Wyrok WSA z dnia 12 czerwca 2025, sygn. I SA/Po 147/25

Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 12 sierpnia 2024 r. wynika, iż w sprawie podjęto następujące czynności:

- postanowieniem z 31.05.2023r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76§1 Kks w zb. z art. 56§2 Kks w zb. z art. 61§1 Kks w z art. 62§2 Kks w zw. z art. 7§1 Kks i w zw. z art. 6§2 Kks w zakresie podatku od towarów i usług za okres: marzec 2018r., kwiecień 2018r., czerwiec 2018r. , lipiec 2018r., sierpień 2018r., wrzesień 2018r., październik 2018r.,

- pismem z 6.06.2023 r. poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego,

- 27.11.2023r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwagi na toczące się postępowania przed organami podatkowymi i ewentualne postępowania przed sądem administracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług za okres: marzec 2018r., kwiecień 2018r., czerwiec 2018r., lipiec 2018r., sierpień 2018r., wrzesień 2018r., październik 2018r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie stwierdził przesłanek procesowych z art. 17 Kpk uniemożliwiających prowadzenie postępowania. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika WUCS w P. uznano, że materiał ten w sposób dostateczny uzasadnia popełnienie przestępstw skarbowych.

Uznając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy odniósł się do kwestii merytorycznych i dokonał analizy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z faktycznymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, spółka B. C. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez H.-S. A. P. o numerach [...] z 10.10.2018 i [...] z 31.10.2018 r., ponieważ transakcje wykazane na kwestionowanych fakturach nie miały miejsca, co ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiały dowodowe opisane w zaskarżonej decyzji potwierdzają, że B. C. Sp. z o.o. posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT od H.-S. A. P. w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT zadeklarowanego przez odwołującą w deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. Fakt posiadania faktur VAT i zapłata zobowiązań z nich wynikających nie jest wystarczającą przesłanką do skorzystania z tego uprawnienia. Faktura, stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie tyle tworzy, co potwierdza istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienie to nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu, w szczególności, gdy zdarzenie w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w innych rozmiarach, bądź między innymi podmiotami. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT i zasady neutralności tego podatku. Zaewidencjonowane przez B. C. Sp. z o.o. faktury zakupu usługi spedycyjnej, wynajmu naczep stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Z tego też względu w ocenie organu nie przysługuje odwołującej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur od H.-S. A. P., gdyż usługi zakupione na jej podstawie nie miały miejsca i co za tym idzie nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując zebrany w sprawie materiał w zakresie podatku od towarów i usług organ uznał, że odwołująca nie tylko nie działała w dobrej wierze, ale wręcz miała świadomość uczestnictwa w nadużyciu VAT. Usługi spedycyjne i wynajem naczep wynikające z faktur wystawionych przez H.-S. A. P. nie zostały wykonane co wskazuje na to, że wystawione faktury są tzw. "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyło realne wykonanie opisanych w nich czynności. Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Organ odwoławczy stwierdził również, że spółka w październiku 2018 r. zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny wynikający z faktur wystawionych dla H.-S. A. P.. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że w stosunku do ww. faktur znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u. i że spółka jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku wykazanego na fakturze VAT sprzedaży wystawionej w październiku 2018 r. dla H.-S. A. P. w kwocie 747,97 zł.

Oceniając materiał dowodowy, który był podstawą wydania dla B. C. sp. z o.o. decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe i nie dostrzega naruszenia przepisów procedury podatkowej dla prawa materialnego w zakresie powyższych ustaleń.

Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją organu I instancji za październik 2018 r. uległo przedawnieniu.

W skardze do Sądu na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. poprzez orzeczenie o zobowiązaniu które uległo przedawnieniu,

- art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez uznanie, iż wskutek wszczęcia postępowania karnego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy instrumentalne wykorzystania postępowania karnego dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje zawieszenia tego biegu,

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dwie wykluczające się podstawy prawne i podjęcia rozstrzygnięcia nieznanego ustawie, tj. o utrzymaniu decyzji w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) i uchyleniu decyzji w części i umorzeniu postępowania w tym zakresie (233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.)

