- prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. sprzedaży towarów za pośrednictwem platformy internetowej i w konsekwencji określenie mu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., w sytuacji gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika, iż prowadzona przez skarżącego w 2019 r. sprzedaż na portalu internetowego nie spełniała cech pozwalających na zakwalifikowanie jej jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu u.p.d.o.f., a sama sprzedaż przy uwzględnieniu wieloletniego okresu posiadania tych przedmiotów przez skarżącego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., nie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu;
- dokonał sprzedaży na kwotę 143.578,48 zł i na tej podstawie wyliczenie mu zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że spora część wystawionych przez niego aukcji nie doprowadziła finalnie do sprzedaży, a zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, w tym raporty portalu transakcji internetowej oraz wyciągi rachunków bankowych, potwierdzają sprzedaż jedynie na kwotę 88.500,03 zł;
2. art. 23 § 1 i 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne odstąpienie od oszacowania kosztów działalności gospodarczej, jakiej prowadzenie w 2019 r. organ zarzuca skarżącemu, w tym kosztów zakupu sprzedawanych przedmiotów, pomimo zaistnienia w sprawie przesłanek oszacowania tych kosztów, przy jednoczesnym braku przesłanek pozwalających na odstąpienie od ich oszacowania i w konsekwencji wyliczenie skarżącemu spornego zobowiązania bez uwzględnienia niezbędnych kosztów, jakie skarżący musiałby ponieść z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że nie prowadziła zorganizowanej działalności, w szczególności nie pozyskiwała sprzedawanych później rzeczy z zamiarem ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia z tego tytułu zarobku. Skarżący gromadził antyki z uwagi na swoje hobby, w ramach tworzonej przez siebie na przestrzeni 35 lat kolekcji. Dopiero potrzeba finansowa, która pojawiła się w 2019 r., doprowadziła go do decyzji o likwidacji części kolekcji i spieniężeniu poszczególnych jej przedmiotów, zatem nie można mówić o zorganizowaniu całego procesu. Poszczególne czynności od nabycia przedmiotów do ich sprzedaży nie były ze sobą konsekwentnie połączone w sposób umożliwiający określenie tej działalności jako zorganizowanej i ciągłej. Nie można też przypisać jej charakteru zarobkowego. O ile bowiem niewątpliwym celem sprzedaży przedmiotów na platformie [...] było uzyskanie za nie pieniędzy, to o tyle cel ten nie przyświecał skarżącemu w momencie nabywania przedmiotów, które przez wiele lat znajdowały się w jego posiadaniu. Spieniężenia rzeczy należących do majątku osobistego nie można utożsamiać z działalnością zarobkową w rozumieniu z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Ponadto, organ błędnie ustalił rozmiar sprzedaży dokonywanej na portalu internetowym [...] .pl w 2019 r., a co za tym idzie dokonał błędnych wyliczeń w określeniu zobowiązania podatkowego. Organ powinien był też oszacować koszty, jakie skarżący powinien był ponieść w związku z zakupem przedmiotów celem dalszej odsprzedaży. W logiczny sposób zarzucana skarżącemu działalność gospodarcza musiała bowiem zakładać wcześniejszy zakup przez niego przedmiotów, które następnie wystawiał na aukcjach. Tego rodzaju wydatki, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią koszty uzyskania przychodu, których odliczenie powinno nastąpić w toku ustalania rzeczywiście uzyskanego przez podatnika dochodu, stanowiącego podstawę obliczanych zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ powinien dokonać oszacowania tych kosztów.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowy z 24 lutego 2024 r., podtrzymując dotychczasowe wnioski i twierdzenia, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów – zdjęć zegarków, patery, lamp naftowych i lampy świecowej oraz wydruków z portalu transakcyjnego [...] Archiwum, na okoliczność pozyskiwania wskazanych przedmiotów w prywatnych celach kolekcjonerskich, pozostawania w jego posiadaniu tych przedmiotów na wiele lat przed 2019 r. w ramach jego prywatnej kolekcji oraz pozostawania ich w posiadaniu skarżącego w dalszym ciągu i wbrew ustaleniom organu nie zostały one sprzedane, a co za tym idzie, przedstawione przez organ zestawienia wszystkich aukcji wystawianych przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych przez niego sprzedaży, a organ dokonał w tym zakresie błędnej oceny materiału opierając swe ustalenia na dowodach niemiarodajnych, jednocześnie pomijając istotne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.
