Odnosząc się do kwestii posiadanego przez skarżącego prawa jazdy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku przesłuchania z 16 stycznia 2024 r. zeznał on, że posiada prawo jazdy kategorii A i B, a od około 10-15 lat kategorię E. Zgodnie z obowiązującym prawem, kategoria B+E uprawnia do kierowania autolawetą, ale całkowita masa pojazdu nie może przekraczać 3,5 ton. Dane logowania z Systemu Opłaty Elektronicznej KAS dotyczą pojazdu, którego podatnik jest właścicielem. W rzeczywistości samochód mogła prowadzić inna osoba, ale samo postępowanie podatkowe dotyczyło konkretnego pojazdu i wyliczenia zobowiązania podatkowego właściciela autolawety. W przypadku samochodów, których masa nie przekraczała 3,5 tony, nie było obowiązku kupowania i korzystania z lokalizatora pobierającego opłatę w 2020 r. Jednak można było się w nie wyposażyć, aby uprościć przejeżdżanie przez bramki i wnoszenie opłat za konkretne odcinki autostrad, celem zaoszczędzenia czasu. Do systemu można więc było się włączyć dobrowolnie, nawet wtedy, gdy masa samochodu nie przekraczała 3,5 tony. Zatem podatnik mógł korzystać z systemu [...] prowadząc ww. auto.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, strona zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 120, art. 122, art.187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedziałanie organów wydających decyzje w sprawie w granicach prawa i na podstawie jego przepisów;
2. art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak w zaskarżonej decyzji przeprowadzenia koniecznych dowodów i zebranie wyczerpującego materiału dowodowego uzasadniającego wydania zaskarżonej decyzji oraz błędną ocenę zebranego materiału w sprawie, przejawiająca się m. in. bezpodstawnym zanegowaniem dowodów z zeznań świadków;
3. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie błędnej metody szacowania.
W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że już w trakcie czynności sprawdzających wyjaśniała, że kupiła auto okazyjnie z myślą o otwarciu działalności gospodarczej, ale z powodu sytuacji rodzinnej do tego nie doszło. Samochód był przez skarżącego używany tylko do celów własnych i użyczania znajomym i rodzinie. Skarżący zarzucił organom dokonanie błędnych ustaleń dotyczących dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu, ponieważ ww. samochód nie był pojazdem o dopuszczalnej masie całkowite powyżej 3,5 tony i tym samym nie podlegał systemowi opłat [...], nie mógł być objęty tym systemem i wykazane przez organ podatkowy trasy przejazdu nie mogą go dotyczyć. Skarżący zaznaczył, że na podstawie danych z jego prywatnych rachunków bankowych organ wywiódł, iż wykupywał pakiety ogłoszeń wraz z pakietem promowań na stronach internetowych oraz dokonywał podbicia ogłoszeń na liście wyników. Jednakże organ podatkowy nie wskazał na jakim portalu miałyby ukazać się te ogłoszenia ani nie wskazał jakich przedmiotów one dotyczyły. Odnosząc się do oceny zeznań świadków, skarżący nie zgodził się z organem podatkowym, że świadkowie byli niewiarygodni. Ocena dotyczyła jego bliskich zażyłości ze świadkami, trudno zatem odmówić wiarygodności świadkom, gdzie oczywisty jest fakt, że skarżący pożyczał samochód lawetę tylko osobom mu znanym i bliskiej rodzinie, bo tylko wtedy mogła być gwarancja zwrotu pojazdu w nienaruszonym stanie. Ponadto organ podatkowy błędnie przyjął metodę szacowania jako metodę porównawczą oraz jej wysokość oraz błędnie uznał księgi podatkowe za nierzetelne w sytuacji, gdy skarżący nie był zobowiązany do ich prowadzenia, bo nie miał otwartej działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym,
w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazujący na wyodrębnione źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem organów obu instancji skarżący prowadził w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 9 września 2020 r. zorganizowaną działalność gospodarczą w zakresie pomocy drogowej, a ustalona przez nie aktywność gospodarcza skarżącego w pełni odpowiada kryterium uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, w sytuacji niewykazania przez niego okoliczności używania ww. pojazdu tylko w celach osobistych.
