Wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2025, sygn. I SA/Po 167/25

W podsumowaniu organ stwierdził, że nie będzie możliwe jednorazowe odliczenie od podstawy opodatkowania 50% kosztów nabycia robotów, z tego względu, że spełniają/będą one spełniać definicję środków trwałych i podlegają/będą podlegać amortyzacji na zasadach wynikających z przepisów u.p.d.o.p. Koszty nabycia, o których mowa w art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p. stanowią/będą stanowić odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nabytych przez spółkę środków trwałych i to na podstawie tych odpisów amortyzacyjnych spółka może dokonać odliczenia od podstawy podatkowania. W związku z powyższym, stanowisko spółki, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu poniesionym na robotyzację jest koszt nabycia robota (tj. cena nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.), a nie koszt uzyskania przychodu, o którym mowa jest w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. odpisy amortyzacyjne dokonywane od stanowiących środki trwałe robotów uznano za nieprawidłowe.

W skardze z 4 lutego 2025 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji w całości, o wskazanie organowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie po uchyleniu interpretacji, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 38eb ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że sformułowanie "koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację" w przypadku fabrycznie nowych robotów przemysłowych, które są środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a u.p.d.o.p., oznacza odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kosztami uzyskania przychodów poniesionymi na robotyzację są koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych w postaci ceny ich nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., tj. kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, pomniejszona o podlegający odliczeniu podatek od towarowi usług. W argumentacji skargi podniesiono, że przepisy art. 38eb u.p.d.o.p. uprawniają podatników do jednorazowego odliczenia od ich podstawy opodatkowania, jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację, 50% kosztów poniesionych na nabycie robotów przemysłowych, tj. ceny nabycia robotów w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej za powyższym przemawiają w szczególności:

- wykładnia językowa art. 38eb ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., która prowadzi do wniosku, że pod pojęciem "kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację" należy rozumieć koszty warunkujące nabycie własności fabrycznie nowych robotów przemysłowych;

- fakt, że ustawodawca nie wskazał w przepisach o uldze na robotyzację (tak jak ma to miejsce w przypadku przepisowo uldze na działalność badawczo-rozwojową), że kosztem kwalifikowanym tej ulgi są w przypadku robotów będących środkami trwałymi, dokonane od nich odpisy amortyzacyjne zaliczone w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów;

- wykładnia celowościowa przepisów art. 38eb, która wskazuje, że celem wprowadzenia ulgi na robotyzację przez ustawodawcę było uzyskanie skokowego efektu w zakresie robotyzacji krajowych przedsiębiorstw, co powinno przekładać się na efekt podatkowy związany z preferencyjnym rozpoznaniem wydatków na nabycie robotów przemysłowych; realizację powyższego celu zapewnia w większym stopniu (spójna z wykładnią językową) wykładnia pojęcia "kosztów nabycia" zaprezentowana przez skarżącą, a nie wykładnia organu zaprezentowana w interpretacji.

Stanowisko prezentowane przez skarżącą znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2022 r., znak [...], a także w wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1993/23.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Sąd uznał, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze zasługiwały na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stwierdzono, że nie będzie możliwe jednorazowe odliczenie od podstawy opodatkowania 50% kosztów nabycia robotów, z tego względu, że spełniają/będą one spełniać definicję środków trwałych i podlegają/będą podlegać amortyzacji na zasadach wynikających z przepisów u.p.d.o.p. Skarżąca uważa natomiast, że wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że "kosztami uzyskania przychodów poniesionymi na robotyzację" są koszty nabycia robotów przemysłowych w postaci ceny nabycia tych robotów w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. (tj. kwoty należnej zbywcy powiększonej o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania robota przemysłowego do używania) bez względu na to czy robot przemysłowy jest dla podatnika środkiem trwałym w rozumieniu art. 16a u.p.d.o.p., czy też nie.

