Odnosząc się do opisu sprawy organ wskazał, że wypłacane przez spółkę komandytową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych lub przekształconą już spółkę z o.o. wypracowane przez spółkę komandytową przed 30 grudnia 2020 r. kwoty z zysku będą stanowiły redystrybucję zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej spółki komandytowej i będą neutralne podatkowo. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
W związku z powyższym organ stwierdził, że wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez spółkę komandytową w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wypłata wystąpi po dniu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czy przed tą datą. Wypłaty tych kwot, niezależnie od daty ich dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki, na bieżąco w miarę jego powstawania. W sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o. o. - w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek - zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę z o. o. Po przekształceniu - następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z o.o. - zobowiązana będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o., nie będzie miało wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 30 grudnia 2020 r. Dla wspólników spółki komandytowej będzie to obojętne podatkowo. Organ zgodził się ze stanowiskiem spółki, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wypłata przez spółkę zysku wypracowanego w okresie przed 30 grudnia 2020 r. (czyli w okresie kiedy spółka komandytowa nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej. Spółka komandytowa oraz będąca jej następcą prawnym spółka z o.o. nie będzie jako płatnik zobligowana do poboru podatku w związku z wypłatą zysku wypracowanego przed 30 grudnia 2020 r.
Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej organ przytoczył przepis art. 8 § 1 ksh. Analizując przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego organ zaznaczył, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 ksh). Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Podkreślono, że udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 ksh).
Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że 30 grudnia 2020 r. podczas Zgromadzenia Wspólników zostały obniżone wkłady wspólników. Spółka od 1 maja 2021 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obecnie spółka wypłaciła wspólnikom jedynie część swojego zobowiązania z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego. Spółka zamierza dokonać przekształcenia w spółkę z o.o. Przechodząc na grunt prawa podatkowego organ zauważył, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną; stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Regulacje te, co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak tego typu zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogi. Zastosowanie omawianych przepisów pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii następuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego.
W kontekście powyższego - częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika, można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach. Należy podkreślić, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.
Organ wyjaśnił, że podstawową zasadą jest reguła, zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jest to jednak zasada ogólna, od której przewidziano wyjątki w art. 14 ust. 1e (dotycząca rozliczania usługi w okresach rozliczeniowych), art. 14 ust. 1h (dotycząca dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego) oraz art. 14 ust. 1i. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie znajdowała właśnie regulacja przewidziana w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ogólna reguła dotycząca momentu powstania przychodu nie będzie miała zastosowania, bowiem w związku z otrzymaniem częściowego zwrotu wkładu nie zachodzi żadna przesłanka wskazana w zasadzie ogólnej w art. 14 ust. 1c ustawy, tzn. nie ma miejsca wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, czy wykonanie usługi ani częściowe wykonanie usługi. W związku z tym, ponieważ zastosowania do stanu faktycznego nie znajdą również regulacje szczegółowe przewidziane w art. 14 ust. 1e oraz ust. 1h, odniesiono się do przepisu art.14 ust. 1i u.p.d.o.f. W rezultacie, zdaniem organu, przychód podatkowy z tytułu częściowego zwrotu wkładu powinien zostać rozpoznany w momencie fizycznego otrzymania środków pieniężnych, bowiem za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym określając moment uzyskania przychodu z częściowego obniżenia wkładu należy rozpoznawać przychód na zasadzie kasowej.
Uwzględniając powyższe, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, stanowią dla niego przychód z działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie organu, na spółce nie będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z wypłaceniem ww. środków.
Następnie organ stwierdził, że otrzymanie przez wspólnika częściowego zwrotu wkładu, jako wynik zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika części udziałów ze spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Umowa dotycząca częściowego zwrotu wkładu została zawarta w 2020 r. kiedy spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym - w wyniku otrzymania przez wspólnika zwrotu części wkładu - w związku z jego zmniejszeniem - powstał po stronie wspólnika przychód podatkowy, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki. W sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o. o. - w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek - zobowiązanie do wypłaty środków z tytułu obniżenia wkładu zostanie przejęte przez spółkę z o. o. Po przekształceniu - następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z o.o. - zobowiązana będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.