W odpowiedzi na powyższe żądania, wnosząc o oddalenie wniosków dowodowych, Dyrektor IAS podkreśli, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji skarżący nie przedłożył katalogu posiadanych rzeczy, które były przedmiotem transakcji internetowych w 2019 r., ani też nie udokumentował okoliczności związanych z ich nabyciem, a w konsekwencji nie zweryfikował i nie udowodnił tożsamości przedmiotów. Nie dowiódł, że transakcje przedmiotów wskazanych na ww. zdjęciach nie doszły do skutku bądź zostały reklamowane przez nabywców. Mające stanowić dowody uzupełniające zdjęcia, są niewiarygodne. Skarżący nie jest przypadkowym kolekcjonerem przedmiotów, które - jak twierdzi - hobbystycznie zbiera, ale jest profesjonalistą, który w przeszłości, tj. w 2009 r. zawodowo trudnił się w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej firmy [...] K. M. sprzedażą przedmiotów kolekcjonerskich. Doskonale zatem wie, co posiada w swoim zbiorze, od kogo nabywał i komu oraz po jakiej cenie sprzedawał w 2019 r., w tym także poza portalem internetowo transakcyjnym [...]. Ponadto skarżący nie przedstawił dowodu na okoliczność, że transakcje realizowane na portalu [...] i poza nim nie doszły do skutku lub były reklamowane przez nabywców. Natomiast przedłożenie dopiero pismem z 24 lutego 2025 r. zdjęć, które powinny być przedstawione przez niego w postępowaniu podatkowym (a nie zostały przedstawione), jest spóźnione i nie powinny one być brane pod uwagę przy ocenie zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu braku oszacowania kosztów uzyskania przychodów za 2019 r., Dyrektor IAS wskazał, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązujące przepisy przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy nie były do tego zobligowane.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kwestią sporną w realiach niniejszej sprawy jest zasadność oceny, czy działalność skarżącego w 2019 r. w postaci sprzedaży na portalu internetowym [...] spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej opisane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz prawidłowość ustaleń organów obu instancji w zakresie przychodu, jaki z ww. sprzedaży osiągnął skarżący, a także zasadność odstąpienia przez organ podatkowy od oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim kosztów uzyskania przychodów.
Na wstępie wskazać należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por.: wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Ewentualne postępowanie dowodowe może być prowadzone przed sądem administracyjnym jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ podstawą jego orzekania są akta administracyjne, w których znajduje się zebrany przez organy obu instancji w prowadzonym przez nie postępowaniu podatkowym materiał dowodowy. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżący w piśmie z 24 lutego 2025 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów – 14 zdjęć i 9 wydruków z portalu internetowego [...] Archiwum na okoliczność pozostawania przedmiotów na tych zdjęciach sfotografowanych nadal, mimo wystawiania ich na aukcjach, w jego posiadaniu. Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tego wniosku.
