapie postępowania należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozważania w powyższym zakresie muszą zostać poprzedzone podjęciem tak jak wymaga tego art. 122 O.p. wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej oceny prawnej. W szczególności obowiązkiem organu będzie podjęcie dalszych prób przesłuchania S. P. i wystosowanie wezwań na przesłuchanie na adres R.-T. sp. z o.o. (tj. na adres ul. [...] nr [...], [...]) jak również na adres do doręczeń podany we wskazanych powyżej dokumentach z 04 czerwca 2024 r. (tj. na adres ul. [...], [...]).
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 1.500 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 5.400 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).