Organ stwierdził, że środki pieniężne (ekwiwalent) w postaci zwrotu wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki, wypłacone wspólnikowi w związku z wystąpieniem ze spółki, będą stanowić dla niego przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. i będą podlegały rozliczeniu, jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej tego wspólnika. Przychód ten podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej w latach, w których wspólnik otrzymał zwrot części wkładu. Na wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z wypłaceniem ww. środków.
W skardze z dnia 17 stycznia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska skarżącej w całości za prawidłowe, ewentualnie uchylenie, w zaskarżanej części, interpretacji indywidualnej i przedstawienie jej do ponownego rozpatrzenia organowi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżając w części w jakiej stanowisko spółki zostało uznane przez organ za nieprawidłowe, zarzucono:
I. dopuszczenie się błędów wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie:
1) art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ich wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania poprzez przyjęcie, że skoro w u.p.d.o.f. brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej, to uzasadnione jest stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki, co prowadzi do braku neutralności częściowego zwrotu wkładu do spółki komandytowej, a co jednocześnie stanowi naruszenie zasady nakładania podatków i innych danin publicznych w drodze ustawy, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej "Konstytucja RP");
2) art. 14 ust. 1c, ust. 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, a tym samym uznanie przez organ, że do zwrotu części wkładu wspólników, w związku z obniżeniem tych wkładów, należy stosować przepisy dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki, a tym samym powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji kiedy przy obniżeniu wysokości wkładu do spółki komandytowej w 2020 r. i zwrotu części wkładu wspólnikom nie mają zastosowania powyższe przepisy.
II. naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie:
1) art. 14c §1 i §2, art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., aktualnie: Dz.U. 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p."), poprzez nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, z uwagi na brak odniesienia się do wszystkich istotnych argumentów skarżącej wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14e §1 pkt 1 o.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady szybkości i prostoty postępowania, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego z dominującym poglądem reprezentowanym przez NSA i WSA;
3) art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa;
W argumentacji skargi pełnomocnik skarżącej opisał dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie uzasadnił swoje zarzuty.
Zarzucając naruszenie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., autor skargi zwrócił uwagę, że jedną z definicji wystąpienia podawaną przez Słownik Języka P. PWN jest "zrezygnować z członkostwa lub uczestnictwa w czymś" (sjp.pwn.pl/slowniki/występienie.html). Dokonując zatem literalnej wykładni spornego przepisu należy uznać wystąpienie ze spółki za całkowitą rezygnację ze statusu wspólnika takiej spółki, nie jest możliwe bowiem, aby zrezygnować z "uczestniczenia" w spółce tylko w części - wystąpieniem ze spółki jest dopiero całkowita utrata statusu wspólnika spółki. Nie można także zrównywać wystąpienia ze spółki osobowej ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce. Są to bowiem dwie odrębne czynności, których jedyną wspólną cechą może być otrzymanie świadczenia pieniężnego z tego tytułu, jednak istnieją istotne różnice, które nie pozwalają na zrównanie tych czynności - wystąpienie ze spółki komandytowej oznacza, że wspólnik przestaje być komandytariuszem lub komplementariuszem, natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego nie powoduje utraty statusu wspólnika, a może jedynie zmniejszyć udział w zyskach wspólnika spółki. Ponadto wskazano, że w wyniku zmniejszenia wkładu powstaje przysporzenie po stronie wspólnika spółki osobowej, który ten wkład wniósł, bowiem w wyniku zwrotu części wkładu wspólnik otrzymuje jedynie część majątku, który uprzednio wniósł do spółki i jednocześnie zmniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Zatem skoro nie powstaje przysporzenie po stronie wspólnika spółki oraz zmniejszenie wkładu w spółce osobowej nie zostało wymienione w u.p.d.o.f. jako czynność podlegająca opodatkowaniu, to nie istnieją podstawy do opodatkowania tej czynności. Do tożsamych wniosków doszedł także NSA w wyrokach powołanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 28 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK195/21, wyrok NSA z 28 lipca 2023 r. sygn. akt li FSK 589/21, wyrok NSA z 30 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 332/21). Organ wydając zaskarżaną interpretację pominął także szereg innych wyroków NSA i WSA dotyczących spornego zagadnienia.