Oddalając wniosek dowodowy skarżącego, Sąd stanowisko organu podzielił. Należy przede wszystkim podkreślić, że złożony przez skarżącego wniosek dowodowy nie może być uznany za dowód uzupełniający. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym w obu instancjach – udzielał odpowiedzi na zapytania organu, zapoznawał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, otrzymywał wydane w trakcie postępowania postanowienia, jak i decyzję, złożył odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej. Od chwili wszczęcia kontroli podatkowej do momentu zakończenia postępowania podatkowego ostateczną decyzją Dyrektor IAS upłynęło półtora roku i nie było żadnych przeszkód, aby skarżący dołączone do ww. pisma dokumenty przedkładał kontrolującym, bądź organom prowadzącym postępowanie podatkowe, czego jednak nie uczynił, wnosząc o przeprowadzenie tych dowodów dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Zauważenia również wymaga, że aby w oparciu o przedłożone dokumenty ustalić, czy istotnie sfotografowane przedmioty są tożsame z wystawionymi i sprzedanymi (według [...]) na aukcjach portalu [...] niezbędne jest przeprowadzenie szerokiego postępowania dowodowego, które jest w gestii organów podatkowych a nie sądu administracyjnego. W tej sytuacji przeprowadzenie wnioskowanych dowodów przez tut. Sąd stałoby w sprzeczności z postanowieniami art. 106 § 3 P.p.s.a., zatem Sąd wniosek dowodowy skarżącego oddalił.
Oddalenie wniosku dowodowego skarżącego nie ma jednak wpływu na konieczność przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Ta zaś musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16).
Niemniej jednak dokonanie oceny prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od przytoczenia powołanego wyżej art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji tej wynika, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich powtarzanie w sposób systematyczny i powtarzalny. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast skarżący twierdzi, że sama sprzedaż przy uwzględnieniu wieloletniego okresu posiadania przez niego sprzedawanych przedmiotów na podstawie art. 10 ust. pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. nie stanowi źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu. W myśl tego ostatniego przepisu źródłami przychodów jest odpłatne zbycie innych rzeczy, jeżeli nie występuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.
Dokonując oceny prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, a tym samym dokonanych w nim ustaleń faktycznych, Sąd zauważa, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów, polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Uzupełnieniem postanowień zawartych ww. przepisie jest art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne na podstawie zebranego materiału dowodowego nie są wystarczające do uznania, że prowadzona przez skarżącego w 2019 r. sprzedaż na portalu internetowym [...] jednoznacznie może być uznana za działalność gospodarczą, a nie za sprzedaż zbieranej latami kolekcji tzw. "staroci". Zdaniem Sądu spowodowane zostało to niekompletnie zebranym materiałem dowodowym, jak i niepełną jego oceną. Podkreślania bowiem wymaga, że skarżący od początku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, jak i w trakcie późniejszego postępowania podatkowego, konsekwentnie stał na stanowisku, że sprzedawane przez niego przedmioty stanowią tworzoną przez niego latami kolekcję, którą postanowił zlikwidować z uwagi na swoje ówczesne potrzeby finansowe. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy nie przesłuchał skarżącego w charakterze strony, opierając się jedynie na kierowanych do niego zapytaniach i udzielonych przez niego odpowiedziach na te zapytania. Skarżący wyjaśniał w nich, że o jego pasji wiedziała tylko rodzina i zaufany kolega, ale organ nie dał mu wiary w tym zakresie, chociaż ani nikogo z jego rodziny nie przesłuchał, ani nie zapytał skarżącego o wymienianego przez niego "zaufanego kolegę". Przesłuchał natomiast M. F. (starszego kustosza w Muzeum Okręgowym w [...]), z którym skarżący (według zeznań świadka) od 1997 r. wielokrotnie się kontaktował, konsultując się z nim w sprawie przedmiotów, które mogłyby interesować Muzeum, jak i w kwestiach oryginalności przedmiotów związanych z regionem (dokumenty, zdjęcia, odznaki, porcelana chodzieska i fajans). Oceniając zeznania ww. świadka organ przyjął jednak, że przeczą twierdzeniu skarżącego, iż nie chciał aby ktokolwiek wiedział o zbieranych przez niego starociach, ale pominął w tej ocenie, że skarżący od ponad 20 lat konsultował z kustoszem oryginalność niektórych przedmiotów, czy ewentualne zainteresowanie nimi Muzeum, co wskazywałoby na ich zbieranie od wielu lat.