- art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne rozstrzygnięcie sprawy, pomijając korzystne dla podatnika okolicznością także polegające na takim działaniu organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz brak obiektywizmu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przybierające postać oczywiście dowolnej oceny dowodów,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mając na celu potwierdzenie słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania decyzji oraz w żaden sposób nie odnosi się do wyjaśnień przedstawicieli spółki i rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W opinii skarżącej organ drugiej instancji powielił wszystkie uchybienia jakich dopuścił się organ pierwszej instancji. Wynika to stąd, że organ drugiej instancji w zasadzie powtórzył uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej. Z tego powodu aktualne są zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie przedstawił żadnego dowodu, jakoby A. P. H.-S. nie wykonywał usług transportowych na rzecz spółki. Fakt wykonywania usług potwierdzili wszyscy świadkowie.

W opinii skarżącej, organy obu instancji odmówiły wiarygodności wszystkim fakturom wystawionych przez A. P. bez jakiegokolwiek zbadania ich rzetelności. Organ nie wykazał, iż faktury wystawione przez A. P. H.-S. są nierzetelne. Zdaniem skarżącej organ nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż usługi transportowe zlecane przez skarżącą A. P. nie zostały wykonane. Organ pominął dowody przedstawione przez spółkę a mianowicie zlecenia transportowe, dokumenty przewozowe, kwity WZ, listy CMR, kwity wagowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie DIAS utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 grudnia 2023 r., w części dotyczącej określenia spółce w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2018r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o p.t.u.

Skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego za w/w okres rozliczeniowy na podstawie faktur VAT wystawionych przez jednego kontrahenta - H.-S. A. P.. Zakwestionowane transakcje dotyczyły nabycia usług spedycyjnych i wynajmu naczep. Zdaniem organu, faktury wystawione przez H.-S. A. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma ta w rzeczywistości nie wykonała usług, które zostały nimi udokumentowane.

Podstawą prawną odmowy uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1570, ze zm. dalej u.p.t.u).

Ponadto skarżąca wystawiła H.-S. A. P. fakturę VAT [...]/2018 z 8.10.2018 r., z tytułu sprzedaży samochodu [...], która w ocenie organów nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży oraz dwie korekty do faktur z 24.08.2018r i 21.08.2018r. Organy uznały, że postępowanie dowodowe nie wykazało, że usługi z faktur pierwotnych zostały faktycznie wykonane oraz, że korekty do tych faktur zostały poprawnie wystawione.

W stosunku do faktury VAT [...]/2018 z 8.10.2018 r. organ uznał, że skarżąca jest na podst. art. 108 u.p.t.u. zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie 747,97 zł.

Przechodząc do oceny przeciwstawnych stanowisk stron, w pierwszej kolejności Sąd winien odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2023 r.

Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec , kwiecień czerwiec i lipiec 2018 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 31 maja 2023 r., w związku ze wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] 31 maja 2023 r. dochodzenia pod sygn. RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnia przestępstwa skarbowego kierowane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] organ I instancji sporządził 30 listopada 2022 r., tj. po zebraniu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i skierowaniu do podatnika pisma w trybie art. 200 O.p. informującego o możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym. Postępowanie podatkowe było dalej prowadzone ze względu na realizację nowych wniosków dowodowych strony. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za okres od marca 2018 r. do października 2018 r. strona została wcześniej powiadomiona: pismem z 14 czerwca 2023 r skierowanym do R. C. - prokurenta spółki (doręczonym 23 czerwca 2023 r.), pismem z 19 czerwca 2023 r. skierowanym na adres siedziby Spółki (doręczonym 24 czerwca 2023 r.), pismem z 19 czerwca 2023 r. wysłanym do A. D. - prezesa zarządu (doręczonym 24 czerwca 2023 r.), pismem z 11 lipca 2023 r. skierowanym do pełnomocnika R. P. (doręczonym 26 lipca 2023 r.). W ocenie organu odwoławczego w sprawie wystąpiły oczywiste przesłanki, które stanowiły podstawę do wszczęcia śledztwa w sprawie.

Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego powinno być w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego związanego z tym postępowaniem karnym poddane ocenie w aspekcie "instrumentalności" jego wszczęcia. Chodzi bowiem o to, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywiera takie tylko wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które jest nakierowane na rzeczywiste, a nie pozorne ściganie podatnika za czyny związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jeżeli postępowanie takie wszczęte byłoby bez woli takiego ścigania, a jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to wówczas skutek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie nastąpi.

W tym zakresie tut. Sąd uwzględnił uchwałę NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, w której NSA orzekł, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Z rozstrzygnięcia tego wynika, że sąd administracyjny rozpoznający skargę, w sytuacji gdy organ powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, powinien każdorazowo ocenić, czy zainicjowanie postępowania karnego skarbowego miało na celu ściganie sprawcy czy miało charakter instrumentalny i miało prowadzić jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceniając to zagadnienie sąd musi uwzględnić czas, w którym doszło do wszczęcia tego postępowania, w aspekcie jego odległości od daty upływu terminu przedawnienia, sposób prowadzenia postępowania karnego czy też stan wiedzy organu na moment wszczęcia tego postępowania

W ocenie Sądu, ocena prawidłowości procedowania i motywacji organu dochodzeniowego przy wszczęciu tego postępowania musi być oceniana z uwzględnieniem regulacji kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) nakładającego na organy obowiązki w zakresie wszczynania i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Ocena bowiem prawidłowości realizacji przez organ obowiązków procesowych niewątpliwie umożliwia prawidłową ocenę ewentualnej "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ocena ta musi być dokonywana z uwzględnieniem metodyki prowadzenia dochodzeń i śledztw w postępowaniach przygotowawczych na podstawie k.k.s.

Przepis art. 113 § 1 k.k.s. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do postępowania karnego skarbowego stosuje się przepisy Kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.). Z kolei przepis art. 303 stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jako podstawę wszczęcia śledztwa przepis ten powołuje "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Trzeba przy tym zauważyć, że statuuje on zasadę legalizmu ścigania, tzn. organ ma obowiązek wszczęcia śledztwa w sytuacji gdy przesłanka jest spełniona. Zasadę zawartą w tym przepisie należy także stosować do postępowań przygotowawczych, czyli również w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa wszczęcie dochodzenia (poza nieistotnymi z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego wyjątkami), jest obligatoryjne.

Zasadę tę w związku z brzmieniem art. 113 § 1 k.k.s. należy stosować w przypadku podejrzenia zaistnienia przestępstwa karnego skarbowego. W każdym przypadku organ ma obowiązek zainicjowania takiego postępowania. Wystarczające w tym przypadku jest – co warte podkreślenia – samo zaistnienie podejrzenia. Nie musi to być okoliczność udowodniona czy udokumentowana (co na początkowym etapie postępowania przygotowawczego jest oczywiście niemożliwe). Jeżeli organ takie podejrzenie poweźmie to jest zobowiązany postępowanie wszcząć i je prowadzić. Nie jest prawidłową reakcja tego typu, że oczekiwałby na pozyskanie dalszych dowodów. Już w przypadku zaistnienia podejrzenia jest zobowiązany postępowania wszcząć. Poważnym błędem organu karnego skarbowego byłoby oczekiwanie na zgromadzenie dalszych dowodów, jeżeli doprowadziłoby to do przedawnienia ścigania karnego za popełniony czyn. Dlatego moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w aspekcie rozważanej "instrumentalności" jego wszczęcia, musi być analizowany z uwzględnieniem obowiązku organu dochodzenia czy też śledztwa (finansowego lub niefinansowego) w zakresie realizowania zasady legalizmu.

W ocenie Sądu, moment powstania uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa nie musi wynikać tylko z takiej okoliczności jak ukończenie jakiegoś rodzaju postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale może się wiązać z takim jego etapem, kiedy na podstawie już zgromadzonych dowodów powstaje takie podejrzenie, co nie jest jednoznaczne z udowodnieniem takich okoliczności. Jeżeli zatem organ doszedł do wniosku, że takie podejrzenie (uzasadnione) w istocie występuje, to zasadnym było zawiadomienie organu karnoskarbowego postępowania przygotowawczego, aby ten, po rozważeniu przesłanek wszczęcia postępowania, ewentualnie wydał postanowienie o wszczęciu postępowania. Wynika to z powołanej powyżej zasady legalizmu ścigania przestępstw, w tym karnych skarbowych.

