W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za objęty postępowaniem okres, względnie uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione uznanie skuteczności ich zastosowania i błędne przyjęcie, że wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe było skierowane w istocie nie na ukaranie sprawcy przestępstwa, a stanowić miało tylko instrument mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tym samym miało instrumentalny charakter i jego celem było jedynie osiągnięcie skutku w postaci kontynuowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także podnoszenie okoliczności o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym na podstawie wyłączonych z akt sprawy dowodów;
3. art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie, polegające na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, ukierunkowane na wykazanie a priori przyjętej tezy, że transakcje miały fikcyjny charakter, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego, zaprzeczających takiej tezie;
4. art. 122 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące, niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i oparcie się o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a więc błędną jego ocenę;
5. art. 191 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie, polegające na dowolnej, nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej jego analizy bez odniesienia się do wszelkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy;
6. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie, polegające na instrumentalnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności spółki były niezgodne z przepisami prawa podatkowego oraz brak wykazania należytej staranności przez spółkę;
7. art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieocenienie wszystkich dowodów, w szczególności a podkreślaniu wagi tych okoliczności, które miały w ocenie organu przemawiać na niekorzyść spółki wraz z pominięciu dowodów przedstawionych przez spółkę, podważających ustalenia organu oraz przemawiających za stanowiskiem spółki;
8. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie decyzji, uchybiające obowiązkowi wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący zgodny z zasadami logiki motywów rozstrzygnięcia;
9. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne uzasadnienie decyzji, uniemożliwiające ustalenia przyczyn zastosowania przepisów prawa materialnego, niewskazanie transakcji, z jakimi porównywano zakwestionowane nabycia towarów;
10. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;
11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do ich zastosowania;
12. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez bezzasadne zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% w dokonanych dostawach wewnątrzwspólnotowych;
13. art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1,3 i 11 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że sporne transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione, a dostawy te powinny zostać zakwalifikowane jako WDT przy zastosowaniu stawki 0%.
W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła i umotywowała powyższe zarzuty, przywołując na potwierdzenie stanowiska przyjętego w sprawie orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie stwierdził, że czynności dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do spółek E. I. z [...] i [...] nie podlegają u.p.t.u., w związku z czym spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący transakcji dokonanych w ramach WDT do ww. kontrahentów.
Mając jednak na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej).
Wobec treści powołanych wyżej regulacji, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. z upływem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. z upływem 31 grudnia 2022 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia pismem z 23 listopada 2021 r. zawiadomił stronę i jej pełnomocnika szczególnego, że 9 listopada 2021 r. na skutek przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. Doręczenie zawiadomienia stronie 26 listopada 2021 r., a jej pełnomocnikowi szczególnemu 29 listopada 2021 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu w świetle tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 oraz w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA), a nadto spełniało funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.
Natomiast dokonując analizy okoliczności ustalonych w kontrolowanej sprawie, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że miało ono charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, jakie czynności podjęto w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym i w sposób wyczerpujący uzasadnił, dlaczego jego zdaniem to postępowanie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Należy zauważyć, że o instrumentalności działania organu podatkowego nie może automatycznie przesądzać podnoszona w skardze relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aby zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia. Natomiast w kontrolowanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło co prawda ponad miesiąc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r., ale w stosunku do zobowiązania za grudzień 2016 r. już ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości podatkowych, które wynikają z ustaleń dokonanych przez niego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W kontrolowanej sprawie ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej, wszczętej już w lutym 2020 r., w pełni potwierdziły zasadność wszczęcia postępowania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Wykazał on bowiem wysokie prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa karnego skarbowego o znacznej wartości, co wręcz obligowało organ ścigania do podjęcia stosownych działań, przewidzianych w przepisach karnych. Rozpoznanie stanu faktycznego w sprawie było też możliwe na podstawie dokonanych ustaleń i dowodów zebranych w toku kontroli, postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika przez organy podatkowe oraz w wyniku postępowań prowadzonych przez organy ścigania, które równolegle prowadziły działania również w stosunku do innych podmiotów gospodarczych. Dopiero po zebraniu tego materiału i wydaniu wyniku kontroli w dniu 4 października 2021 r. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego wpłynęło 6 października 2021 r. do Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], a więc niezwłocznie. Zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody, które przeanalizowano pod kątem zasadności postępowania karnego skarbowego, dały organowi podstawę do wszczęcia śledztwa, co nastąpiło 9 listopada 2021 r. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym bardziej, że sekwencja dat wskazuje, iż niedługo po złożeniu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Ponadto wbrew zarzutom skargi działania w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego przeanalizował i zgromadził materiały, które pozwoliły na przesłuchanie świadka i dalsze gromadzenie materiału dowodowego. Zaznaczenia także wymaga, że śledztwo w sprawie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w T. , która nie zakwestionowała zasadności jego wszczęcia i prowadzenia. Zasadą jest, że prokurator w ramach sprawowanego nadzoru kontroluje czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze oraz wyciąga konsekwencje prawne za wykryte w tym zakresie uchybienia. Odbywa się to poprzez oddziaływanie prokuratora na organ nadzorowany w taki sposób, aby ten prawidłowo realizował ustawowe cele tego postępowania. Dostrzec przy tym należy, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. u. z 2020 r. nr 89, poz. 30 ze zm.) czy K.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W istocie sąd administracyjny bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.
