- art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z Dyrektywą Rady z dnia 28 listopada 2006 r., 2006/112/WE, w zw. z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do obrony skarżącego, a także działania na zasadzie równości broni i kontradyktoryjności oraz skutecznej ochrony sądowej w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym poprzez oparcie decyzji na rozstrzygnięciach z postępowań, w których skarżący nie był stroną, a co do których nie miał możliwości pełnego zapoznania się z ich treścią oraz dowodami zebranymi w toku postępowań związanych z ich wydaniem; wskazując przede wszystkim na powołane przez organy dowody z przesłuchań świadków pozyskane z innych postępowań, w tym postępowań karnoskarbowych;
- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku VAT za określone miesiące badanego okresu, po upływie terminu przedawnienia, a zatem w okolicznościach, gdy postępowanie stało się już bezprzedmiotowe i należało je umorzyć; zarzucono błędne uznanie, że w zakresie zobowiązań skarżącego z tytułu podatku VAT za powyższy okres zawieszony został bieg przedawnienia;
- art. 120 o.p. poprzez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego uzasadniają uznanie przedmiotowych transakcji zakupu przez skarżącego za fikcyjne, co następnie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa;
- art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłączenie na niekorzyść skarżącego, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły się do zebranego w sprawie materiału dowodowego;
- art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez dokonywanie dowolnych, nie popartych całokształtem materiału dowodowego, ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że przedmiotowe transakcje w zakresie nabyć drewna zadeklarowane w księgach i rejestrach skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości i miały charakter fikcyjny oraz nieuprawnionego wniosku, iż podatnik uczestniczył w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie m.in. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
- art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 389 § 1 w związku z art. 391 § 2 k.p.k. poprzez włączenie do materiału dowodowego dowodów uzyskanych z naruszeniem zakazu wykorzystania przy przesłuchaniu oskarżonego jego zeznań złożonych uprzednio w charakterze świadka;
- art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 w zw. z art. 123 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchań niektórych świadków (dostawców na rzecz skarżącego) w obecności skarżącego; zeznania te pozyskano w ramach innego postępowania i włączono do akt przedmiotowego postępowania - powyższe uchybienie ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż na podstawie owych zeznań organ zakwestionował prawdziwość przedmiotowych transakcji oraz zeznania te stały w sprzeczności z dokumentami, które ci sami świadkowie podpisali na okoliczność sprzedaży desek drewnianych na rzecz skarżącego w badanym okresie oraz poprzez brak przeprowadzenia dowodów, mających na celu zweryfikowanie faktu dalszego obrotu paletami przez kontrahentów skarżącego;
- art. 199a § 1 i § 3 o.p., bowiem wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego; w ocenie strony skarżącej organ nie może przy tym swobodnie zadecydować, czy wystąpi na drogę sądową, czy też nie. Powyższy przepis obliguje do tego zawsze, gdy występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli organ zakwestionował fakt dokonanych zakupów, a przy tym materiał dowodowy nie potwierdza takiej kwalifikacji, to był obowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia skutków prawnych takich umów, a skoro tego nie uczynił, nie mógł samodzielnie uznać, że transakcje nie miały miejsca;