Kluczową kwestią sporną w tej sprawie jest zatem wykładnia przepisów regulujących ulgę na robotyzację, w zakresie przyjęcia sposobu odliczenia 50% kosztów nabycia robotów przemysłowych oraz związanych z nimi maszyn i urządzeń od podstawy opodatkowania.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia m.in. w wyrokach WSA w Łodzi z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 713/24, WSA w Warszawie z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1993/23 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą tam argumentacją.

Sąd wyjaśnia, że przepisy sytuujące ulgę na robotyzację zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.; w skrócie: "ustawa zmieniająca") z dniem 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z założeniami projektodawcy celem wprowadzenia ulgi na robotyzację było wprowadzenie narzędzia, które pomoże krajowym firmom w zwiększaniu ich produktywności i konkurencyjności zarówno na rynku krajowym, jak i międzynarodowym. Z nowej ulgi podatkowej może skorzystać każda firma, niezależnie od wielkości czy profilu działania, która zakupi i zainstaluje np. robota przemysłowego. Ulga na robotyzację jest jedną z szeregu ulg proinnowacyjnych. Z ulgi na robotyzację miały w swym założeniu skorzystać krajowe firmy, dla których decyzja o inwestowaniu w roboty przemysłowe jest wciąż trudna ze względu na konieczność poniesienia dużych nakładów inwestycyjnych. Ministerstwo Finansów w swoim opracowaniu przedstawiającym założenia nowej regulacji wskazało m.in., "że podobne ulgi funkcjonują w wielu krajach na świecie. Sprawdziły się na [...] – w [...], w [...] i na [...]. Działają również od wielu lat we Włoszech, które były wzorem przy konstruowaniu propozycji dla krajowych przedsiębiorców. Roboty przemysłowe pozwolą uzupełnić braki kadrowe przy pracach ciężkich, monotonnych i wykonywanych w szkodliwych warunkach. Częściowa automatyzacja produkcji będzie nie tylko tańsza, ale także bezpieczniejsza z punktu widzenia pracowników (np. wypadki, pandemia, upały). Dzięki efektywniejszym zasobom maszynowym, krajowe firmy zwiększą zakres swojej produkcji i zatrudnią więcej wykwalifikowanych pracowników, którym będą mogły zaoferować lepsze warunki pracy, w tym także finansowe. Większa automatyzacja produkcji przyczyni się do stopniowej transformacji cyfrowej przedsiębiorstw. Transformacja cyfrowa przemysłu wymaga zmiany podejścia przedsiębiorców do innowacji. Podatkowe wsparcie zakupu robota przemysłowego będzie ważnym impulsem, który umożliwi przedsiębiorcom inwestowanie w bardziej efektywne i długoterminowe projekty rozwojowe". Przyjąć zatem należy, że projektodawcy przepisów kształtujących zakres ulgi podatkowej zależało na skokowym efekcie co powinno się również przekładać na efekt podatkowy związany przede wszystkim z preferencyjnym potrąceniem kosztu nabycia robotów i innych urządzeń oraz systemów z nimi związanych.

Stosownie do art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W myśl art. 38eb ust. 5 u.p.d.o.p., odliczenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.

Na podstawie art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

1. koszty nabycia fabrycznie nowych:

a) robotów przemysłowych,

b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,

c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),

d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,

e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

2. koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;

3. koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;

4. opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.

Natomiast począwszy od 2023 r. nie podlegają rozliczeniu w ramach ulgi wydatki: o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. Urz. UE L 275 z 25.10.2003, str. 32, ze zm. - Dz. Urz. UE P. wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 7, str. 631), z wyjątkiem działań i aktywów, których prognozowane emisje gazów cieplarnianych są poniżej średniej wartości 10% najbardziej wydajnych instalacji w 2016 i 2017 r. (tj. ekwiwalentu CO2/t) oraz wartości wskaźnika emisyjności (uprawnienia/t) na lata 2021-2025, określonych w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2021/447 z dnia 12 marca 2021 r. określającym zmienione wartości wskaźników emisyjności na potrzeby przydziału bezpłatnych uprawnień do emisji na lata 2021-2025 zgodnie z art. 10a ust. 2 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. UE L 87 z 15.03.2021, str. 29); związanych z działalnością:

a) górniczą polegającą na wydobywaniu lub magazynowaniu paliw kopalnych oraz działalnością polegającą na przeróbce, dystrybucji lub spalaniu paliw kopalnych, z wyjątkiem projektów w zakresie wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła oraz związanej z tym infrastruktury przesyłowej i dystrybucyjnej, wykorzystujących gaz ziemny, które spełniają warunki określone w załączniku III do Wytycznych technicznych KE dotyczących stosowania zasady "Nie czyń poważnych szkód" (2021/C58/01),

b) składowisk odpadów, spalarni odpadów lub instalacji do mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów.

W poddanej kontroli sprawie skarżąca jednoznacznie wskazała we wniosku, że pracuje nad dalszym usprawnieniem i automatyzacją procesów produkcyjnych i planuje zakup robotów o zastosowaniach przemysłowych na różnych etapach łańcucha produkcyjnego spółki. Paletyzator oraz roboty, które wnioskodawca nabędzie w przyszłości - których dotyczy złożony przez wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniają/będą spełniać wszystkie warunki do uznania za roboty przemysłowe, określone przez art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. oraz w momencie nabycia będą fabrycznie nowe. Maszyny/urządzenia (roboty) będące przedmiotem wniosku są/będą dla wnioskodawcy środkami trwałymi. W konsekwencji wnioskodawca wprowadza/będzie wprowadzał (przyjmował) je do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w momencie przyjęcia danego robota do używania, stosownie do treści art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej, ulga na robotyzację uprawnia do jednorazowego potrącenia, w roku nabycia robotów przemysłowych, maszyn oraz urządzeń peryferyjnych, 50% wydatków poniesionych na ich nabycie, bez względu na to czy nabywane roboty są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, czy też nie.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie podzielił stanowiska strony, uznając że jest ono nieprawidłowe. Zdaniem Sądu przywołując szereg regulacji prawnych, organ nie przedstawił przesłanek, które w sposób oczywisty i jednoznaczny uzasadniałaby przyjęty przez organ wniosek. Organ bowiem przyjął, że skoro urządzenia spełniają definicję robota przemysłowego oraz zostały przyjęte przez spółkę do ewidencji środków trwałych, to strona może odliczyć od podstawy opodatkowania 50% odpisów amortyzacyjnych poniesionych w latach 2022 - 2026 na nabycie urządzeń, jednak nie może tego dokonać jednorazowo. Z regulacji dotyczących ulgi na robotyzację wynika, że spółka nie mogła /nie będzie mogła jednorazowo odliczyć od podstawy opodatkowania 50% wydatków poniesionych na nabycie wskazanych we wniosku robotów w roku ich zakupu, ponieważ nie rozpoznała/nie rozpozna wydatków poniesionych w związku z ich nabyciem jako koszt podatkowy jednorazowo ale poprzez dokonywane w dłuższym okresie czasu odpisy amortyzacyjne. W ocenie spółki wykładnia art. 38eb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację należy rozumieć koszty warunkujące nabycie własności fabrycznie nowych robotów przemysłowych. Z tego też powodu wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 38eb przywoływanej ustawy jako kosztów uzyskania przychodu poniesionych na robotyzację, 50% kosztów poniesionych na nabycie robotów jednorazowo w roku ich nabycia. Na potrzeby odliczenia w ramach ulgi, o której mowa w art. 38eb u.p.d.o.p., bez znaczenia pozostaje fakt, że roboty będą stanowiły środki trwałe, ponieważ w ramach przedmiotowej ulgi odliczeniu podlegają koszty nabycia urządzeń, a nie dokonane od nich odpisy amortyzacyjne.

Sąd podkreśla, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw, a także określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów".

