Wyrok WSA z dnia 23 kwietnia 2024, sygn. I SA/Po 16/24

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, powołano treść art. 28f ust. 2 u.p.d.o.p., wyjaśniając, że jeśli spółka nadal będzie spełniać warunki do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określone w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. i nie złoży informacji o rezygnacji z tej formy opodatkowania w deklaracji CIT-8E za ostatni rok podatkowy, w którym ma być opodatkowana ryczałtem, to okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przedłuży się automatycznie na okres kolejnych bezpośrednio po sobie następujących czterech lat podatkowych, bez konieczności ponownego składania ZAW-RD. Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznano za prawidłowe.

Za prawidłowe uznano stanowisko w zakresie pytania nr 4. Zdaniem organu skoro, jak wskazano we wniosku, nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej, to nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu.

W skardze z 15 grudnia 2023 r. skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7aa ust. 5 pkt 1, art. 8 ust. 1, 3 i 6, art. 28e ust. 1, art. 28f ust. 1 i art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 12 ust. 3b ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie iż okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w rozumieniu art. 28f ust. 1 i art. 7aa ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie w przypadku spółki okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r., pierwotnie zadeklarowany w złożonym przez spółkę przekształcaną zawiadomieniu ZAW- RD.

Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 7aa ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że okres w tym przepisie wskazany odnosi się jedynie do czterech lat podatkowych (obrotowych), który to termin jest niezależny od terminu określonego w art. 28f ust. 1 u.p.d.o.p. i w sytuacji przekształcenia opisanego we wniosku okres ten będzie przypadał w latach 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2024 r., a ponadto, prawidłowa wykładnia art. 28f ust. 1 powinna prowadzić do wniosku, że okres opodatkowania ryczałtem może obejmować okres jedynie czterech lat podatkowych (obrotowych) i w sytuacji przekształcenia okres ten ulega skróceniu do 31 grudnia 2024 r.

W argumentacji skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała podniesione w niej zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu dotyczy rozumienia przepisów u.p.d.o.p., tj. ustalenia czy w związku z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, należy uznać, że okres opodatkowania dochodów spółki przekształconej CIT zagranicznym, w rozumieniu art. 28f ust. 1 i art. 7aa ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., to okres od 1 stycznia 2022 r. (dzień zadeklarowany przez spółkę przekształconą w pierwotnie złożonym ZAW-RD) do 31 grudnia 2024 r., ponieważ w roku kalendarzowym 2023 spółka będzie miała dwa lata obrotowe. Kwestia ta była przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego poprzez, jak to wskazuje skarżąca, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w rozumieniu art. 28f ust. 1 i art. 7aa ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie w przypadku spółki okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r., pierwotnie zadeklarowany w złożonym przez spółkę przekształcaną zawiadomieniu ZAW-RD, należy przeprowadzić analizę wskazanych przepisów oraz opisu sprawy zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości. Jak stanowi art. 28f ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b u.p.d.o.p., w kolejnym okresie czteroletnim.

Stosownie do art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli, między innymi złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 5 oraz 6 u.p.d.o.p. przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty [...]euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do [...] zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty [...]euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do [...] zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników - w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

W myśl art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Problematyka przekształcenia spółek została uregulowana w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 553 § 1 i 3 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "O.p."). W świetle art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Zgodnie z art. 28e ust. 1 u.p.d.o.p. rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3 na dzień zmiany formy prawnej - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Jak stanowi art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 12 ust. 3b ustawy o rachunkowości, można nie zamykać ksiąg rachunkowych za rok obrotowy, w którym działalność jednostki przez cały czas pozostawała zawieszona, chyba że jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych lub występują inne zdarzenia wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym.

Stosownie do art. 28f ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik wybiera opodatkowanie ryczałtem na okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, które obowiązany jest wskazać w zawiadomieniu ZAW-RD. Okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w zawiadomieniu ZAW-RD jest okresem minimalnym. Może on ulec wydłużeniu m.in. na skutek zmiany roku obrotowego w trakcie okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, który został wskazany w zawiadomieniu ZAW-RD, lecz nie może on ulec skróceniu. Zatem, jeśli nawet doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, a tym samym zakończenia roku obrotowego, a następnie jego rozpoczęcia, to zdarzenie takie nie spowoduje skrócenia okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazanego w zawiadomieniu ZAW-RD złożonego przez spółkę przekształcaną.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego skarżąca spółka w styczniu 2022 r. (przed przekształceniem) wybrała jako formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, składając zawiadomienie ZAW-RD do właściwego urzędu skarbowego i wskazała okres opodatkowania tą formą od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r. Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia tj. na 24 sierpnia 2023 r. doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego spółki przekształcanej. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ stwierdził, że okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie w przypadku skarżącej okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r., pierwotnie zadeklarowany w złożonym przez spółkę przekształcaną zawiadomieniu ZAW-RD.

Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 7aa ust. 5 pkt 1, art. 28e ust. 1, art. 28f ust. 1 i art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. należy uznać za chybiony.

Bezzasadne okazały się zarzuty związane z naruszeniem art. 8 ust. 1, 3 i 6 u.p.d.o.p. Przepisy te regulują kwestie związane z ustalaniem roku podatkowego w przypadku podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, wobec czego nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepisem, który odnosi się do sytuacji skarżącej jest natomiast powołany wcześniej art. 28e u.p.d.o.p., który w zakresie zasad ustalania roku podatkowego przez podatników opodatkowanych ryczałtem wprost odwołuje się do pojęcia roku obrotowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 12 ust. 3b ustawy o rachunkowości, wskazać należy, że stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez R. P. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez R. P. innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą stanowić przedmiotu wydanej interpretacji indywidualnej - nie stanowią one bowiem przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, zarzut dotyczący naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów ustawy o rachunkowości należy uznać za bezpodstawny.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że interpretacja odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.