- art. 210 § 4 oraz art. 191 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał; chodzi o dowody świadczące, iż rejestry sprzedaży skarżącego zostały uznane za rzetelne, a więc odpowiadające rzeczywistości; brak w decyzji ustosunkowania się do tej niezmiernie istotnej kwestii przy ocenie materiału dowodowego, tj. wyjaśnienia dlaczego pomimo istnienia, niepodważonych w trakcie postępowania, dowodów potwierdzających sprzedaż w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur, organ zdyskredytował te dowody w uzasadnieniu stanu faktycznego, co spowodowało błędną ocenę materiału dowodowego, bo opartą na wybiórczym materiale dowodowym i tendencyjnej jego ocenie (na niekorzyść skarżącego), a nie na całokształcie materiału dowodowego sprawy oraz poprzez sprzeczność w uzasadnieniu decyzji, w której sporne transakcje zakupu (kluczowe dla istoty sprawy) uznawane są jako rzeczywiście dokonane, a jednocześnie uznaje się je jako fikcyjne, a faktury dotyczące tych transakcji jako nie dające prawa do odliczenia zawartego na nich podatku naliczonego.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty, odnosząc się szczegółowo do stanu sprawy. W ocenie autora skargi teza organu zakładająca fikcyjność przedmiotowych transakcji, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a sposób postępowania organów podatkowych przy ocenie zebranych dowodów świadczy o naruszeniu zasady swobodnej ich oceny. Zaznaczono, że organ w tendencyjny sposób podszedł do zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego jest on jednostronny, tj. bazuje tylko na analizie transakcji od strony dostawcy skarżącego, czyli firmy PW "[...]" A. N. - i jego zeznaniach oraz interpretuje je w sposób absolutnie dowolny i tendencyjny. Z jednej strony organ odmawia wiary prawidłowo sporządzonym i podpisanym przez obie strony dokumentom w postaci faktur, z drugiej strony opiera się na zeznaniach świadków, tylko w zakresie, w jakim są one obciążające dla skarżącego. Pomimo wielokrotnego kwestionowania wiarygodności świadków, licznych niespójności i sprzeczności w ich zeznaniach, organ konsekwentnie daje wiarę zeznaniom wskazującym na brak dokonywania transakcji dostaw dla skarżącego lub potwierdzających mniejszą ich ilość, niż wynika to z dokumentów. Ignoruje zeznania przemawiające na korzyść strony. Wbrew twierdzeniom organów prowadzących postępowanie, materiał dowodowy nie jest kompletny, brakuje przesłuchania wskazanych świadków, nie jest spójny - zwłaszcza zeznania (wyjaśnienia) A. N. są rozbieżne i nie ma wyjaśnienia, dlaczego dokonano ustaleń pomimo sprzecznych jego zeznań, wyjaśnień i wykorzystano materiały jako dowód mimo braku takiej dopuszczalności. Zdaniem autora skargi organ z jednej strony nie kwestionuje faktu zaistnienia przedmiotowych dostaw, a z drugiej powołując przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podważa prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur je dokumentujących, uznając je za tzw. "puste faktury". W zaskarżonej decyzji zachodzi logiczna sprzeczność w ocenie tych samych transakcji, które raz traktowane są przez organy jako prawdziwe, a drugi raz jako fikcyjne. Zeznania świadków, w tym dostawców skarżącego, zgromadzono z naruszeniem zasady udziału strony w postępowaniu i dowody te nie powinny mieć prawnej mocy dowodowej, z uwagi na pozyskanie ich bez uprzedniego zawiadomienia podatnika. W ocenie skarżącego brak przeprowadzenia dowodu z analizy transakcji zakupu i zbytu, pod względem ilościowym nabytego drewna/wyprodukowanych z niego palet, jest poważnym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Za błędną w skardze uznano analizę transakcji zakupów wyłącznie pod kątem wartościowym, co znalazło automatyczne przełożenie na błędne i krzywdzące ustalenia w zakresie zakwestionowania prawdziwości dostaw. W przedmiotowej sprawie organ wywodził korzystne dla siebie skutki przeciwko pisemnym dowodom transakcyjnym, czyli fakturom, co oznacza naruszenie zasady interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska i wywody zawarte w powyższych pismach procesowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga jako bezzasadna, podlega oddaleniu.
Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W sytuacji zatem braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części.
3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych 116 faktur, wystawionych przez PW "[...]" na rzecz skarżącego, wykazanych w ewidencji zakupu w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r.