Według skarżącego, wykazał on fakt wykorzystania spornego pojazdu (laweta) wyłącznie do użytku prywatnego (osobistego), a organy dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oceny zeznań świadków. Ponadto skarżący zakwestionował metodę i sposób szacowania podstawy opodatkowania.
Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).
Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia omawianego przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.
Mając na uwadze stanowisko skarżącego, Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie faktyczne Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.
Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej limitowany jest przepisami prawa materialnego. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad kwalifikowania określonych czynności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Na tle tej regulacji, w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych określono kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślono, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma ona podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (tak NSA w wyroku z 20 listopada 2012 r., II FSK 683/11). Ponadto pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 30 maja 2012 r., II FSK 2243/10). Zatem zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (por. wyrok NSA z 7 września 2012 r., II FSK 176/11).
Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (tak WSA w Szczecinie w wyroku z 16 października 2013 r., I SA/Sz 331/13).
Analizując zarobkowy charakter działalności gospodarczej, NSA stwierdził, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11).
W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że tylko dokładne ustalenie stanu faktycznego pozwala na stwierdzenie, czy aktywność podatnika miała cechy odpowiadające pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiła zarząd majątkiem prywatnym. Nie decyduje o tym natomiast dopełnienie formalności w postaci zgłoszenia prowadzenia działalności do odpowiedniej ewidencji. Prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, jako podejmowanie uporządkowanego ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lipca 2024 r., I SA/Wr 619/23).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyżej powołane poglądy podziela. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji prowadził szerokie, wielowątkowe postępowanie dowodowe, przy czym nie wszystkie ustalenia stały się podstawą faktyczną rozstrzygnięcia. Istotne w tej sprawie jest, że dla ustalenia, czy skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wszystkie istotne w sprawie okoliczności zostały ocenione łącznie, z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania. Inicjatywa dowodowa skarżącego w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie miała zmierzać do wykazania (udowodnienia) faktów i okoliczności negatywnych, tj. że nie prowadził on działalności gospodarczej. Skarżący powinien natomiast wykazać, że ustalony przez organy konkretny przebieg pojazdu wynikał wyłącznie z faktu użytkowania tego pojazdu przez skarżącego i inne wskazane przez niego osoby wyłącznie do użytku prywatnego (osobistego). Z tego obowiązku skarżący się nie wywiązał.
Odnosząc się do uzasadnienia zawartych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy ostatecznie nie miały istotnego znaczenia okoliczności zawarcia transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty – C. i E. P.. Organy nie ustaliły, aby skarżący uzyskiwał przychody w związku z handlem używanymi pojazdami.
Podobnie rozstrzygającego znaczenia w tej sprawie nie mogły mieć analizowane przez organy dane ujawnione w ramach systemu [...]. W tym kontekście skarżący akcentuje okoliczność, że obowiązkowi opłat w ramach tego systemu nie podlegały pojazdy do 3,5 tony. Nie ma jednak w tej sprawie wątpliwości, że skarżący korzystał z tego systemu dobrowolnie, co sam przyznał. Organy ustaliły, że w badanym okresie 2020 r. pojazd skarżącego logował się do tego systemu kilkadziesiąt razy, co jest dowodem na to, że pojazd przemieszczał się po odcinkach dróg objętych tym systemem. Organy powzięły uzasadnioną wątpliwość, czy skala tych logowań, może wskazywać użytek profesjonalny (w ramach działalności zawodowej), a nie tylko jako użytek prywatny.
Istotna w sprawie okazała się natomiast analiza rachunku bankowego skarżącego, z której wynika, że na rachunek ten dokonywano w 2020 r. wpłat gotówkowych w łącznej kwocie 90.000 zł, przy czym nie były to kwoty dochodów ze znanych organowi źródeł (stosunek pracy, najem lokalu mieszkalnego). Skarżący nie wyjaśnił w sposób przekonujący, z jakiego źródła pochodziły te środki.
Ponadto uzasadnione wątpliwości organów wzbudziły wyjaśnienia skarżącego dotyczące okoliczności wymiany licznika kilometrów.
Wbrew twierdzeniu skarżącego, organy nie odmówiły wiarygodności zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w części dając im wiarę. Wynika to już choćby z faktu, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania organy przyjęły, że użytek prywatny obejmował 20% ustalonego przebiegu pojazdu, co organ ustalił właśnie na podstawie przesłuchania skarżącego i zeznań świadków.