Z wyżej podanych przyczyn, Sąd uznał, że błędne jest stanowisko organu w zakresie możliwości potrącenia kosztów na robotyzację poprzez zwiększenie odpisów amortyzacyjnych i odesłanie ulgi na robotyzację do zasad regulujących amortyzację środków trwałych. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez organ byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną przepisów regulujących ulgę na robotyzację. Na gruncie powołanych przepisów ustawodawca zastrzegł, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają "koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację". Ustawodawca wskazał, że od podstawy opodatkowania odliczeniu podlega 50% kosztów uzyskania przychodów "poniesionych" w roku podatkowym na robotyzację. Użyte w powołanym przepisie stwierdzenie "poniesionych" wskazuje wyraźnie, że pod wskazanym pojęciem należy rozumieć wszelkie koszty, które zostały faktycznie wydatkowane przez podatnika. W treści art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca wskazał, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wyłącznie koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzacje" zostało zdefiniowane w art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p. W art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p., wskazany został zamknięty katalog wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów podlegające rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzację. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 38eb ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów poniesionym na robotyzację są wydatki poniesione na nabycie określonych składników. Oznacza to, że wszystkie wydatki, które warunkują nabycie własności robota przemysłowego, stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację.

Zgodnie ze słownikiem języka p. PWN pod pojęciem "nabyć – nabywać" należy rozumieć: 1. otrzymać coś na własność, płacąc za to 2. zyskać coś lub zdobyć. Przyjmując zatem wykładnię językową powyżej cytowanych przepisów, wskazać należy, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym na robotyzację są koszty warunkujące nabycie składników majątku podlegających rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzację. Zatem niezasadne jest stanowisko organu, zgodnie z którym od podstawy opodatkowania odliczeniu powinny podlegać wyłącznie odpisy amortyzacyjne. Tymczasem odpisy amortyzacyjne nie warunkują nabycia danego składnika majątkowego, lecz stanowią wyraz odliczenia w czasie wydatków poniesionych na nabycie konkretnego składnika majątkowego. W przypadku zaś środków trwałych wydatek poniesiony na nabycie dokonywany jest wcześniej, sam zaś fakt rozliczenia wskazanego wydatku w kosztach uzyskania przychodów ma miejsce po jego nabyciu w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyżej wskazane argumenty, Sąd doszedł do przekonania, że rację należy przyznać skarżącej. W treści art. 38eb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., ustawodawca wyraźnie wskazał, że odliczeniu w ramach ulgi na robotyzację podlegają wydatki poniesione na nabycie fabrycznie nowych robotów przemysłowych, a takie nabył podatnik. Wykładnia powołanych przepisów prowadzić może wyłącznie do wniosku, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega kwota wydatków poniesionych na nabycie wskazanego składnika majątku tj. warunkująca nabycie własności wskazanego majątku. Z tych powodów nieuzasadnione jest odwoływanie się przez organ do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., z uwagi na okoliczność, że art. 38eb u.p.d.o.p., w sposób wyraźny rozstrzyga, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wydatki poniesione na nabycie niezależnie od tego, czy wskazany składnik majątku stanowi środek trwały, czy też inny składnik majątku spółki.

Nie bez znaczenia, w ocenie Sądu, jest fakt, że za wskazaną powyżej wykładnią przepisów regulujących ulgę na robotyzację przemawia także ratio legis wskazanych przepisów, w których opisano potrzebę skokowego rozwoju gospodarki w tym zakresie. Takie rozumowanie powoduje, że za zasadne przyjąć należy stanowisko o specjalnym, preferencyjnym sposobie zaliczenia do kosztów wydatków na robotyzację i uprawnienia do jednorazowego w roku nabycia robotów potrącenia 50% wydatków zgodnie z art. 38eb ustawy jako kosztów uzyskania przychodu poniesionych na robotyzację. Na potrzeby odliczenia w ramach ulgi, o której mowa w art. 38eb u.p.d.o.p., bez znaczenia pozostaje fakt, że roboty te będą stanowiły środki trwałe. W ramach omawianej ulgi odliczeniu podlegają bowiem koszty nabycia robotów, a nie dokonane od nich odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji, bez znaczenia na potrzeby kalkulacji przedmiotowego odliczenia jest wartość dokonanych w roku odpisów amortyzacyjnych od robotów, ponieważ wskazane wartości nie odzwierciedlają kosztów ich nabycia.