Podkreślenia również wymaga, że organ podatkowy za mający znaczenie uznał fakt, iż skarżący od 9 maja 2007 r. do 5 lipca 2009 r. (nieco ponad 2 lata) prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "[...]" K. M., z nazwy której wynika wprost, że prowadził handel antykami. Żadnych innych wyjaśnień w kwestii prowadzonej przez skarżącego wówczas działalności gospodarczej organ nie przedstawił, ani nie sprecyzował ewentualnego wpływu jej prowadzenia na czynności sprzedażowe podejmowane przez skarżącego w 2019 r. Brak w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń (choćby na podstawie zeznań skarżącego, czy dokumentów podatkowych znajdujących się w posiadaniu organu) na czym konkretnie działalność ta polegała (m. in. jakim asortymentem skarżący faktycznie handlował), czym się skarżący w niej zajmował, jak ją opodatkowywał i z jakich powodów po dwóch latach ją zakończył.
Uwadze organu podatkowego umknęła jeszcze inna kwestia. Ustalił on, że skarżący oferował sprzedaż towarów na koncie "[...]" od 4 stycznia 2015 r. do 1 września 2019 r. oraz na koncie "[...]" od 4 stycznia 2015 r. do 9 stycznia 2022 r. Natomiast kontrola podatkowa została wobec skarżącego wszczęta w marcu 2023 r., ale organ nie wyjaśnił powodów, dla których skarżący ponad rok wcześniej sprzedaż za pośrednictwem portalu [...] zakończył. Ustalenie tych powodów może mieć znaczenie dla oceny, czy aktywność skarżącego przy sprzedaży towarów miała związek z zarządem jego majątkiem prywatnym. Wskazując na liczbę wystawionych na ww. kontach w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2022 r. ofert (7 lat) w łącznej liczbie 1.758, organ nie przypisał ich do konkretnych lat, co również mogłoby pomóc w ocenie charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności, choć wskazać należy, że nie każda oferta oznacza jednocześnie sprzedaż oferowanego przedmiotu.
Przedstawione powyżej wady postępowania dowodowego oraz niedoskonałości oceny zebranych dowodów, jak i lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie dają podstaw do niewątpliwego przyjęcia, że prowadzona przez skarżącego w 2019 r. działalność handlowa za pośrednictwem portalu [...] miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej mieszczącej się w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a nie sprzedaży w ramach zarządu zbieraną przez lata prywatną kolekcją "staroci". W tej sytuacji zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej okazały się zasadne i mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nawet jednak stwierdzenie, po uzupełnieniu materiału dowodowego i zaprezentowaniu jego ponownej oceny, że prowadzona przez skarżącego w 2019 r. sprzedaż stanowiła dzialalność gospodarczą, nie pozwala na przyjęcie, że przedstawione w zaskarżonej decyzji wyliczenia przychodu oraz podatku są prawidłowe, ponieważ i w tym zakresie Sąd dostrzegł braki i nieprawidłowości, a w szczególności brak precyzyjnego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich elementów składających się na ostateczny wynik sprawy, tj. wysokość ustalonego podatku dochodowego. Organy obu instancji przyjęły, że skarżący w 2019 r. sprzedał łącznie 235 sztuk towarów na łączną kwotę 143.578,48 zł, przy czym kwota 125.737,98 zł pochodziła z aukcji prowadzonych na portalu [...], natomiast kwota 17.840,50 zł stanowi wpłaty dokonane bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącego (wyliczeń dokonał Naczelnik, zaakceptował je w pełni Dyrektor IAS). Na str. [...]-[...] decyzji organu pierwszej instancji znajduje się tabela nr [...], z której opisu wynika, że są w niej przychody (wpłaty/przelewy środków), których nie można przyporządkować do towarów sprzedanych na aukcjach internetowych za pośrednictwem portalu [...], a które następowały bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącego, na łączną kwotę 17.840,50 zł. W tabeli tej wymienionych jest 16 operacji, ale wśród tych operacji znajduje się 9 pozycji, z opisu których nie wynika, żeby były one zapłatą za towar. Oznaczone są tylko jako wpłata w UP ze wskazaniem numeru tej wpłaty. Nie zostało jednak ustalone od kogo wpłaty te pochodziły (ktoś musiał dokonać tych przelewów w urzędach pocztowych) ani czego dotyczyły, przy czym organ odwoławczy nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że pochodziły one ze sprzedaży jakichś przedmiotów poza aukcjami [...], a zatem że stanowią przychody z prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej. Natomiast w przypadku pozostałych 8 pozycji z opisu tytułu operacji wynika, że dotyczą: sprężynki, tarcz omega, pasówki [...] czy srebrnej papierośnicy, zatem przyjęcie przez organ, że wpłaty te dotyczą zbywanych tzw. "staroci" jest zasadne.