W pierwszej kolejności Sąd zbadał kwestię możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego za powyższy okres, z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające w przepisu art. 70 § 1 o.p. Stosownie do dyspozycji tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Uwzględniając powyższe organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2023 r., natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2018 r. i zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2019 r. - z dniem 31 grudnia 2024 r. Jednakże w badanej sprawie ziściły się przesłanki przewidziane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił skarżącego pismem z dnia 22 grudnia 2021 r., w trybie art. 70c o.p., że w dniu 10 lipca 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2019 r., uległ zawieszeniu w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. postępowaniem, pod sygn. akt [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 1a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Skarżący nie kwestionuje, że powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w dniu 23 grudnia 2021 r. Rację ma organ odwoławczy, że w istocie prawidłową datą, w której doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres, jest dzień 20 grudnia 2020 r., kiedy w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P., Wydział III Do Spraw Przestępczości Gospodarczej, o sygn. akt [...] przedstawiono skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw karnoskarbowych. Skarżący stał się bowiem podejrzany o to, że m.in. w okresie od 10 stycznia 2018 r. do 31 lipca 2019 r. w [...] gm. B. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc działalność gospodarczą S. W. S., jako podatnik podatku od towarów i usług, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu tej samej sposobności, czyniąc sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, będąc odpowiedzialnym za wystawianie i odbiór faktur VAT, przyjął wystawione przez PW "[...]" A. N. nierzetelne faktury VAT (132 faktury na łączną wartość netto 2 800 073,50 zł i podatek VAT 644 016,94 zł; brutto 3 444 090,44 zł) oraz posługując się tymi fakturami poprzez ujęcie ich w ewidencji VAT podatnika, dopuścił się nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT, do której prowadzenia podatnik zobowiązany był na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a następnie naruszając przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., złożył Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r., w których podał nieprawdę, co do posiadania podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wskazanych powyżej faktur VAT wystawionych przez PW "[...]" A. N., dokumentujących znaczne wartości krajowych nabyć towarów drewnianych (łącznie 2 800 073,50 zł netto), które nie miały miejsca, w wyniku czego uszczuplił należność publiczno-prawną w postaci podatku od towarów i usług w kwocie 644 016,94 zł, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. art. 9 § 3 k.k.s. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że wśród faktur objętych powyższym postępowaniem karnoskarbowym znajduje się 116 faktur na łączną wartość netto 2 462 225 zł i podatek VAT 566 311,75 zł, zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu podatkowym, co oznacza, że podejrzenie popełnienia przestępstw karnoskarbowych wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśniły organy podatkowe, postępowanie o sygn. akt [...], zostało wszczęte w dniu 10 lipca 2019 r. i prowadzone przez Prokuraturę początkowo dotyczyło A. N., ale objęło również jego kontrahentów, w tym skarżącego, wobec którego od dnia 20 grudnia 2020 r. postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę ad personam. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione ustawowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r., a skarżący został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za badany okres przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, opisane powyżej.
Nie ulega wątpliwości, że przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c o.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie podatnik uzyskał wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem spornego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Wprawdzie wskazana w zawiadomieniu data była przedwczesna(10 lipca 2019 r. zamiast 20 grudnia 2019 r.), nie oznacza to jednak, że na gruncie niniejszej sprawy zawiadomienie nie wywołało skutku prawnego uregulowanego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wobec powyższego zarzuty skargi w kwestii przedawnienia uznać należy za bezzasadne.
3.2. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z instrumentalnością, w rozumieniu opisanym w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 (powołane orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. CBOSA), czyli wszczęciem postępowania karnoskarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W badanej sprawie nie wystąpiła żadna z negatywnych przesłanek procesowych, w szczególności nie uległa przedawnieniu karalność czynu, a wszczęcie przez Prokuraturę postępowania o przestępstwo skarbowe na kilka lat przed upływem terminu przedawnienia, nie mogło mieć charakteru instrumentalnego. Okoliczność prowadzenia śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, tj. prokuraturę, wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2024 r., o sygn. akt I FSK 275/20). Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., o sygn. akt II FSK 280/22). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego", czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 319/23). W tym stanie rzeczy wywody skargi związane z przedawnieniem nie sposób uznać za przekonujące.
3.3. Odnosząc się do oceny zasadności zarzutów dotyczących przepisów postępowania, Sąd przypomina, że konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego może powodować tylko takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, czyli mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do danego naruszenia nie doszło.