W ocenie Sądu, brak jest racjonalnych powodów, aby wbrew brzmieniu ustawy oraz wbrew celowi wprowadzenia ulgi na robotyzację dokonywać wykładni przepisów ograniczających zakres zastosowania ulgi poprzez ograniczanie jej ogólnymi zasadami amortyzacji środków trwałych. Wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, winny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Podobnie jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia, która prowadzi do ich zawężenia. Nadto, zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W przepisach regulujących ulgę na robotyzację brak wskazań odnoszących się do sposobu zaliczenia w koszty uzyskania 50% wydatków "poniesionych" w roku podatkowym na robotyzację. W szczególności brak wskazania, że należy dokonać rozliczenia ulgi poprzez zwiększenie odpisów amortyzacyjnych. Tym samym uznać należy, że organ postulując wbrew wykładni gramatycznej oraz celowościowej przepisów ustawy istnienie takiego wymogu dokonał w tym zakresie, w sposób nieuprawniony, wykładni zawężającej przepisów regulujących omawianą ulgę.

Podkreślić należy, że podatnicy spełniający warunki zastosowania ulgi na robotyzację są uprawnieni do odliczenia od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 38eb u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodu poniesionych na robotyzację, 50% kosztów poniesionych na nabycie fabrycznie nowych robotów przemysłowych, maszyn, urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych oraz innych urządzeń, systemów i usług funkcjonalnie z nimi związanych jednorazowo w roku nabycia tych przedmiotów. Na potrzeby odliczenia w ramach ulgi, o której mowa w art. 38eb u.p.d.o.p., bez znaczenia pozostaje fakt, że roboty, maszyny oraz urządzenia peryferyjne będą stanowiły środki trwałe, ponieważ w ramach przedmiotowej ulgi odliczeniu podlegają koszty nabycia tych przedmiotów, a nie dokonane od nich odpisy amortyzacyjne.

Sąd wskazuje, że organ, dokonując analizy przedmiotowego stanu faktycznego opisanego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydaje się nie zauważać treści regulacji zawartej w ust. 6 przepisu art. 38eb u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnik, który zbył środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wymienione w ust. 2 pkt 1 i 2 przed końcem okresu ich amortyzacji, a w przypadku umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f – przed końcem podstawowego okresu umowy leasingu, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło to zbycie, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę odliczeń uprzednio dokonanych na podstawie ust. 1.

W ocenie Sądu, treść powyższej regulacji wskazuje, że racjonalny ustawodawca wprowadził ulgę na robotyzację jednocześnie nie pozbawiając podatników możliwości równoczesnego amortyzowania robotów, bez jakichkolwiek ograniczeń w stosunku do jednej jak i drugiej formy (ulgi oraz amortyzacji). Ustawodawca zatem nie tylko nie wyłączył możliwości korzystania przez podatników z ulgi na robotyzację przy równoczesnym amortyzowaniu zakupionych w odpowiednim okresie robotów lecz, co więcej, przewidział i uregulował sytuację zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed końcem okresu ich amortyzacji, wskazując jak należy rozliczyć w zeznaniu rocznym kwotę odliczeń dokonanych uprzednio w oparciu o treść ust. 1.

W tym stanie rzeczy, stanowisko organu należy uznać za wadliwe, skutkujące błędną wykładnią przepisów u.p.d.o.p. regulujących ulgę na robotyzację. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 38eb ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), orzekł jak w pkt I sentencji.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiły uzasadnione okoliczności o których mowa w art. 145a § 1 p.p.s.a., dlatego Sąd nie wyznaczył organowi terminu w trybie tego przepisu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).