Okolicznością, która zdaniem Sądu nie została przez organ podatkowy dostatecznie wyjaśniona, jest również kwota przypisanego skarżącemu przychodu ze sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] W tabeli nr [...] Naczelnik sporządził zestawienie wszystkich towarów oferowanych przez skarżącego do sprzedaży na ww. portalu za łączną kwotę 173.274,40 zł (wraz z kosztami przesyłki). Kwotę tę organ pomniejszył o 47.536,42 zł, wynikającą ze 104 aukcji podwójnie ujętych, zatem pozostała kwota 125.737,98 zł (wraz z kosztami wysyłki), którą przypisał skarżącemu jako jego przychód. Organ wyjaśnił również, że transakcje objęte ww. kwotą doszły do skutku, ponieważ skarżący nie występował o zwrot prowizji za poszczególne aukcje. Tymczasem z kolejnej tabeli (nr [...]) wynika, że operacji – uznań na rachunku bankowym skarżącego w [...] S.A. w 2019 r. było na kwotę [...]zł. Organ stwierdził przy tym, że wszystkie operacje na tym rachunku bankowym o tytule "wpłata [...] [...]" i "wpłata [...] [...]" dotyczyły zapłaty za sprzedane przez skarżącego w 2019 r. towary na aukcjach internetowych, za które nabywcy zapłacili korzystając z płatności przez operatora płatnosci internetowej [...]. Z informacji uzyskanej od spółki [...] operatora płatnosci internetowej wynika natomiast, że skarżący korzystał z płatności operatora płatnosci internetowej i na jego koncie odnotowano transakcje sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego na łączną kwotę 102.439,93 zł. Tymczasem Naczelnik przyjął za przychód ze sprzedaży w 2019 r. za pośrednictwem portalu [...] kwotę 125.737,98 zł, pomijając wyjaśnienia skarżącego, że nie każda zakończona aukcja oznacza uiszczenie zapłaty przez kupującego. Różnica między kwotą wskazaną w informacji na portalu [...] o zakończonych aukcjach, a informacją od operatora płatnosci internetowej [...] wynosi ponad 20.000 zł i przypisanie tej kwoty jako przychodu skarżącego nie zostało dostatecznie uzasadnione w zaskarżonej decyzji, gdyż zdaniem Sądu organ podatkowy nie wykazał, że przychód w takiej właśnie kwocie skarżący uzyskał. W tym stanie rzeczy Sąd podzielił kolejny zarzut skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzają jednocześnie, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez pominięcie oszacowania kosztów zakupu sprzedawanych przedmiotów, Sąd stwierdza, że wprawdzie przesądzenie o jego zasadności lub nie, wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych wyżej, jest przedwczesne. Niemniej jednak należy wyjaśnić, że stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 Ordynacji podatkowej jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc "ostatnią deską ratunku" pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 ww. ustawy, stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 2723/17).