Stosownie do przepisu art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Z regulacji art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. nie ma charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2023 r., o sygn. akt II FSK 218/21. Przepis art. 180 § 1 o.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca przewidział zatem otwarty i szeroki katalog dowodów, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Podkreślić w tym miejscu należy, że z przywołanych przepisów nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2025 r., o sygn. akt II FSK 965/22). W świetle art. 181 o.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia wartości dowodowej materiału zgromadzonego w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2025 r., o sygn. akt I FSK 1570/25). Wobec powyższego nic nie stało na przeszkodzie, aby organy podatkowe wykorzystały materiał z postępowania przygotowawczego przekazany przez Prokuraturę Regionalną oraz z postępowania podatkowego dotyczącego A. N., a następnie dokonały jego oceny na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Zgodnie bowiem z przepisem art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Istotnym jest, aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, dlatego organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2025 r., o sygn. akt II FSK 38/25). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do przepisu art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia Sąd nie ujawnił w niniejsze sprawie uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny wskazując szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz skarżącego nie miały charakteru rzeczywistego, a A. N. zajmował się w spornym okresie w istocie wystawianiem "pustych faktur". Organy podatkowe obu instancji zebrały i przeanalizowały dostateczne dane, będące podstawą do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy skarżącym a PW "[...]". Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze, a zgromadzone dowody pozwoliły na dokonanie nie budzących wątpliwości ustaleń świadczących o fikcyjności transakcji i wystawieniu 116 "pustych faktur" przez A. N. na rzecz skarżącego. Znamienne bowiem dla procederu wynikającego w akt sprawy są następujące okoliczności: brak dostatecznej ilości towaru w PW "[...]", brak zaplecza do obróbki drewna, brak pracowników i w istocie możliwości realizacji rzekomych zamówień na rzecz skarżącego, brak jakiejkolwiek dokumentacji (oprócz spornych faktur) świadczącej o zamówieniach i zakupie desek wykazanych na fakturach, np. zleceń, protokołów odbioru, brak dowodów na rzetelną ocenę ilości drewna wykazywanego na fakturach (co podatnik miał rzekomo oceniać "wzrokowo") oraz brak potwierdzenia transportu towaru, brak umów o współpracy między A. N. a skarżącym, zaniechanie zbadania wiarygodności i rzetelności kontrahenta, czyli brak wiarygodnego udokumentowania przebiegu transakcji. Rację należy przyznać organom obu instancji, że okoliczność, iż rozliczenia pomiędzy A. N. a podatnikiem następowały za pośrednictwem rachunków bankowych miała jedynie ukryć rzeczywisty zamiar stron i pozorować legalność zapłaty. Strona skarżąca nie obaliła bowiem twierdzeń A. N. dotyczących zwrotu stronie wpłaconych na konto bankowe środków. Podkreślenia wymaga, że skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe przez wytknięcie im szeregu naruszeń proceduralnych, w toku postępowania nie przedstawił w istocie żadnych kontrdowodów, które zmierzałyby do podważenia poczynionych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez zarzucenie organom podatkowym korzystania z dowodów z innych postępowań, po włączeniu ich do akt spawy, skoro takiej możliwości nie wyklucza regulacja zawarta w art. 180 § 1 o.p. Ustawodawca tylko przykładowo wskazał w tym przepisie, jakie dowody mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, przyjmując również zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Dowodami mogą być zatem wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także wyjaśnienia podejrzanego, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2005, str. 503 i nast.). W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe były zatem uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Wobec powyższego wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego protokoły z postępowania karnego z przesłuchania A. N. w charakterze świadka i podejrzanego, mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nie sposób pominąć, że wspomniane w skardze zasady sformułowane w art. 389 § 1 w związku z art. 391 § 2 k.p.k. dotyczące zakazu wykorzystania przy przesłuchaniu oskarżonego jego zeznań złożonych uprzednio w charakterze świadka, znajdują zastosowanie tylko w procedurze karnej. Z kolei w postępowaniu podatkowym organy respektują reguły wynikające z przepisów o.p. Wobec powyższego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie mogły uchybić przepisom k.p.k. Mając na względzie powyższe, zastrzeżenia skarżącego dotyczące wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów zebranych w innych postępowaniach uznać należy za nieuprawnione.
3.4. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, że zgromadzony obszerny materiał dowodowy wskazuje z dużym prawdopodobieństwem (choć postępowanie w Prokuraturze nie zostało jeszcze zakończone), że podatnik mógł być świadomy swojego oszukańczego działania, jak i nadużycia prawa, tj. przyjmowania nierzetelnych - "pustych faktur" i rozliczania ich w deklaracjach VAT-7 z podatkiem należnym, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający. Prawidłowo za wiarygodne uznano zeznania i wyjaśnienia A. N., który potwierdził jednoznacznie, że wystawiał "puste" faktury na różne podmioty, w tym na rzecz podatnika. Zeznania złożone przez podejrzanych i świadków określono jako logiczne i spójne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, podkreślając, że A. N. precyzyjnie opisał proceder wystawiania "puste faktury", za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości połowy kwoty podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach.