Powyższe rozważania należy także uzupełnić przez odniesienie się do odległości czasowej od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia przedawnienia tego zobowiązania. W tym zakresie organy wskazały, że wynosiła ona ok. pół roku. Jednakże zawiadomienie o podejrzeniu popełnia przestępstwa skarbowego kierowane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] organ I instancji sporządził już 30 listopada 2022 r. Po zebraniu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i skierowaniu do podatnika pisma w trybie art. 200 O.p. informującego o możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym. Postępowanie podatkowe było jednak dalej prowadzone ze względu na realizację nowych wniosków dowodowych strony.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy Sąd doszedł do przekonania, że w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez NUCS występowała przesłanka wszczęcia dochodzenia z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. W tych okolicznościach moment wszczęcia tego postępowania, przy jego czasowej odległości do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie prowadzi do wniosku o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. Jednocześnie również ocena tego wszczęcia w aspekcie prawnomaterialnej podstawy do jego wszczęcia nakazuje wniosek taki odrzucić. Zachowanie takie może być kwalifikowane jako czyny karne skarbowe z art. 56 i 62 k.k.s. Zastosowana kwalifikacja prawna jest zgodna z dorobkiem orzeczniczym i poglądami doktryny. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że wszczęto postępowanie o przestępstwo, które w zaistniałych okolicznościach nie może doznać realizacji przez odpowiednią reakcję prawnokarną na zachowania podatnika. Zastosowana kwalifikacja prawna tych zachowań również nie przemawia za przyjęciem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego

W końcu do wniosku takiego nie prowadzi - fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego, do czasu zakończenia sprawy podatkowej. W tym bowiem zakresie ustawodawca w przepisie art. 114a k.k.s. dał możliwość zawieszenia takiego postępowania z uwagi na względy ekonomii procesowej. Przewidział zatem taką możliwość, a w związku z tym zawieszenie postępowania nie może tym samym stanowić o instrumentalności jego wszczęcia. Organ karnoskarbowy skorzystał z możliwości przewidzianej przez kodeks karny skarbowy, co samo w sobie nie może przemawiać za przyjęciem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z tych względów Sąd nie podzielił argumentacji skargi co do naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc do kolejnego zarzutu, naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dwie wykluczające się podstawy prawne i podjęcia rozstrzygnięcia nieznanego ustawie, tj. o utrzymaniu decyzji w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) i uchyleniu decyzji w części i umorzeniu postępowania w tym zakresie (233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) Sąd również uznaje go za niezasadny.

Przepis art. 233 § 1 pkt 1 i 2a O.p. odzwierciedla sytuację, która miała miejsce w tej sprawie. Art. 233 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Art. 233 § 1 pkt 2a O.p., że uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zarzucane w skardze uchybienie proceduralne nie miało więc miejsca; organ odwoławczy był uprawniony do tego, aby decyzję w części utrzymać w mocy, a w części – uchylić ją i w tej części umorzyć postępowanie w sprawie.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 u.p.t.u.). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u).

Nie ulega wątpliwości, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym VAT, ale nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik VAT, działający w takim charakterze, musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem (przesłanka materialna, wynikająca z obowiązku podatkowego). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego doznaje ograniczenia m.in. przez regulację wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślenia wymaga, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Zdaniem Sądu, czynności, które nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, zatem faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Krajowe regulacje ustawy o VAT stanowią implementację unijnej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z tego względu przy ich stosowaniu i wykładni należy uwzględniać dorobek orzeczniczy i wykładnie prezentowane przez TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy administracji (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 32 i 34; C-80/11 pkt 41-42; C- 285/11 pkt 35 - 37; C-131/13 pkt 44 i 49). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46, C-439/04 pkt 49, 55-57, C- 285/11 pkt 39-40, C-131/13 pkt 50).

