1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkujący wyciągnięciem z przeprowadzonych dowodów zbyt daleko idących wniosków, uzasadniających tezy sprzeczne z okolicznościami sprawy, tj. uznanie, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;
2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uznania zeznań M. M. za niewiarygodne, podczas gdy znajdują one odzwierciedlenie w zeznaniach pozostałych świadków, w szczególności M. W. czy M. K., jak również przez błędną ocenę dowodu z zeznań pozostałych świadków i wyciągnięcie z nich zbyt daleko idących wniosków, potwierdzających z góry obraną przez organ tezę;
3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości natury faktycznej na niekorzyść podatnika;
4. art. 188 w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej przez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym zakresie, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków S. B. i S. B. oraz brak podjęcia faktycznych działań zmierzających do przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków;
5. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe stwierdzenie, że księgi podatkowe strony są nierzetelne w zakresie ujęcia spornych transakcji, a sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy taki wniosek jest zbyt daleko idący i nie może być wysunięty na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;
6. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnione wyłączenie wydatków wynikających ze spornych faktur VAT z kosztów uzyskania przychodu podatnika.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że brak pisemnej umowy nie świadczy o niewykonaniu usługi. W toku postępowania chociażby świadek M. K. wskazał, że przewoźnik mógł rozwozić ładunek na podstawie zlecenia od firmy [...], które otrzymywał telefonicznie, a potwierdzeniem wykonania usług było zestawienie przesyłek w formie papierowej, co jest zgodne z zeznaniami świadka M. M., który wskazywał, że potwierdzeniem wykonania usług był papierowy dokument delivery. W toku postępowania organ przesłuchał jedynie 7 świadków, nie weryfikował jednak wszystkich kontrahentów skarżącej, a już tylko zeznania świadka M. K. potwierdzają, że dla podwykonawców zatrudnianych nie na stałe, lecz ad hoc zasady rozliczeń mogły być odmienne. W kwestii czytników [...] skarżąca zauważyła, że organ nie przedstawił analizy, ani nie przeprowadził dowodu, czy faktycznie w kontrolowanym okresie wszyscy pozostali kontrahenci w istocie najmowali urządzenie mobilne [...], jak również nie został przedstawiony wykaz urządzeń przypisany do konkretnych podwykonawców. Organ nie sprawdził nawet iloma urządzeniami [...] dysponowała skarżąca (czy było to kilka, kilkanaście czy kilkadziesiąt sztuk). Ponadto wskazała, że rozliczenia gotówkowe z kontrahentami w kontrolowanym okresie nie były niespotykane i nie stanowiły o braku zabezpieczenia swoich interesów oraz ewentualnych roszczeń. Potwierdzeniem zapłaty za faktury, była zawarta na nich adnotacja o opłaceniu należności. Tym samym podatnik nie obawiał się posądzenia o brak zapłaty, skoro dysponował dokumentem księgowym potwierdzającym otrzymanie należności przez kontrahenta. Jeżeli chodzi o ewentualne roszczenia związane z nieprawidłowym wykonaniem transportu, to podatnik posiadał dokumenty dostarczenia każdej paczki (delivery). Podatnik miał zatem pewność, że paczka została odebrana przez właściwą osobę. Skarżąca zwróciła również uwagę, że w spornym okresie rozwoziła kilka tysięcy paczek dziennie i zatrudniała wielu podwykonawców, tym samym nie powinno dziwić, że nie wszyscy kierowcy znają się ze sobą z imienia i nazwiska. Co więcej, część z podwykonawców skarżącej wskazywała nawet, że nie zna M. K., choć w świetle ustaleń organu wykonywał on usługi transportowe na rzecz strony. Ponadto organy nie wykazały również braku weryfikacji kontrahentów. Kontrahenci byli weryfikowani w zakresie znajdowania się na liście podatników VAT. Kiedy tylko skarżąca uzyskała wiedzę, że kontrahenci mogą być nierzetelni, od razu kończyła z nimi współpracę. Skarżąca dołożyła zatem należytej staranności w celu zweryfikowania kontrahentów. Nie miała natomiast podstaw do weryfikowania kontrahentów w pozostałym zakresie. Ponadto zawieraniem umów z podwykonawcami oraz dokonywaniem z nimi rozliczeń zajmowały się osoby upoważnione, na które wskazywali świadkowie.