W judykaturze podkreśla się ponadto, że przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Zaznaczyć także należy, że nie można przyjąć, aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W kontrolowanej sprawie ten ostatni przepis stanowił podstawę odstąpienia przez organy obu instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dysponowały one dowodami na poniesienie przez skarżącego kosztów związanych z wysyłką sprzedanych towarów (1.634 zł), opłat z tytułu prowizji na rzecz portalu internetowego [...] od sprzedanych za pośrednictwem kont "[...]" i "[...]" przedmiotów (4.080,90 zł) oraz zapłaty na rzecz kuriera (13,74 zł). Wyjaśniły również powody, dla których nie uwzględniły innych przedstawionych przez skarżącego kosztów (opłaty za Internet, telefon, energię elektryczną, wodę, ubezpieczenie i badanie samochodu, wydatki poniesione na remont lokalu) w kosztach uzyskania przychodu, gdyż skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie zobowiązujące go do wykazania związku ww. wydatków z działalnością gospodarczą, jak i wykazania faktu ich poniesienia. Należy zaznaczyć, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania nie ma polegać na szacowaniu poniesionych przez podatnika przy prowadzeniu działalności gospodarczej kosztów, których sam podatnik nie potrafił wykazać. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści powołanego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki faktycznie (rzeczywiście) poniesione, a podatnik powinien udowodnić poniesienie wydatków by kwalifikować je jako koszty uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy wydatek nie został udokumentowany odpowiednim dokumentem albo gdy został udokumentowany dowodem zakupu niezgodnym ze stanem rzeczywistym brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami podatnika zachodzi relacja wskazana w omawianym przepisie. Nie można wówczas stwierdzić, że wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Co prawda w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Powyższy wniosek wynika z interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 i art. 24a tej ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec zatem skutecznego wykazania przez organy podatkowe braku prowadzenia ksiąg i dokumentowania wydatków w sposób zgodny z przepisami dotyczącymi prowadzenia ksiąg to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie na rzecz jakich podmiotów ponosił on wydatki i w jakiej wysokości. Brak zaś udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w sposób niebudzący wątpliwości skutkuje, że brak jest podstaw do uwzględnienia tych wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok II FSK 1771/19 z 4 marca 2022 r.).
Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, według którego oszacowanie podstawy opodatkowania nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (zob. wyroki NSA z: 1 grudnia 2017 r., II FSK 3169/15; 23 marca 2016 r., II FSK 331/14; 24 stycznia 2018 r., II FSK 137/16; 9 października 2019 r., II FSK 3780/17). Zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania prowadziłoby do zastąpienia wynikającego z przepisów prawa obowiązku udowodnienia faktu poniesienia wydatków ich szacowaniem. Skarżący powinien bowiem w pierwszej kolejności wykazać, że wydatki na zakup towarów handlowych poniósł w ogóle, co w rozpoznawanej sprawie uczynił w ograniczonym zakresie. W tej sytuacji oszacowanie pozostałych kosztów zakupu towarów handlowych mogłoby prowadzić do uwzględnienia przy wymiarze podatku kosztu, którego skarżący nie poniósł w rzeczywistości (por. wyroki NSA z: 3 kwietnia 2019 r., 1519/17; z 12 marca 2019 r., II FSK 1390/17; 25 stycznia 2018 r., II FSK 689/16 i II FSK 31/16). Uznanie stanowiska skarżącego za zasadne prowadziłoby zatem do uprzywilejowania podatników nieprowadzących ksiąg podatkowych, pomimo ciążenia na nich obowiązku w tym zakresie, w stosunku do podatników z tego obowiązku się wywiązujących.
Sąd zwraca jednak uwagę, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że ratio legis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Wskazuje się także, że z przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wynika w jakich sytuacjach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., I FSK 596/16, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3225/14). Zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w sytuacji gdy organ podatkowy wykaże, że działalność handlowa skarżącego w 2019 r. faktycznie stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, to rozważy – w oparciu o materiał dowodowy, którym będzie wówczas dysponował – czy zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w świetle powyższych rozważań pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i czy nie byłoby dopuszczalne oszacowanie tej podstawy jako bardziej zbliżone do rzeczywistej.
Zważywszy powyższe, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ją uchylił, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).