Podkreślić tu należy, że organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej, drobiazgowej analizy zeznań świadków i zeznań skarżącego. Zasadnie organ przyjął, że z uwagi na pokrewieństwo części świadków ze skarżącym oraz relacje koleżeńskie z pozostałymi, zeznania te należy ocenić z daleko idącą ostrożnością. Nie był to jednak powód, aby tylko z tej przyczyny zeznaniom tym odmówić przymiotu wiarygodności. Organy nie zanegowały faktów wynikających z zeznań świadków i skarżącego, które wskazywały na wykorzystywanie przez te osoby pojazdu do własnych potrzeb (np. przewóz kajaków, rowerów, wyprawy wędkarskie, przewóz drewna, zepsutego auta). Organy nie mogły jednak uznać za wiarygodne twierdzeń wskazujących na znaczną liczbę przejechanych kilometrów w związku np. z wyjazdami do W. , czy N. (świadek J. N.), bez możliwości skonfrontowania tych twierdzeń z innymi dowodami, wskazującymi na dokonanie takich przejazdów i ich cel. W ocenie Sądu nie można zasadnie zarzucić organom, że dokonały dowolnej oceny dowodów, ani tego, że w tym zakresie nie zgromadziły wystarczającego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego.
Jakkolwiek w orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, że te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11).
Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia
art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając tym samym za prawidłowe kluczowe w kontrolowanej sprawie ustalenie organów, że opisana przez nie aktywność skarżącego związana z używaniem spornego pojazdu, wskazuje na wykonywanie czynności zarobkowego, zorganizowanego i ciągłego świadczenia usług, objętych definicją zawartą w powołanym wyżej art. art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne, Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).
Istotne zastrzeżenia Sądu budzi natomiast sposób dokonania szacowania podstawy opodatkowania.
Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 Ordynacji podatkowej jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc ostatnią "deską ratunku" pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 o.p. (tak NSA w wyroku z 9 sierpnia 2019r., II FSK 2723/17, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).
W judykaturze podkreśla się ponadto, że przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Zaznaczyć także należy, że nie można przyjąć, aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Akcentuje się również, że ratio legis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Wskazuje się także, że z przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wynika w jakich sytuacjach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., I FSK 596/16, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3225/14).
Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął metodę porównawczą zewnętrzną, jako najbardziej miarodajną. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik w pierwszej kolejności zwrócił się z zapytaniami do wszystkich urzędów skarbowych w kraju. Organ liczył na uzyskanie informacji dotyczących stawek obowiązujących na usługi "autolawety" w latach 2017 – 2020, czy stawka była liczona według tzw. "kilometrówki" czy też "kursu", czy występowały różnice w kwotach osiągniętego przychodu w sezonie i poza sezonem, a ponadto jakie były średnie miesięczne koszty, przychody i dochody w poszczególnych latach 2017-2020 z tytułu świadczenia tych usług. Odpowiedzi udzieliły tylko dwa urzędy skarbowe, a po analizie przesłanych dokumentów organ pierwszej instancji uznał, że nie ma tam informacji istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy.
W takiej sytuacji, w celu uzyskania materiału porównawczego, Naczelnik zwrócił się ze stosownymi wezwaniami do czterech wytypowanych podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą (usługi autolawety) na terenie miasta P. oraz powiatu [...]. Odpowiedzi udzieliły tylko dwie firmy. Na podstawie uzyskanych w ten sposób informacji organ ustalił średnią stawkę za 1 km brutto (4,49 zł) i stawkę ryczałtu (399,75 zł), które przyjął do obliczenia podstawy opodatkowania.
W ocenie Sądu oparcie szacunku tylko na danych uzyskanych od dwóch podmiotów, w kontekście zarzutów skarżącego wskazujących na istotne zawyżenie przyjętej stawki w stosunku do obowiązujących wówczas stawek rynkowych (1,19 zł do 2 zł), jest niemiarodajne. Z decyzji organów nie wynika, ile podmiotów świadczyło tego rodzaju usługi na badanym terenie i dlaczego organ nie zwrócił się do innych podmiotów o udzielenie informacji. Organ w żaden sposób nie wykazał, że nie było takiej możliwości. Skoro Naczelnik uznał za celowe zwrócenie się do wszystkich urzędów skarbowych w kraju o udzielenie informacji, to także mógł zwrócić się do większej liczby podmiotów świadczących komercyjnie tego rodzaju usługi. W tym zakresie organ mógł uzupełniająco przesłuchać skarżącego, który działając na rynku lokalnym zapewne zna podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Poza tym dodać należy, że ustalając stawkę za 1 km, organ przyjął średnią za tzw. "kilometrówkę" podaną przez te dwie firmy, nie wyjaśniając powodów, dla których nie przyjął stawki najniższej.