W ocenie skarżącej zebrany w toku postępowania i prawidłowo oceniony materiał dowodowy w żaden sposób nie pozwala stwierdzić, że wykonanie usług w rzeczywistości nie miało miejsca. Co więcej, w ocenie strony, kluczowym było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków S. B. i S. B., czego organ zaniechał. Wprawdzie wezwał ich na przesłuchanie, jednakże nie podjął żadnych dalszych czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu. Natomiast bez przeprowadzenia tych dowodów postępowanie organu pierwszej instancji należy uznać za niepełne, a wyciągnięte wnioski co najmniej za przedwczesne. Jednocześnie jeżeli przeprowadzenie ww. dowodów byłoby niemożliwe, w świetle zebranego materiału dowodowego, zasadnym byłoby co najmniej uznanie, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Wątpliwości te z kolei winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, co należy wywieść z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca miała prawo do ujęcia w kosztach podatkowych 2019 r. kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółki z o.o. B. T., D. P., H. P. i P. G.. Zdaniem organów podatkowych współpraca między skarżącą a ww. podmiotami nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji gospodarczych i z tej przyczyny faktury wystawione przez tych kontrahentów, jako nierzetelne, nie stanowiły kosztów podatkowych zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z czym skarżąca się nie zgadza, zarzucając organom, że nie ustaliwszy uprzednio prawidłowo stanu faktycznego, nie były uprawnione do wyłączenie wydatków wynikających z tych faktur VAT z kosztów uzyskania przychodu podatnika.
W kontekście powyższego Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone.
Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy dopuścił, stosownie do art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotne materiały dowodowe, w tym zebrane nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem podatniczki, ale z innych postępowań, w których mogły znajdować się dowody niezbędne dla załatwienia sprawy. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie naruszało zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.
W kwestii postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
Mając powyższe na uwadze organ podatkowy prawidłowo przyjął, że nie był zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym przez stronę zakresie, uznając zebrany materiał dowodowy (włączony do akt niniejszego postępowania materiał zgromadzonym w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiące od grudnia 2018 r. do września 2019 r., w tym decyzję wydaną wobec skarżącej za ww. okres, decyzję wydaną na rzecz jednego z kwestionowanych kontrahentów, zeznania strony oraz świadków, tj. innych kontrahentów, podwykonawców, pracowników) za wystarczający do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej kluczowe było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków S. B. i S. B., natomiast organ na pierwszego z nich nie próbował nałożyć nawet grzywny za brak stawiennictwa, a co do drugiego nie podjął żadnych czynności celem ustalenia czy jego adres jest aktualny. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy z własnej inicjatywy podjął próbę przesłuchania S. B. (prezesa czwartej z ww. spółek), jednak z uwagi na niepodejmowanie kierowanej do niego korespondencji, organ nie miał możliwości dowodu tego przeprowadzić. Korespondencja nie wracała z adnotacją, że adresat wyprowadził się, bądź jest nieznany, zatem zarzut niepodejmowania czynności celem ustalenia czy świadek zmienił adres zamieszkania jest niezasadny, zaś ich ewentualne podjęcie wykracza poza zakres obowiązków organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Ponadto organ podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka S. B., na które świadek się nie stawił. Skierował również do niego wezwanie celem złożenia wyjaśnień, które pozostało bez odpowiedzi. Zatem całkowicie uzasadnione było włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania S. B. w postępowaniu karnym skarbowym (pozyskany w toku postępowania prowadzonego wobec podatnika w zakresie podatku VAT), podczas którego prezes trzech z czterech ww. spółek zeznał, że nie pamiętał nazw spółek, których jest prezesem i jedynym udziałowcem, nigdy niczego nie kupował i nie sprzedawał, nie miał o funkcjonowaniu tych spółek żadnej wiedzy, jedynie był w bankach, m. in. ze S. B., podpisać umowy kredytowe dla spółek. W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy uznał, że niecelowym z punktu widzenia ekonomiki prowadzenia postępowania podatkowego było dalsze dążenie do przesłuchania S. B., również z tego względu, że inne dowody, które zostały w toku postępowania przeprowadzone potwierdzały prawdziwość złożonych przez tego świadka zeznań i pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ponadto zaznaczenia wymaga, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Wnosząc o przesłuchanie świadków strona nie wskazała żadnych nowych okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, skarżąca nie kwestionowała prawdziwości zeznań S. B. , z których protokół został włączony do akt postępowania podatkowego. Skoro prezes trzech spółek nie wiedział nic o ich funkcjonowaniu, to trudno oczekiwać, że dysponował informacjami o tym, kto w imieniu tych spółek wykonywał jakiekolwiek czynności gospodarcze w ramach transakcji dokumentowanych fakturami wystawianymi przez te spółki.
Podkreślenia również wymaga, że skarżąca nie podważyła ustaleń organu w zakresie wykorzystania mobilnych urządzeń [...] Nie wyjaśniła, jakim innym podwykonawcom - za wyjątkiem ww. czterech spółek - nie udostępniła urządzeń mobilnych, nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby iloma urządzeniami dysponowała, ani którym podwykonawcom czy pracownikom i na jakiej podstawie te urządzenia udostępniała. To podatnik ma najszerszą wiedzę o prowadzonej przez siebie działalności i powinien dysponować dokumentami, które potwierdzałyby jego zarzuty. Skarżąca nie wskazała kontrahentów, którzy mogliby potwierdzić, że współpracując ze nią korzystali z innego sposobu rozliczania świadczonych usług. Podkreślić należy, że wszyscy przesłuchani podwykonawcy, jak również M. W. - koordynator ds. kurierskich w firmie skarżącej - twierdzili, że każdy podwykonawca i pracownik otrzymują to urządzenie w celu poprawnej realizacji usługi. Wszystkie - za wyjątkiem ww. czterech spółek - podmioty świadczące na rzecz skarżącej usługi przewozu paczek otrzymywały faktury za ich wypożyczenie. Jednocześnie zeznania świadków potwierdzają, że dysponowanie tym urządzeniem było powszechne i stanowiło nie tylko dowód doręczenia paczek, ale przede wszystkim podstawę do rozliczeń ze zleceniodawcą. Tym samym zasadnie organ podatkowy nie podjął się przesłuchiwania większej ilości świadków, a tym bardziej wszystkich pracowników skarżącej, jeżeli sposób prowadzenia działalności i sposób organizacji prowadzonej przez nią firmy nie budzi wątpliwości.