Zarzucając naruszenie przepisów art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. ust. 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.) podkreślono, że w ocenie skarżącej nie powstanie przychód z tytułu zwrotu części wkładu do spółki komandytowej, bowiem nie dochodzi do wystąpienia wspólników ze spółki, a tym samym wskazane przez organ podatkowy przepisy dotyczące ustalenia momentu powstania przychodu nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania.
Zarzucając naruszenie przepisów art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14e §1 pkt 1 o.p. podkreślono, że organ powinien był odnieść się do wszystkich argumentów wskazanych przez skarżącą w jej stanowisku wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji. Organ nie uzasadnił powodów, dla których uważa stanowisko skarżącej i NSA za nieprawidłowe i nie przedstawił w tym zakresie argumentów, budując wyłącznie uzasadnienie swojego stanowiska. W ocenie skarżącej opisane w skardze okoliczności oraz naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania świadczą o naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego.
Zarzucając naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji RP, podkreślono, że organ dopuścił się nieuzasadnionego rozszerzenia wykładni przepisów u.p.d.o.f. stwierdzając, że do zwrotu części wkładów do spółki należy zastosować przepisy dotyczące wystąpienia ze spółki osobowej. W ocenie skarżącej zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zwrot wspólnikom spółki części wkładów do spółki nie jest równoważny z wystąpieniem ze spółki osobowej, zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, czynność zwrotu części wkładu wspólnikom spółki była neutralna podatkowo w związku z brakiem istnienia podstawy prawnej, która nakazywałaby opodatkowanie takiej czynności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, wypłacane przez skarżącą spółkę należności na rzecz wspólników z tytułu obniżenia wkładów w spółce komandytowej (co nastąpiło jeszcze przed jej przekształceniem w spółkę z o.o.), stanowią dla nich przychód z działalności gospodarczej. Wyrażając taki pogląd organ interpretacyjny uznał, że dla rozstrzygnięcia tej kwestii należy posiłkować się regulacją prawną dotyczącą wystąpienia wspólnika ze spółki, uzupełniając w ten sposób lukę prawną (wobec braku regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika w spółce osobowej). W rezultacie powyższego organ przyjął, że na skarżącej spółce nie będą spoczywały obowiązki płatnika.
Skarżąca nie zgodziła się z tym stanowiskiem, chociaż ostateczna odpowiedź organu co do statusu skarżącej w zakresie obowiązków płatnika, była zgodna ze stanowiskiem spółki. Zdaniem skarżącej wypłaty środków pieniężnych z uwagi na zmniejszenie kapitału zapasowego, nie będą powodowały przychodu do opodatkowania po stronie wspólników. Na tej podstawie spółka doszła do wniosku, że po jej stronie nie powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego (s. [...] interpretacji).
Wobec tak nakreślonej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań zauważyć należy, że przedmiotem pytań skarżącej nie była kwestia kwalifikacji otrzymanych przez wspólników świadczeń do konkretnego źródła przychodów. Skarżąca pytała natomiast o obowiązki płatnika po jej stronie w związku z opisanymi we wniosku wypłatami należności na rzecz wspólników wynikającymi z dwóch zdarzeń, tj. obniżenia wkładów w spółce komandytowej i wypłat z kapitału zapasowego. Na zadane pytania spółka uzyskała od organu odpowiedź potwierdzającą zasadność jej stanowiska. Jednak w przypadku należności z tytułu obniżenia wkładów, organ uznał za niezbędne przeanalizowanie kwestii przyporządkowania otrzymanych wpłat do źródła przychodów. Uznając, że będą to przychody z działalności gospodarczej, potwierdził stanowisko spółki, co do braku po jej stronie obowiązków płatnika, lecz w tym zakresie nie zgodził się z przedstawionym przez spółkę uzasadnieniem. Z tego powodu organ uznał stanowisko skarżącej w części za nieprawidłowe, a spółka w tej części zaskarżyła wydaną interpretację, określając tym samym przedmiot sądowej kontroli w tej sprawie.
Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce.
Przede wszystkim należy wskazać, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 21 maja 2024 r., II FSK 1067/21 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., II FSK 170/24; wyrok NSA z 28 lipca 2023 r.,
II FSK 195/21; ww. wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.
Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuszcza zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (zob.: A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018, pkt 2. Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki). Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 k.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki, czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, bowiem mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.
Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast w myśl
art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przytoczone przepisy dotyczą tego samego przypadku, tj. otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.
Biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów należy stwierdzić, że ustawodawca, w stanie prawnym obowiązującym w 2020 r., nie przewidział sytuacji, w której "częściowe wystąpienie ze spółki" (jak sytuację tą opisuje organ) wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. Z powyższego wynika, że neutralnym podatkowo było wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała do końca 2021 r. przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.
Dopiero od 1 stycznia 2022 r. w u.p.d.o.f. dodano w art. 14 ust. 2 po pkt 16) nowy pkt 16a), zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Nowe brzmienie uzyskał również art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.
W powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 170/24 NSA odniósł się do kwestii stosowania art. 13 ust. 2 powołanej wyżej ustawy nowelizującej, do zdarzenia polegającego na częściowym wycofaniu przez komplementariusza po dniu 1.01.2021 r. wkładu do spółki komandytowej wniesionego przed tą datą. Przytoczony przepis wyraża regułę, że przychód uzyskany w wyniku opisanych w nim zdarzeń pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przed tą datą nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania.
Zdaniem NSA, proponowane przez organ interpretacyjny zastosowanie rozumowania per analogiam celem doprowadzenia do zastosowania omawianego przepisu także do zdarzenia polegającego na częściowym wycofaniu wkładu ze spółki komandytowej nie może być zaaprobowane z dwóch powodów.
Po pierwsze, zastosowanie analogia legis wymaga stwierdzenia istnienia luki ustawodawczej, a więc braku unormowania określonego zagadnienia. Analiza art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej nie uprawnia jednak do wysuwania twierdzenia, że brak unormowania kwestii częściowego wycofania wkładu ze spółki stanowi lukę prawną wynikającą z przeoczenia zagadnienia przez ustawodawcę. Zawarte w tym przepisie szczegółowe, kazuistyczne wyliczenie przypadków, do których ma on zastosowanie, zamiast użycia określenia lub zwrotu o charakterze ogólnym, wskazuje na zamierzenie ustawodawcze objęcia dyspozycją przepisu tylko niektórych zdarzeń, w przepisie tym wymienionych. Już z tego tylko względu stosowanie w tej sytuacji wnioskowania per analogiam nie byłoby usprawiedliwione.
Po drugie, stosowanie analogii wymaga stwierdzenia, że istnieje przepis regulujący sytuację pod istotnymi względami podobną. Tymczasem badany przepis odnosi się – jak już zaznaczono – do różnorakich form rezygnacji wspólnika z dalszego uczestnictwa w spółce, podczas gdy zmniejszenie w niej udziału rezygnacji takiej nie implikuje, a nawet jest z nią sprzeczne. Trudno więc byłoby uznać, że przepis, do którego odwołuje się organ interpretacyjny, reguluje sytuację podobną pod istotnymi względami; przeciwnie – rzeczona regulacja dotyczy grupy zjawisk (zdarzeń prawnych) odmiennych co do ich istoty i skutku prawnego w stosunku do zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.
W konkluzji NSA uznał, że art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej nie może być stosowany per analogiam do częściowego wycofania po dniu 1.01.2021 r. wkładu wniesionego do spółki komandytowej przed tą datą.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., w sposób opisany w petitum skargi.
Za zbyt daleko idący Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przedstawione przez organ odmienne stanowisko co do wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego, nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia zasad demokratycznego państwa prawa.
Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i § 2 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia
2015 r., II FSK 731/13).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw.
z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).