W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący w ogóle miał towar i produkował palety, prowadząc działalność gospodarczą. Kluczowe jednak jest niepodważone ustalenie, że w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. towar objęty spornymi fakturami nie mógł pochodzić od PW "[...]", bo ten go nie posiadał. Wobec powyższego sporne faktury są "puste" w sensie podmiotowym. Innymi słowy towar, który ewentualnie posiadał skarżący nie mógł pochodzić od PW "[...]", czyli podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca. Żądanie strony powołania w sprawie biegłego z dziedziny obróbki drewna w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy za nieuprawnione, albowiem to nie biegły ma wykazać, że skarżący nabył towar w postaci desek od PW "[...]". Rolą skarżącego jest wykazanie rzetelności transakcji ujętych w spornych fakturach, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT. Działania organu powinny wprawdzie zmierzać do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie można jednak przyjąć, by na organach spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, szczególnie zaś w sytuacji, gdy to podatnik posiada wiedzę co do swoich kontrahentów, a organy takiej wiedzy nie posiadają (por. wyroki NSA: z dnia 8 lutego 2005 r., o sygn. akt FSK 1379/04; z dnia 16 listopada 2006 r., o sygn. akt I FSK 199/06; z dnia 20 maja 2009 r., o sygn. akt I FSK 310/08 i z dnia 1 lutego 2011 r., o sygn. akt II FSK 1678/09).
Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje samo w sobie ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało poprzedzone przeprowadzeniem wnikliwego postępowania dowodowego pozwalającego, na niebudzące żadnych wątpliwości, ustalenie okoliczności świadczących o tym, że PW "[...]" nie dostarczył w rzeczywistości skarżącemu towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach VAT. Wobec jednoznaczności ustaleń w powyższym zakresie nie było niezbędne prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, jak oczekuje autor skargi. Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski na tle rozpoznawanej sprawy nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza przytoczone zasady procesowe, a tym samym nie sposób podzielić zarzutów skargi, że naruszone zostały przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe - nie budzą zastrzeżeń. Sąd uznał, iż dowody w sprawie zostały skrupulatnie zebrane i wnikliwie rozpatrzone oraz poddane ocenie w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.
3.5. Zdaniem Sądu poczynione przez organy podatkowe obu instancji ustalenia wskazują jednoznacznie na fikcyjność transakcji, w których uczestniczył A. N. jako rzekomy dostawca towaru i który przyznał, że wystawił sporne "puste faktury" na rzecz skarżącego, co uzasadniało wyeliminowanie tych faktur z rozliczeń podatkowych skarżącego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zakwestionowane faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy) przez rzekomego dostawcę PW "[...]". Nie dają zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Powołane powyżej przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nabycie towaru lub usługi ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru/usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r., o sygn. akt I SA/Bk 542/13). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z takiego dokumentu (por. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., o sygn. akt I FSK 749/15 i z dnia 6 października 2020 r., o sygn. akt I FSK 2008/17). Podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą zatem stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. "puste faktury". Za czynności niedokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uznaje się także czynności nierzetelne od strony podmiotowej. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy dostawy zostały dokonane przez inny podmiot, to nadal nie są one czynnościami rzetelnymi, ponieważ nie wystąpiły realnie pomiędzy podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach.
W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane w toku postępowania dostawy desek na rzecz skarżącego nie były dokonane przez wystawcę zakwestionowanych 116 faktur, tj. PW "[...]". Nawet jeżeli skarżący posiadał w spornym okresie towar konieczny do wytworzenia palet, które następnie sprzedał, to towar ów nie pochodził od PW "[...]", ale z innego źródła, które winien znać skarżący. W konsekwencji, z uwagi na ustalenie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
3.6. Odnosząc się do kwestii świadomości, dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika, podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym zasada neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoi na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (wyroki TSUE: w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 - pkt 45, 46, 60; w sprawach C-80/11 i C-142/11 - pkt 47; C-285/11 - pkt 41; C-277/14 - pkt 53). Na podstawie powyższego przyjąć należy, że w każdej sprawie, niezbędnym jest jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar, okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.