Odnosząc się natomiast do w kwestii zawieszenia postępowania karnego skarbowego, podkreślić należy, że zgodnie art. 114a K.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowanie sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 K.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). W ocenie Sądu, sam zatem fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. Tym bardziej, że w niniejsze sprawie, wobec braku zakończenia postępowania podatkowego, organ oczekiwał zaistnienia w obrocie prawnym prawomocnej decyzji podatkowej. Natomiast oczekiwanie na przesądzenie, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości nie jest dowodem przemawiającym za instrumentalnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, świadczy raczej o tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione (por: wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/17).
Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że zobowiązania objęte zaskarżone decyzją nie uległy przedawnieniu, co uprawniało organy podatkowe do merytorycznego rozpoznania sprawy.
Przechodząc do meritum sprawy, Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obliguje zaś organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic swobody tej oceny, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego, dla oceny prawidłowości kwalifikacji badanych transakcji, zasadnie oparły się na materiale dowodowym dotyczącym kontrahentów podatnika. Przeanalizowanie tego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, było konieczne w przypadku podejrzenia wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla dokonania oszustwa podatkowego. Tym bardziej, że zgromadzone dowody pozwoliły na jednoznaczne ustalenia, że spółki E. I. z [...] i [...] wykorzystane zostały do jego popełnienia. Wbrew zarzutom skargi prawidłowo zatem organy przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania strony, ale również nabywców jej produktów i towarów. Na tym tle organy ustaliły, że kontrahenci nie posiadali majątku pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej, nie dysponowali kontami w bankach, nie prowadzili żadnej księgowości, nie składali deklaracji podatkowych, spółki nie zatrudniały pracowników, podatki nie były płacone, a dokumenty niszczone, nie deklarowali nabyć ani dostaw, nie było z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Na podstawie zgromadzonych i ocenionych dowodów organy podatkowe wykazały, że towar będący przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami przewożony był z powrotem do kraju i wprowadzany do obrotu na podstawie "pustych" faktur wystawianych przez firmy, które nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nad którymi kontrolę sprawowały osoby związane ze spółkami E. I.. Potwierdziły to materiały z kontroli organów podatkowych w tych podmiotach, zeznania osób biorących udział w oszustwie, w tym związanych z funkcjonowaniem tych firm, dane z systemu VIES, z których nie wynikało, aby jakikolwiek krajowy podatnik zadeklarował nabycia towarów z spółek E. I.. Fakt dokonanego oszustwa potwierdzają również zeznania (wyjaśnienia) M. G., A. K., M. M. i B. K., składane w toku kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego i postępowania przygotowawczego.
