Wyrok WSA z dnia 18 września 2025, sygn. I SA/Po 115/25

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w zakresie ustalania przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek akcyjnych za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowych), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej przepisu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części (przesłanki pozytywne solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast wykazanie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności (przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej), spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając jednak organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nadto powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, spełniająca wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym, w zakresie rozstrzygnięcia (§ 1 pkt 5 ww. przepisu), czy uzasadnienia faktycznego i prawnego (§ 1 pkt 6 ww. przepisu). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Trudno bowiem uznać, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji stanowiło postępowanie podatkowe, w którym kierowano się zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Prezydent Miasta w tym samym dniu, tj. 12 czerwca 2024 r., jednocześnie doręczył skarżącemu: postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki oraz postanowienie o wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienia zostały wydane tego samego dnia, tj. 31 maja 2024 r. Tym samym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte 12 czerwca 2024 r. (w tym dniu doręczone zostało skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania) i w tej samej dacie i momencie zostało praktycznie zakończone – wszczęto postępowanie i wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Postępowanie dowodowe przed organ pierwszej instancji praktycznie nie miało miejsca, co niewątpliwie nie czyniło zadość wymogom wyznaczonym przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a uzyskany w jego wyniku materiał dowodowy pozwalał jedynie na dokonanie ustaleń, co do wystąpienia pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przypisał skarżącemu odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki "za czerwiec 2019 r. oraz za okres od 2020 do 2022 r." Na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, Prezydent wykazał, że w latach 2019-2022 skarżący był Prezesem Zarządu spółki, czego zresztą skarżący nie kwestionuje. Wobec powyższego organ prawidłowo przyjął, że odpowiedzialność skarżącego obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki. Natomiast w kwestii bezskuteczności egzekucji organ podatkowy odwołał się do postanowienia z 26 kwietnia 2023 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.). W ocenie Sądu w tych okolicznościach organ mógł stwierdzić bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie należności objętych zaskarżoną decyzją, opierając się na wynikach nieskutecznego postępowania egzekucyjnego. Jednakże w zakresie przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki brak w aktach sprawy jakiegokolwiek materiału dowodowego.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA) podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu.

Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony, chociaż ani organy, ani strona nie wskazują przez kogo. A zatem istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest ustalenie, czy wniosek ten został złożony we właściwym czasie, a nie podnoszona w skardze okoliczności wskazujące na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaznaczyć trzeba, że nie ma tu wątpliwości co do tego, że w świetle treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej już samo złożenie wniosku we właściwym czasie wywołuje skutki dla członka zarządu. W judykaturze trafnie zwraca się uwagę, że powołany wyżej przepis stanowi o "zgłoszeniu" wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie o zgłoszeniu wniosku przez członka zarządu. Istotne jest jedynie, by wniosek został zgłoszony we właściwym czasie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2021 r., III SA/Wa 1111/20).

Przechodząc zatem do analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanego w zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. C. zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Jeśli chodzi o czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Stosownie do art. 10 P.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a P.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei art. 11 ust. 2 P.u. stanowi, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 5 P.u. domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Według art. 22 ust. 2 tej ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejsze sprawy, podkreślić należy, że organy oprócz ogólnikowego wskazania, iż skarżący nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zebrały i nie przenalizowały materiału dowodowego zakresie sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki i jej możliwości płatniczych w kontekście powstanie stanu niewypłacalności, w tym kwestii dotyczącej upływu tzw. czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości dla rozważenia kwestii staranności działającego członka zarządu. Natomiast, jak wskazano powyższej, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości skoro została ona ogłoszona, czego w kontrolowanej sprawie żaden z organów podatkowych nie uczynił. Tymczasem w kontrolowanej sprawie konieczna jest wszechstronna analiza problemu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przeprowadzona z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 11 P.u., czego w niniejszej sprawie zabrakło. Powyższe zaniechania stanowiły naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dostrzegając opisanych wyżej naruszeń, których dopuścił się organ pierwszej instancji, organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję naruszył również art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na uchybienie organu pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięcia, które jest jednym z konstytutywnych elementów decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Ten najważniejszy element decyzji, powinien być sformułowany w sposób precyzyjny, nie budzący wątpliwości, logiczny i zwięzły, bez wnikania w treść uzasadnienia. Wynika to z władczego charakteru aktu administracyjnego, który kształtuje prawa i obowiązki strony i musi w związku z tym być jednoznaczny i precyzyjny, jak też z podstawowych zasad postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., I OSK 1670/20). W związku z powyższym, orzekając o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, organ podatkowy miał obowiązek dokładnie wskazać w rozstrzygnięciu za jaki okres, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości przypisał stronie odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Wymogu tego nie spełnia podanie w sentencji jedynie w jakiej kwocie, z jakiego tytułu i jakiego okresu dotyczą zobowiązania, bez wskazania miesięcy z podziałem na kwoty, jeżeli spółka jako osoba prawna płaci miesięczne raty podatku od nieruchomości do 15. dnia każdego miesiąca. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność kwot zobowiązań podatkowych, co chociażby pozwala na możliwości skonfrontowania ich wysokości z kwotą należnych odsetek za zwłokę (podanych w zaskarżonej decyzji również w łącznej kwocie). Ponadto wymóg przejrzystego przedstawienia wspomnianych danych ma wpływ na kontrolę biegu terminu przedawnienia. W przypadku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mamy bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi terminami przedawnienia, które mają znaczenie dla możliwości orzekania w przedmiocie tej odpowiedzialności. Po pierwsze, stosownie do treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, z termin przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (mimo, że ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje). Po drugie, z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością osoby trzeciej, albowiem akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich uniemożliwia wydanie decyzji dotyczącej takiej odpowiedzialności w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku (w kontrolowanej sprawie – na spółce). Tym samym istotne znaczenie w toku ponownego rozpatrywania sprawy będzie miało również odniesienie się do ww. regulacji.

W rezultacie, wobec przedstawionych wyżej kwalifikowanych naruszeń przepisów postępowania, a także prawa materialnego, Sąd stwierdza, że organ podatkowy przeniósł na skarżącego odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez przeanalizowania przesłanek określonych w art 116 ust. 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Dopiero zweryfikowanie sytuacji finansowej spółki w spornym okresie w kontekście daty złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości umożliwi prawidłowe ustalenie czy faktycznie w sprawie wystąpiły okoliczności wyłączające, bądź nie, odpowiedzialność podatkową skarżącego jako ówczesnego członka jej zarządu. Nadto w prowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany ustosunkować się do podnoszonej przez skarżącego kwestii zarządu przymusowego.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawione powyżej stanowisko oraz, biorąc pod uwagę ocenę prawną, zobowiązany będzie do dokonania ustalenia stanu faktycznego w zakresie wskazanym przez Sąd, następnie do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz do przeprowadzenia powtórnej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Na organie podatkowym będzie również spoczywał ciężar przedstawienia swojego stanowiska w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu, spełniającym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

( Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zmianami ; dalej: "P.p.s.a." ) uchylił decyzje organów obu instancji, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).