Podkreślić również należy, że organ nie kwestionował możliwości przyjęcia gotówkowej formy regulacji zobowiązań. Wskazał jednie na przyjęcie odmiennej zasady rozliczeń należności z ww. spółkami, zaś z analizy zeznań przesłuchanych świadków wynika, że pozostali kontrahenci przede wszystkim rozliczali się za pośrednictwem przelewów bankowych. Jeżeli zdarzały się rozliczenia gotówkowe, to pracownik skarżącej, a nie kontrahent, decydował czy ma to być gotówka czy przelew. Ponadto, jak zwrócił uwagę organ, na podstawie zapisów zawartych na spornych fakturach, czy dokumentach KP, nie sposób ustalić kto gotówkę wypłacał, ani kto ją przyjmował. Tym samym prawidłowo organ ocenił, że zaniechanie procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia potwierdzenie stanowiska strony o rzeczywistym obrocie, w szczególności w sytuacji, gdy skarżąca nie przedstawiła innych dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. W skardze strona podnosi, że w ówczesnym czasie o firmie [...] krążyła negatywna opinia i podmiot ten był uznany za niewypłacalny, zatem kontrahenci skarżącej, obawiając się nieterminowych wypłat, woleli otrzymywać płatności gotówkowe. Nie kwestionując ewentualnej negatywnej opinii, o której mowa w skardze (i co do której Sąd nie ma żadnych podstaw się wypowiadać), zauważyć należy, że sporne cztery spółki łączyła – jak twierdzi skarżąca – ustna umowa z nią, gdyż spółki te były jej podwykonawcami, zatem ewentualne roszczenia z tytułu rozliczeń mogły one kierować jedynie do skarżącej a nie do firmy [...]. Poza tym wątpliwości budzi również to, że jedynie cztery kwestionowane przez organy podatkowe podmioty obawiały się niewypłacalności firmy [...], zaś pozostali (niekwestionowani przez organ) kontrahenci skarżącej takich obiekcji nie mieli i rozliczali się ze skarżącą w większości przelewami. Przypomnieć również należy, że wszystkie współpracujące ze skarżącą osoby, w tym M. K., potwierdziły zawarcie z nią pisemnych umów współpracy. Co prawda ww. świadek zeznał, że zlecenia przewozu paczek otrzymywał telefonicznie od strony, jednak warunki świadczenia usług i sposób rozliczeń zawarte były w sporządzonej na piśmie umowie. Wobec powyższego, zgadzając się co do zasady z argumentacją skarżącej o braku konieczności sporządzania pisemnych umów, należy podkreślić, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy brak pisemnego sporządzenia tych umów akurat z czterema ww. spółkami przemawia na niekorzyść skarżącej. Oceniając ten fakt, należy wziąć pod uwagę szereg innych dowodów, które wskazują na nierzetelny charakter spornych faktur.
W ocenie Sądu zasadnie także organ uznał za niewiarygodne zeznania męża skarżącej M. M., wobec nie stawienie się świadka, pozyskane w toku postępowania w zakresie podatku VAT, w zakresie w jakim miałyby potwierdzać realizację wykonanych usług transportowych przez ww. spółki. Zeznania te bowiem niespójne z pozostałymi zebranym w sprawie dowodami, chociażby w kwestii nawiązania współpracy z kontrahentami. Wprawdzie świadek M. M. zeznał, że kontakt i polecenie ww. podmiotów pochodziło od pracownika skarżącej "pana K.", sprawującego w firmie funkcję koordynatora (prawdopodobnie jednego z dwóch), jednakże nie potrafił wskazać choćby jego nazwiska, czym uniemożliwił przesłuchanie tej istotnej dla sprawy osoby, dzięki której podobno firma skarżącej nawiązała współpracę z ww. spółkami. Wspomnienia wymaga również to, że skarżąca w swoich zeznaniach odesłała kontrolujących do męża, twierdząc, że to on zajmował się działalnością gospodarczą. Okoliczność tę potwierdził świadek M. W., wskazując, że mąż skarżącej zajmował się flotą, dostarczał samochody i ludzi, a pani M. administracją. Natomiast z zeznań skarżącej wynika również, że oddziałami firmy zarządzała jedna i ta sama osoba - M. W., który oświadczył, że nie zna ww. czterech spółek widniejących w treści kwestionowanych faktur. Należy też zauważyć, że organy obu instancji nie kwestionowały wzrostu przychodów skarżącej i rozwożenie kilku tysięcy paczek dziennie przez wielu kontrahentów, którzy - jak zaznaczyła skarżąca "teoretycznie" - nie musieli się znać. Jednakże z zeznań przesłuchanych świadków wynika, iż przewoźnicy pracujący dla skarżącej znali się, lecz żaden z nich nie zna ani S. B., ani spółek B. T., H. P., D. P., ani żadnego kierowcy z tych spółek.