Natomiast negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wytykając im naruszenia proceduralne w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez formułowanie zarzutów oparcia rozstrzygnięcie na niepełnym i wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, jeżeli skarżąca nie wskazała, jakie dowody zostały pominięte i powinny zostać uzupełnione w sprawie. Tym bardziej, że biorąc czynny udział w postępowaniu podatkowym, wnosząc szereg wniosków dowodowych, które zostały przez organ podatkowy uznane za zasadne i przeprowadzone, nie kwestionowała jego kompletności. Nie zasadne jest zatem forsowanie naruszenia przepisów w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach obu decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co podkreśla się w orzecznictwie (por. niepubl. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Dokonując ustaleń faktycznych zasadnie zatem organ dopuścił, stosownie do art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotne materiały dowodowe, w tym zebrane w innych postępowaniach, w których mogły znajdować się dowody niezbędne dla załatwienia sprawy. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu, jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle ww. przepisów nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania dowodów. Mając zatem na uwadze, że organy podatkowe pozyskały liczny materiał dowodowy, nie były zobowiązany do niekończącego się uzupełniania tego materiału. Dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty. Ponadto powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Natomiast skarżąca nie wskazała żadnych fragmentów nieuwzględnionych zeznań (wyjaśnień), mogących odnosić się do jej roli i udziału, czy też wręcz korzystnych dla niej, a których brak oceny i pominięcie doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia u art. 199 Ordynacji podatkowej odnoszący się do przesłuchania strony, jeżeli przesłuchania odbyły się już na etapie kontroli, a spółka nie zgłosiła w tym zakresie innych wniosków dowodowych oraz nie wskazała naruszeń w zakresie przesłuchań, których miałby dopuścić się organ podatkowy.
Na podstawie poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, opartych na analizie zebranych dowodów w odniesieniu do samej skarżącej, ale także, co istotne, do jej kontrahentów, należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca uczestniczyła w szeregu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe. Słusznie jednak organy obu instancji nie przypisały jej świadomego uczestnictwa w tym oszustwie, co spowodowało konieczność badania przez nie zachowania należytej staranności i dobrej wiary.
Odnosząc się zatem do kwestii dobrej wiary, która pomimo braku spełnienia warunków uprawniałaby spółkę do zastosowania stawki VAT 0%, na wstępie wskazać należy, że stosownie do dyspozycji art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Według art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju — w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Stosownie do art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu — w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3–5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, wówczas zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania do WDT stawki podatku 0% jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby tej transakcji jako podatnicy VAT UE oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do konkretnego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawcy. Przy czym z uwagi to, że WDT uprawnia dostawcę do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Należy podkreślić, że zastosowanie stawki preferencyjnej możliwe jest, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Wymaga to od niego dołożenia należytej staranności, w tym upewnienia się, że towar został przetransportowany poza granice kraju i nabył go nabywca uwidoczniony na fakturach.
W wyroku z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Sąd ma na uwadze, że przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak – jak stwierdził NSA m.in. w wyrokach z: 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1926/17; 3 marca 2021 r., I FSK 341/20; 2 sierpnia 2022 r., I FSK 677/22 - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.
Jak wskazano powyższej, organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustaliły, a Sąd te ustalenia podziela, że choć towar został wywieziony do C. C., to nie do nabywców wskazanych na zakwestionowanych fakturach dotyczących WDT, tj. kontrahentów z [...] i [...]. Skoro jednak towar został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju (co nie jest w sprawie sporne), lecz dostawa miała miejsce na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, to nie został spełniony warunek, o który mowa art. 13 u.p.t.u. Skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, że działała w dobrej wierze i przedsięwzięła racjonalne środki, jakie pozostawały w jej zasięgu w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie związanym z WDT. Natomiast dobra wiara jest to należyta staranność podatnika VAT w relacjach handlowych, stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. W ślad za tezą wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 1983/19, Sąd podnosi, że działanie w zgodzie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Orzecznictwo TSUE organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.