Ponadto uzasadnione zastrzeżenia Sądu budzi przyjęty przez organ procentowy udział przejechanych kilometrów w ramach działalności gospodarczej (80%). W zasadzie organ nie wyjaśnił, dlaczego przyjął taką proporcję, skoro nie kwestionował tego, że w ogóle użytek na cele prywatne miał miejsce. Zdaniem Sądu takie podejście razi arbitralnością i nie poddaje się sądowej kontroli.
W ocenie Sądu za pochopną, a tym samym przedwczesną należy uznać ocenę organów w zakresie nieuwzględnienia przy szacowaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów.
Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów-rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo, tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami, udokumentowany, przy czym sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Koszt nieudokumentowany dowodem źródłowym nie może współtworzyć podstawy ustalenia dochodu, w tym także na szczególnych zasadach wynikających z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczących szacowania. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że szacowanie w trybie art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do zastąpienia ciążącego na podatniku obowiązku dowodzenia w zakresie poniesienia określonych wydatków ich oszacowaniem. Innymi słowy, oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a nadto że jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu. W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować dane, skonkretyzowane zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowego a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki. W judykaturze podkreśla się, że ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w takich okolicznościach, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (tak NSA w wyroku z 19 stycznia 2023 r., II FSK 2102/20; i powołane tam orzecznictwo).
Z powyższego nie wynika jednak, że ustalenie wysokości wydatków w ogóle nie jest możliwe, w sytuacji, w której chodzi o wydatki, które podatnik musi ponieść, aby uzyskać przychód. Tak jest w przypadku obowiązkowego ubezpieczenia pojazdów OC. Zdaniem Sądu zbyt daleko idący jest pogląd organu, że skoro skarżący podał różne kwoty składki ubezpieczeniowej, a jednocześnie nie przedłożył dowodu jej poniesienia (bo już nim nie dysponuje), to nie można ustalić, w jakiej wysokości składka została zapłacona. Organ może zwrócić się do ubezpieczyciela o udzielenie stosownej informacji, o ile wskaże go skarżący. Skarżący musiał także ponieść wydatki związane z obowiązkowym przeglądem technicznym auta w stacji diagnostycznej, a ponadto związane z bieżącą eksploatacją auta. Nie powinno być też wątpliwości co do tego, że skarżący musiał ponieść wydatki na paliwo, w związku z ustaloną przez organ liczbą przejechanych kilometrów. Ustalenie obowiązujących w 2020 r. cen paliwa i przeciętnego średniego zużycia na 100 km także nie powinno nastręczać trudności. W tym zakresie wymagane jest jednak współdziałanie podatnika z organem podatkowym.
W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że kwestia szacowania podstawy opodatkowania wymaga ponownej analizy, z uwzględnieniem powyższych uwag. Organ pierwszej instancji rozważy uzupełnienie w tym zakresie materiału dowodowego, w tym pozyska stosowne dane od innych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi na rynku lokalnym. Liczba podmiotów, od których organ uzyska informacje powinna zapewnić reprezentatywność danych, przy uwzględnieniu ogólnej liczby podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Organ powinien dążyć do ustalenia stawek najbardziej zbliżonych do stawek rzeczywistych. Ponadto organ rozważy przesłuchanie na te okoliczności skarżącego.
Przy ustaleniu podstawy opodatkowania organ szerzej uzasadni i wyjaśni podstawy ustalenia wysokości procentowego udziału w liczbie przejechanych kilometrów, przypadającego na tzw. użytek prywatny.
Ponownej analizy, we współdziałaniu ze skarżącym, wymaga także określenie kwoty wydatków poniesionych z tytułu niezbędnych kosztów uzyskania przychodów, w związku ze świadczeniem tego rodzaju usług.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.