Z zebranego materiału dowodowego w sposób bezsporny również wynika, że ww. podmioty nie prowadziły działalności w zakresie dostarczania paczek. Sporni kontrahenci skarżącej nie posiadali bowiem zaplecza, czy magazynów. Mieli siedziby jedynie w wirtualnych biurach. Nie zatrudniali żadnych pracowników. Nie posiadali własnych, najmowanych czy leasingowanych środków transportu, którymi mogliby świadczyć wskazane w treści kwestionowanych faktur usługi transportowe. Nie kupowali też usług transportowych od podwykonawców. Organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu zarówno z nimi, jak również i z ich przedstawicielami. Pomimo wezwań, żadna z ww. spółek nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów, wszystkie zaś posiadają zaległości podatkowe, obejmujące miesiące, w których wystawiały na rzecz skarżącej kwestionowane faktury. Okoliczności te w swoich zeznaniach dobitnie potwierdził S. B. prezes i udziałowiec – jak wyjaśniono wyżej - trzech spośród czterech z nich, który za zostanie prezesem dostał około [...] zł od S. B., prezesa zarządu czwartej spółki. Zatem omawiane spółki nie mogły prowadzić działalności, którą dokumentują wystawione przez nie faktury, co oznacza, że faktur tych nie można uznać za rzetelne. Ponadto ustalenia te znajdują potwierdzenie w decyzji wydanej wobec B. T. w zakresie podatku od towarów i usług za: lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r., tj. za miesiące, w których wystawiono faktury na rzecz skarżącej, z której wynika, że ww. spółka w badanym okresie wystawiła faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentowały zawarcia rzeczywistych transakcji sprzedaży. Były fakturami "pustymi", którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarami/usługami. Spółka B. T. nie kupowała oraz nie sprzedawała usług w ramach działalności gospodarczej; świadomie przyczyniła się do oszustwa podatkowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jej kontrahentami, od których dokonywać miała zakupów były natomiast spółki D. P. i H. P., powiązane ze sobą przez jednocześnie właściciela i prezesa zarządu S. B., które także nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe, stawianie organom zarzutu braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i przedwczesnego przyjęcia, że ww. spółki nie mogły wykonać usług, na które wystawiły sporne faktury, należy uznać za bezpodstawne. Tym bardziej, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów w postaci dokumentów, ani nie złożyła wyjaśnień, na podstawie których organy mogłyby przyjąć, że rzetelność zakwestionowanych faktur została potwierdzona. Przypomnieć należy, że w toku postępowania podatkowego strona nie udostępniła jakichkolwiek danych pozwalających ustalić tożsamość pracownika "pana K.", wskazanego jako koordynatora pracującego w jej firmie, który miał polecić do współpracy wszystkie ww. spółki i zajmować się wszystkimi sprawami związanymi z zakwestionowanymi fakturami. Nie wnioskowała także o jego przesłuchanie celem potwierdzenia rzetelności ujętych w księgach spornych faktur.
Odnosząc się zaś do twierdzeń skarżącej, że w kontrolowanym okresie wzrósł jej wolumen sprzedaży usług, zatem oczywistym jest, że musiała nabywać usługi transportowe celem rozwiezienia paczek zaznaczenia wymaga, że w trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła organowi choćby zestawienia (o dokumentach dotyczących tej kwestii nie wspominając), z którego wynikałoby ile faktycznie każdy z jej kontrahentów rozwiózł paczek i ile z nich przypadało na zakwestionowane cztery spółki. Zasługują też na uwagę zeznania skarżącej, w których stwierdziła, że podejrzewa, iż w ogóle nie weryfikowano firm podwykonawców, gdyż najważniejsze było rozwiezienie paczek. M. M. w swoich zeznaniach wspominał wprawdzie o sprawdzaniu, czy dana firma jest czynnym podatnikiem VAT, ale od razu sprecyzował, że dokumenty dotyczące sprawdzenia kontrahenta nie były przechowywane dłużej niż 14 dni, co oznacza, że skarżąca żadnej weryfikacji nowych kontrahentów nie prowadziła. Wprawdzie w skardze wspomina o weryfikowaniu kontrahentów na białej liście podatników VAT, ale należy przypomnieć, że lista ta rozpoczęła obowiązywanie w kraju dopiero od 1 września 2019 r.