Zdaniem Sądu organy podatkowe w kontrolowanej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swoich odbiorców. Jak słusznie wskazały, samo formalne posiadanie dokumentów dotyczących WDT, nawet takich jak potwierdzenie rejestracji spółek, numerów VAT (VIES), korespondencja mailowa, zamówienia na towary, wyciągi bankowe z wpłatami za faktury, nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli udokumentowanie nie dotyczy rzeczywistych zdarzeń - w tym co do strony podmiotowej, co niewątpliwie nastąpiło w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że z przedłożonej dokumentacji wynikało, iż niezależnie od podmiotu, z którego wpływała ([...] czy [...]), adres e-mail zawsze był ten sam. Ponadto pliki z zamówieniami, jak wskazują ich "Właściwości" i osoby związane ze spółkami E. I., pochodziły z programu nie należącego do kontrahentów, a do B. C., co było łatwe do weryfikacji i co powinno wzbudzić wątpliwości, co faktycznego charakteru transakcji. Fakt braku rachunku firmowego po stronie kontrahentów, czy to w banku kraju siedziby, czy kraju prowadzenia działalności, również powinien wzbudzić podejrzenia. Tym bardziej, że z szeregu przelewów wynika, że wpłaty pochodziły z prywatnych rachunków osób fizycznych w krajowych bankach, w tym od osoby w spółce zupełnie nieznanej – B. K.. Co istotne, transport towarów do C. C. leżał po stronie skarżącej i dokonywany był przez jej kierowców, a zatem skarżąca powinna zweryfikować u nich okoliczności dokonania dostaw do C. C.. Kierowcy ci zeznali bowiem, że w miejscu wyładunku nie było żadnych oznak wskazujących na prowadzenie działalności przez kontrahentów, co dodatkowo potwierdzała sporządzana dokumentacja zdjęciowa. Wyeksponowania także wymaga, że pomimo zeznań części kierowców, że jeszcze w ich obecności dostarczony towar był przeładowywany na samochód (przeważnie białego busa), którym przyjeżdżała z kraju osoba odbierająca od nich towar, skarżąca nie podjęła żadnej weryfikacji celu upewnienia się towar przetransportowany poza granice kraju nabył podmiot uwidoczniony na fakturach. Mając powyższe na uwadze zasadnie organy przyjęły, że w trakcie współpracy, wystąpiły okoliczności, które u racjonalnego przedsiębiorcy powinny wywołać uzasadnione podejrzenia, co do rzetelności kontrahentów i realizowanych z nimi transakcji. Natomiast skarżąca, pomimo zaistnienia przedstawionych wyżej okoliczności, nie przeprowadziła weryfikacji swoich kontrahentów, która pozwoliłaby się jej upewnić się, co do rzetelność transakcji. Członkowie jej zarządu stwierdzili, że najważniejsze było to, że kontrahent uiszczał cenę za towar. W spółce nie był zatem prowadzony dokładny nadzór nad kontaktami, dostawami i rozliczeniami, który pozwoliłby na uniknięcie udziału w oszukańczym procederze. Natomiast samo dysponowanie dokumentacją dotyczącą rejestracji spółek, umową najmu magazyny przez te firmy, czy wydrukami VIES dołączonymi do każdej faktury, okazuje się niewystarczające do ustalenia, czy podmiot rzekomo nabywający towar jest podmiotem rzeczywiście istniejącym i prowadzącym działalność gospodarczą. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej organy wykazał, że nie mogła ona działać w dobrej wierze, albowiem nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu ww. kontrahentów. W sytuacji bowiem, w której obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, uzasadnione jest, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. TSUE w wyroku C - 430/09 też zaznaczył, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. Zatem, gdy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, podatnik dokonujący dostawy winien mieć świadomość większego ryzyka jakim obarczona jest ta procedura. To powinno skutkować podejmowaniem przez stronę dodatkowych działań, dających jej gwarancję nie tylko, że towar został wywieziony z terytorium kraju, ale i dostarczony do konkretnego kontrahenta, który jest nabywcą, czego w sprawie niewątpliwie zabrakło.
Ponadto argumentacja, że przy dużym rozmiarze prowadzonej od 40 lat działalności spółka nigdy nie mała jakichkolwiek problemów prawnych, czy choćby podejrzeń o jakiekolwiek działania niezgodne z prawem, nie usprawiedliwia braku należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów, a tym samym dobrej wiary przy dokonywanych WDT. Przeciwnie, fakt ten pozwala wymagać wyjątkowej staranności przy tego typu transakcjach od przedsiębiorcy posiadającego tak duże doświadczenie w handlu. Okoliczność ta podnosi wręcz wymagania w zakresie staranności podatnika i dbałości o rzetelność transakcji, w każdym jej aspekcie i na każdym etapie. Dobra wiara to przecież należyta staranność we wszystkich relacjach handlowych.
Sąd stwierdza zatem, że organy obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z [...] i z [...] oraz pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakwestionowanymi dostawami, nie stanowiącymi opodatkowanych transakcji w VAT.
Wobec powyższego w ocenie Sądu, że organy bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, skutkujących wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji.
Z tych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. ze zm.) skargę oddalił.