Wyrok WSA z dnia 04 września 2025, sygn. I SA/Po 136/25

- w okresie od 23.09.2019 r. skarżący nie miał żadnego wpływu na działalność spółki,

- w okresie od 23.09.2029 r. skarżący nie miał możliwości ocenić kondycji finansowej spółki, tym samym nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - nie miał do tego podstawy prawnej, a tym bardziej niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogło nastąpić z winy skarżącego,

- w okresie do 23.09.2019 r. deklaracje VAT składane były na bieżąco i zgodnie

z zaistniałym wówczas stanem faktycznym. W deklaracjach za ten okres nie wykazywano sprzedaży. Wykazywano jedynie pojedyncze zakupy związane

z działalnością spółki.

W opinii skarżącego, skoro w 2020 roku dokonano korekt deklaracji, w wyniku, których powstały zaległości podatkowe, należy zakładać, że doszło do oszustwa polegającego na wystawieniu faktur sprzedaży dotyczących czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W związku z tym 06.06.2024 r. skarżący złożył do prokuratury zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez P. H..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 17 września 2024 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 12 kwietnia 2024 r. Organ wyjaśnił, że nie można zaakceptować twierdzenia skarżącego jakoby decyzja Naczelnika z 12 kwietnia 2024 r. rażąco naruszała przepisy art. 116 o.p., wypełniając przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , poza sporem pozostaje okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu (prezesa zarządu) w I. S. Sp. z o.o., tj. od 13 grudnia 2018 r. do 23 września 2019 r.. W badanej sprawie terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które nie zostały uregulowane przez I. S.

Sp. z o.o. są następujące: [...].02.2029 r., [...].03.2029 r. [...].04.2019 r., [...].05.2019 r., [...].06.2019 r., [...]07.2019 r., [...].08.2019 r., natomiast terminy płatności zobowiązań

w podatku od towarów i usług to [...].07.2019 r. i [...].08.2019 r., a więc w okresie, kiedy to skarżący pełnił obowiązki członka zarządu.

Z uwagi na fakt, że decyzja Naczelnika z 12 kwietnia 2024 r. dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu I. S. Sp. z o.o. nie znajdowała zastosowania

w sprawie przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wskazana w art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

Następnie organ wskazał, że z przedłożonych akt postępowania wynika adres zamieszkania skarżącego w okresie od 15.09.2023 r. do 29.04.2024 r. przy ul. [...], [...], na który w toku postępowania kierowana była korespondencja. We wniosku o stwierdzenie ww. decyzji Naczelnika skarżący wskazał na błędy proceduralne, wskutek których nie ze swojej winy został on pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Organ wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności decyzji oparte jest na ściśle reglamentowanych przesłankach. Wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, tkwią w samej decyzji, zatem mają charakter materialnoprawny. Natomiast do zwalczania wad proceduralnych służą przepisy art. 240-246 o.p., dotyczące wznowienia postępowania. Organ podkreślił jednocześnie, że odmowa stwierdzenia nieważności nie jest tożsama ze stwierdzeniem, że decyzja nie jest wadliwa. Odmowa stwierdzenia nieważności oznacza jedynie, że decyzja nie zawiera wad kwalifikowanych, o których mowa w art. 247 § 1 o.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały wskazane przez skarżącego przesłanki stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika.

Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 września 2024 r.,

w którym zarzucił:

1) naruszenie art. 247 o.p. oraz art. 248 w zw. z art. 116 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, pomimo jej wad wskazanych

w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p.;

2) naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności:

- art. 120 o.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia wbrew obowiązującym przepisom prawa;

- art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i pominięcie istotnych okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie;

- art. 125 § 1 i § 2 o.p. poprzez przedłużanie terminu rozstrzygnięcia, bez uzasadnionej ku temu przyczyny.

Utrzymując w mocy własną decyzję z 17 września 2025 r.

przywołaną na wstępie decyzją z 29 listopada 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w uzasadnieniu podkreślił, że składając ww. odwołanie pełnomocnik skarżącego wadliwości odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, dopatruje się głównie w wadliwości postępowania podatkowego, przeprowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że organ I instancji prowadził postępowanie nadzwyczajne o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie postępowanie podatkowe, co do istoty sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Zatem przedstawienie przy sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które zdaniem skarżącego zostały przez organ podatkowy rażąco naruszone w toku postępowania podatkowego, przeprowadzonego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zakończonego decyzją ostateczną, jest wadliwe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247

§ 1 pkt 3 o.p. może mieć jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną wskutek tego naruszenia, oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. W ocenie organu II instancji,

w omawianej sprawie, takie rażące naruszenia prawa nie miały miejsca.

Natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga

o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , z taką sytuacją w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

Organ II instancji wskazał także, że nie można zaakceptować twierdzenia skarżącego jakoby decyzja Naczelnika z 12 kwietnia 2024 r. naruszała przepisy art. 116 o.p., wypełniając przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p. Przedmiotem takiego postępowania nie może być ponowne rozpoznanie sprawy, co do istoty i nie może się ono przekształcać w postępowanie o charakterze merytoryczny, w którym bada się na nowo wszystkie podniesione przez stronę zarzuty oraz wszystkie przesłanki odpowiedzialności osób trzecich.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , uznanie organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, było właściwe, a zarzut naruszenia art. 247 oraz

art. 248 o.p. w zw. art.116 o.p. nie zasługuje na uwzględnianie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na

ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 listopada 2024 r. skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie

art. 247 § 1 o.p. w zw. z art. 116 o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, pomimo jej wad wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p.;

2) naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 150 § 4 o.p., w zw. z art. 148 § 1 o.p. z zw. z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez uznanie, że doszło do doręczenia zastępczego decyzji z 12 kwietnia 2024 r., podczas gdy, w wyniku błędu urzędnika, nie została ona przez organ doręczona pod adres zamieszkania skarżącego;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza:

- art. 120 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wbrew obowiązującym przepisom prawa;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i pominięcie istotnych okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i stwierdzenie nieważności decyzji z 12 kwietnia 2024 r.,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej.

Zgodnie z art. 247 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Podstawową przesłanką zastosowania powyższej regulacji jest istnienie decyzji ostatecznej, której dotyczy zarzut wadliwości - zgodny z katalogiem wad stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności. Przedmiotem stwierdzenia nieważności mogą być tylko ostateczne.

Stosownie do art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie

w postępowaniu podatkowym, są ostateczne.

W ocenie Sądu istnieją wątpliwości, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 12 kwietnia 2024 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki I. S. (której stwierdzenia nieważności domaga się strona) weszła do obrotu prawnego, tj. czy została doręczona na adres zamieszkania skarżącego.

Jak wskazał skarżący, począwszy od 2021 r. w urzędowej bazie podatników widniał jego aktualny adres zamieszkania, tj. ul. [...], [...]. Został on zaktualizowany w wyniku złożenia zeznania rocznego za rok 2020. Od tego momentu urzędowa korespondencja była doręczana skarżącemu na ten adres.

Skarżący twierdzi, że do zmiany adresu zamieszkania w urzędowej bazie podatników na nieaktualny od 2018 r. adres przy ul. [...], [...] omyłkowo doszło 15 września 2023 r. Zmiana ta, jak wskazał skarżący, odbyła się bez jego wiedzy i nastąpiła w wyniku błędnego działania organu. Skarżący nie tylko nie złożył żadnych dokumentów aktualizujących jego adres korespondencyjny, ale również nie miał wiedzy o tej zmianie. Wskazał nazwisko pracownika, od którego powziął wiadomość o pomyłce organu.

Bezsprzecznie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 12 kwietnia 2024 r. została nadana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres: P., ul. [...] i po dwukrotnej awizacji - w dniu 18 kwietnia 2024 r. oraz w dniu 26 kwietnia 2024 r., przesyłka została zwrócona do organu z pieczątką "ZWROT nie podjęto w terminie". Powyższe stanowiło postawę przyjęcia przez organ doręczenia przesyłki w trybie art. 150 o.p.

Pomimo że skarżący podnosił we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, że decyzję o jego odpowiedzialności solidarnej ze spółką z o.o. I. S. skierowano na nieaktualny adres zamieszkania, organ nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Jedynie lakonicznie wskazał, że nie jest to przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd oczywiście podziela twierdzenie organu, że nie jest to przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, jednak gdy decyzja nie została doręczona prawidłowo, to nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołuje skutków prawnych i organ nie może procedować w przedmiocie nieważności decyzji.

Jeżeli są wątpliwości co do prawidłowego doręczenia decyzji, jak również wszystkich pism kierowanych do strony w postępowaniu, począwszy od wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej (wszystkie pisma na podstawie art. 150 § 4 O.p. uznano za doręczone w trybie zastępczym), to w pierwszej kolejności organ powinien dokonać ustaleń dotyczących miejsca zamieszkania podatnika. Ustalenia te powinny mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji skierowanej do skarżącego, ponieważ kluczową kwestią jest, czy decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący jest decyzją ostateczną. W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia, czy decyzja z 12 kwietnia 2024 r. weszła do obrotu prawnego, czym naruszył art.122 o.p.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania Sądu odnoszące się do wnikliwego ustalenia adresu miejsca zamieszkania podatnika w dniu doręczenia decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z 12 kwietnia 2024 r.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że na tym etapie przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił decyzję organu II i I instancji.

O kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego P. P. koszt wpisu od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy (480,00 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł)

– łącznie 697,00 zł.