Odnosząc się do tych okoliczności, na gruncie stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych, że wystawione przez H.-S. A. P. na rzecz skarżącej faktury dotyczące usług spedycyjnych i wynajmu naczep nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z przeprowadzonego postepowania dowodowego wynika, że A. P. przy zawieraniu spornych transakcji działał w podwójnym charakterze. Jako osoba upoważniona do działania w imieniu skarżącej oraz jako właściciel firmy H.-S.. M. D. prezes zarządu skarżącej spółki nie był zaangażowany w prowadzenie jej działalności. Wszystkie czynności w imieniu skarżącej podejmował de facto A. P..

Podkreślić w tym miejscu należy, że A. P. w zakresie faktur dot. "usługi spedycyjne 1 szt., wynajem naczep 1 szt.", nie potrafił wskazać szczegółów tych transakcji. Podkreślić również należy, że nie zawarto pisemnej umowy pomiędzy H.-S. A. P. a skarżącą spółką o świadczenie usług spedycyjnych. A. P. nie pamiętał jakiego rodzaju towar był przedmiotem usług spedycyjnych. Nie pamiętał również ile naczep zostało wynajętych B. C. sp. z o.o. na podstawie zakwestionowanych faktur. A. P. nie potrafił odpowiedzieć dlaczego B. C. sp. z o.o. wynajęła naczepy bez ciągników siodłowych., nie sporządzał protokołów przekazania naczep do B. C. sp. z o.o., nie pamiętał na jaki okres naczepy zostały wynajęte i kiedy zwrócone. A. P. twierdził, że fakt wykonania usług spedycyjnych i wynajmu naczep miały potwierdzać dokumenty CMR i WZ, jednakże ich nie przedłożył. A. P. nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób i kiedy rozpoznał obowiązek podatkowy wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, wyjaśnił jedynie, że faktury wystawiły fakturzystki. A. P. zeznał, że cenę za przedmiotowe usługi spedycyjne oraz wynajem naczep ustalił z M. D.. Tymczasem z zeznań M. D. wynika, że wszystkimi sprawami zajmował się A. P. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. A. P. nie wskazał danych osób – pracowników H.-S. mogących potwierdzić przedmiotowe transakcje i wykonanie usług spedycyjnych. Zauważyć również należy, że na spornych fakturach nie odnotowano numerów zleceń związanych z wykonaniem usług spedycyjnych. Natomiast na fakturach wystawionych przez pozostałych kontrahentów skarżącej spółki każdorazowo uzupełniano faktury o numery zleceń. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wezwał losowo wybranych kontrahentów skarżącej, którzy w odpowiedzi przesłali dokumenty CMR, umowy spedycyjne zawarte z B. C. sp. z o.o., dane osobowe kierowców przewożących towary oraz rozpiski tras. Natomiast A. P. nie przedłożył żadnych dokumentów transportowych, umów, danych kierowców i innych dokumentów mogących potwierdzić wykonanie tych usług.

W ocenie Sądu zebrane materiały dowodowe opisane w zaskarżonej decyzji potwierdzają, że B. C. sp. z o.o. posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT od H.-S. A. P. oraz, że wystawiła fikcyjne faktury na rzecz swojego kontrahenta, t.j. H.-S. A. P..

Potwierdza to również decyzja z dnia 28 października 2022 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r., w której określono A. P., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty z tytułu zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zakwestionował również prawo A. P. do odliczenia podatku wykazanego na fakturach z 21.08.2018 r. dot. wypożyczenia pojazdu i z 24.08.2018 r. dot. usługi dojazdu i powrotu, holowania, załadunku i rozładunku auta oraz korekt do tych faktur, ponieważ uznał za udowodnioną okoliczność, że B. C. sp. z o.o. zafakturowała na rzecz A. P. usługi, które nie zostały wykonane, ponieważ służyły jedynie wyłudzeniu podatku naliczonego. A. P. nie przedłożył dokumentów źródłowych za wrzesień i październik 2018 r. A. P. nie przedłożył również żadnych wiarygodnych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie usług spedycyjnych i wynajmu aut z faktury nr [...] oraz sprzedaży pojazdu z faktury nr [...] Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. A. P. nabył samochód [...] we wrześniu 2018 r. od leasingodawcy M. L. Sp. z o.o. oraz dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu na podstawie umowy kupna/sprzedaży z 24.05.2019 r. opiewającej na kwotę netto 240.000,- zł, podatek VAT 55.200,- zł.