Wobec powyższego dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., o sygn. akt I FSK 1395/13). Nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie TSUE akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej, otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 4/16). Jednakże orzecznictwo TSUE stawia organom podatkowym, jak wyżej wyjaśniono, wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.
Zdaniem Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie weryfikacja prawidłowości kwestionowanych transakcji, z uwzględnieniem braku sprawdzenia przez skarżącego kontrahenta PW "[...]", braku umów, braku dowodów na transport towaru, braku profesjonalnego pomiaru towaru (a nie "wzrokowo") wraz z uwzględnieniem posiadanej przez skarżącego wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, potwierdza trafność stanowiska, iż skarżący wiedział, a co najmniej przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że współpraca z A. N. może skutkować nadużyciem w odliczeniu VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że A. N. nie dysponował towarem (deskami) ujętymi na przedmiotowych fakturach, co oznacza, że skarżący nie mógł w rzeczywistości nabyć spornego towaru. W skardze nie podważono twierdzeń A. N., który konsekwentnie wskazywał, że nie zakupił takiej ilości drewna, z którego mógł sam wykonać deski, będące przedmiotem sprzedaży skarżącemu, a sporne faktury nie dokumentują żadnej dostawy desek, bo wystawiał "puste faktury" na zamówienie także skarżącego.
Każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie, uzasadnionych realiami konkretnej transakcji, działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Wspomniany obowiązek co do zasady dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta, celem weryfikacji jego wiarygodności. Podatnik nie ma zatem co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej obowiązkiem podatnika i w jego interesie, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji trudno dać wiarę, że skarżący, posiadając wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, mógł opierać się na zaufaniu do A. N.. Skarżący w istocie nie interesował się potencjałem kadrowym, organizacyjnym, zapleczem technicznym PW "[...]", skupiając się w istocie na pozyskaniu "pustych faktur" w powyższym okresie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał okoliczności pozwalające zgodzić się z organem, co do braku zachowania przez skarżącego należytej staranności, a nawet niefrasobliwości czy wręcz lekkomyślności w odniesieniu do transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Zdaniem Sądu, zachowanie skarżącego w żaden sposób nie przystaje do wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, wykazującego choć minimum ostrożności. Faktyczna współpraca gospodarcza z podmiotem bez pracowników, bez zaplecza, bez infrastruktury, bez umów i bez dowodów na transport, bez sprawdzenia ilości towaru inaczej niż "wzrokowo" była w istocie obarczona ogromnym i zbędnym ryzykiem. Innymi słowy skarżący nie wykazał, aby podjął jakiekolowiek kroki w celu zabezpieczenia na wypadek, gdyby kontrahent okazał się nierzetelny i powstałyby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń skarżącego względem PW "[...]". Powyższe okoliczności wykluczają racjonalne działanie skarżącego w "dobra wierze" i przeczą choćby podstawowej staranności w relacjach handlowych. Z kolei kanon zachowania należytej staranności kupieckiej, to m.in. rozważenie, przed podjęciem współpracy, wiarygodności kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, zachowanie daleko idącej ostrożności, mającej na celu zabezpieczenie swoich interesów. Co istotne działanie z należytą starannością, to również działanie z ograniczonym zaufaniem do kontrahenta. Mając zatem na uwadze, że skarżący niewątpliwie dopuścił się zaniedbań przy weryfikacji kontrahenta PW "[...]", w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie może powoływać się na działanie z należytą starannością i dobrą wiarę przy zawieraniu kwestionowanych transakcji.
3.7. Odnosząc się do sformułowanego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci załączonego protokołu z przesłuchania, Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił powyższy wniosek dowodowy, albowiem nie miał on charakteru uzupełniającego, a jego przeprowadzenie nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Postępowanie sądowe nie służy ponownemu przeprowadzeniu postępowania dowodowego, czy też jego uzupełnianiu, a jedynie, na zasadzie wyjątku wynikającego z art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuszczalne jest dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania kontroli działania administracji (por. wyroki NSA z dnia: 16 stycznia 2018 r., o sygn. akt II OSK 262/17 i II OSK 660/17 oraz 22 stycznia 2018 r., o sygn. akt II OSK 1474/17).
3.8. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że rzekomy dostawca PW "[...]" nie dostarczył skarżącemu towaru w postaci desek, bo nie dysponował owym towarem i nie miał technicznych możliwości pozyskania i obróbki towaru. Z powołanych zaś powyżej przepisów prawa podatkowego wynika wprost zakaz dokonywania odliczenia VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo, że podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym faktura odgrywa szczególną rolę w procesie odliczania tego podatku, to jednak nieodzowną kwestią jest spełnienie materialnoprawnych warunków odliczenia, a więc tego, aby transakcja odbyła się pomiędzy tymi stronami, które widnieją na fakturze dokumentującej określoną transakcję. Nie jest zatem, możliwe uznanie za dopuszczalne na gruncie podatkowym dokumentowania fakturą transakcji, która nie miała miejsca w ogóle między widniejącymi na niej stronami, albo towar pochodził z nieznanego źródła. Taki dokument nie odzwierciedla bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia zawartego w nim VAT przez podmiot, który wszedł w jego posiadanie, nawet jeżeli występuje w jego treści jako strona transakcji. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącego, opisane w zaskarżonych decyzjach, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawieniu zakwestionowanych faktur nie towarzyszyła faktycznie dostawa towaru. Reasumując, zaskarżona decyzja zawiera pełne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne w powyższym zakresie, spełniając wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.
Uwzględniając powyższe organy podatkowe słusznie na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznały za dowód rejestrów zakupu VAT skarżącego w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie spornych faktur. Zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 o.p. organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi powyższą okoliczność, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze względu na jednoznaczne stwierdzenie przez organy podatkowe, że sporne faktury nie odzwierciedlają dostawy towaru, należało w tym zakresie konsekwentnie przyjąć również, że księgi podatkowe za przedmiotowy okres, w których zaewidencjonowano wskazane faktury, są prowadzone nierzetelnie i w tej części nie sposób uznać ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uwagi na skuteczne podważenie rzetelności spornych faktur VAT organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres. Wobec powyższego zarzuty skargi z powołaniem na art. 193 § 4 i § 6 o.p. nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu.
Wbrew oczekiwaniom skarżącego w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 199a § 3 o.p., bowiem organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez PW "[...]" A. N. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie były obowiązane, jak oczekuje skarżący, do wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia skutków prawnych umów, skoro strona skarżąca nie przedstawiła dowodów na istnienie takich umów. Co istotne organy podatkowe nie kwestionowały w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej przez oba podmioty i wcześniejszych transakcji przed 2018 r. Kluczowym w niniejszej sprawie nie są w ogólne relacje prawne, ale brak rzeczywistych transakcji między powyższymi podmiotami i wystawienie faktur niedokumentujących faktycznych dostaw towaru.
Zdaniem Sądu za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do sposobu rozumienia regulacji podatkowych. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów u.p.t.u. była prawidłowa i nie doprowadziła do sprzecznych rezultatów, a konsekwencji pozwoliła na właściwe ich zastosowanie. W niniejszej sprawie brak jest także podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 47 Karty Praw podstawowych UE, czy art. 42 ust. 2 Konstytucji RP.
Dodatkowo Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zwraca uwagę na wielość orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach, w których jako wystawca "pustych faktur" występował A. N. PW "[...]", co może potwierdzać na rozległy oszukańczy proceder i powtarzający się sposób działania (np. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 8 października 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 444/24 i z dnia 13 listopada 2025 r., o sygn. akt I SA/Po 236/25 oraz WSA w Gdańsku z dnia 30 maja 2023 r., o sygn. akt I SA/Gd 71/23 i WSA w Szczecinie z dnia 5 listopada 2025 r., o sygn. akt SA/Sz 267/25).
3.9. Reasumując, Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy oraz obrazy przepisów prawa materialnego, w szczególności postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania z brotu zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako niezasadną.