Na podstawie poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, opartych na analizie zebranych dowodów w odniesieniu do samej strony skarżącej, ale także, co istotne, do jej kontrahentów, należy podzielić stanowisko organów, że materiał dowodowy niezbicie wykazał, że faktury - na których jako wystawcy widnieją: cztery ww. spółki - wystawione na rzecz skarżącej dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a co za tym idzie, nie przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu postępowanie w obu instancjach zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Umożliwiono skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Nie została naruszona przy tym zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), której istotą jest dwukrotne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy samodzielnie rozstrzygnął sprawę i nie ograniczył się tylko do oceny zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.
Zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał zatem organom dostateczne podstawy do przyjęcia, że w kontrolowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być, co do zasady, osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów, ich zachowania lub zabezpieczenia. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości, zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i ich związku z przychodami. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 11 marca 2016 r., II FSK 96/14; 24 maja 2016 r., II FSK 1241/14; 1 czerwca 2016 r., II FSK 1399/14 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).
Tym samym, skoro w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli prowadzący działalność gospodarczą podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). Natomiast w kontrolowanej sprawie skarżąca nie dysponowała nawet potwierdzeniami uiszczenia należności wynikających ze spornych faktur, tłumacząc że płatności dokonywane były gotówką. Jednakże płacąc gotówką, nie posiadała żadnych potwierdzeń dokonanych rzekomo wpłat. Na postawie zapisów zawarty na spornych fakturach "płatność gotówką" bądź pieczątki "opłacono", a także w niektórych przypadkach nieczytelnych bądź bez podpisów dokumentów KP, nie sposób ustalić kto tę gotówkę wypłacał, a kto ją przyjmował. Zarówno skarżąca, jak zajmujący się sprawami firmy mąż i pracownik, nie potrafili ustalić i wskazać osób uczestniczących w przekazaniu płatności za ww. faktury. Należy też zauważyć, że argumenty strony, że w badanym okresie jej przychody wzrosły kilkukrotnie oraz, że w 2019 r. strona rozwoziła kilka tysięcy paczek dziennie, nie świadczą, że wystawionym fakturom towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy, jeżeli skarżąca nie wykazała, że były one dostarczone przez podmiot wyszczególnione na spornych fakturach. Brak zatem podstaw do uznania tych faktur za rzetelne.
Należy również podkreślić, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia skarżąca uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione, a co za tym idzie czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma bowiem znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających wykonania rzeczywistych usług. Ponadto przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Nawet dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Tym samym organy podatkowe nie mogły przenieść na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług i je zastosować. Podkreślić należy, że u.p.d.o.f. i ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) w odmienny sposób regulują odrębne zobowiązania podatkowe w obu tych podatkach. Dlatego nie można zagadnienia należytej staranności odnosić wprost do kwestii kwalifikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu na analogicznych zasadach, jak w przypadku u.p.d.o.f. Na marginesie można jedynie zauważyć, że skarżąca oprócz faktur nie przedstawiła innych dowodów dokumentujących przebieg spornych transakcji.
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, iż zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na spornych fakturach opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Zaznaczenia wymaga, że nawet jeśli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji określonym dokumentem (fakturą), z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki w rzeczywistości ich nie wykonał, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem nie podważonego skutecznie w skardze stanu faktycznego, z którego wynika, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy usług nie były ich wykonawcami, chybiony był zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W konsekwencji Sąd uznał, że kontrolowanej sprawie organy obu instancji zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę spornych transakcji w całokształcie okoliczności ich dokonywania. Sąd nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować, uznając tym samym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.