Zaznaczenia wymaga, że tego rodzaju dowody jak powyższa decyzja wydana wobec konrahenta skarżącej, korzystają z atrybutu domniemania ich wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie mogą być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanej sprawy do obalenia tego rodzaju domniemania nie doszło, z uwagi na brak podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów. Co istotne, skarżąca nie przedstawiła, ani nie wskazała dowodów, które podważałyby treść przywołanej decyzji jako dokumentu urzędowego.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że firma A. P. nie wykonała usług spedycyjnych i wynajmu naczep udokumentowanych wystawionymi na rzecz skarżącej spornymi fakturami.

Z uwagi na obiektywne stwierdzenie w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury były "puste", gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (realizacji dostawy), nie dawały one podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie pozwalały na skorzystanie przez skarżącą z tzw. domniemania "dobrej wiary". Skarżąca nie tylko nie działała w dobrej wierze, ale wręcz miała świadomość uczestnictwa w nadużyciu VAT. Nie ma wątpliwości, że prezes zarządu B. C. M. D. a także A. P. mieli świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Jak wyżej wskazano M. D. nie podejmował żadnych decyzji w skarżącej spółce. Wszystkie decyzje podejmował A. P. , który został upoważniony przez M. D. do działania w imieniu spółki B. C. tego samego dnia kiedy M. D. został prezesem zarządu. M. D., prowadzący własną działalność gospodarczą, nie interesował się w ogóle działalnością spółki B. C.. Nie wiedział ilu zatrudniała pracowników, jak wyglądała organizacja pracy, kto prowadził jej księgowość. A. P., który działał jednocześnie jako reprezentant skarżącej spółki i jako jej kontrahent – właściciel H.-S. przesłuchiwany na okoliczność spornych transakcji nie udzielał precyzyjnych odpowiedzi na pytania, zasłaniał się ochroną danych osobowych RODO, tajemnicą handlową lub niepamięcią. Jego odpowiedzi były ogólnikowe, wymijające. Okoliczności te wskazują, że skarżąca wiedziała, że bierze udział w oszukańczym procederze mającym za zadanie wyłudzenie podatku VAT.

Dlatego w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania orzeczenia TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (wyrok NSA z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12).

W ocenie Sądu zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiały dowodowe opisane w zaskarżonej decyzji potwierdzają, że B. C. Sp. z o.o. posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT od H.-S. A. P. oraz że sama wystawiła na rzecz ww. kontrahenta nierzetelną fakturę. Skarżąca wystawiła H.-S. A. P. fakturę VAT [...]/2018 z 8.10.2018 r., z tytułu sprzedaży samochodu [...], która w ocenie organów nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Dlatego w stosunku do faktury VAT [...]/2018 z 8.10.2018 r. organ uznał, że skarżąca jest na podst. art. 108 u.p.t.u. zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie [...]zł.

Przepis art. 108 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ocenie Sądu, mimo, że w skardze skarżąca nie podniosła zarzutów odnośnie tej transakcji organ słusznie przyjął, że transakcja ta nie miała miejsca. Oprócz faktury skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie jej zawarcia.

W ocenie Sądu zasadnie organ również zakwestionował wystawione przez skarżącą spółkę korekty nr [...]/2018 z 8.10.2018 r. i nr [...]/2018 z 8.10.2018 r. do wystawionych w sierpniu 2018 r. faktur, co zostało szcegółowo omówione w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze art. 120, art. 121, art. 122, art. 187§ 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały szeroki materiał dowodowy, uwzględniając wnioski dowodowe składane przez skarżącą, który przeanalizowały w jego całokształcie, wyjaśniając motywy i przesłanki podjętego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji. Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie te elementy.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził zarzucanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, argumentacja skarżącej stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę