Wyrok WSA z dnia 12 czerwca 2025, sygn. I SA/Po 169/25

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 grudnia 2024 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła rażącą obrazę art. 122 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. oraz wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji z 31 grudnia 2024 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 8 marca 2024 r., a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ bezzasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. Skarżąca bowiem dochowała należytej staranności. Miała bowiem podstawy do przyjęcia, że kontrahent miał koncesję na obrót paliwem w styczniu i lutym 2019 r. Na wniosek skarżącej otrzymała informacje o niezaleganiu w podatku VAT tej spółki. Skarżąca nie zgadza się, że podmiot ten nie posiadał paliwo, stwierdza tylko, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.

W niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego między skarżącą,

a organem podatkowym sporne jest, czy organ prawidłowo odmówił skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 12 szt. faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., mających dokumentować zakup oleju napędowego.

Na wstępie Sąd wskazuje, że w złożonej skardze zawarto tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Obowiązkiem podatnika jest należyte udokumentowanie poniesionych wydatków.

Z regulacji art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 29.09.2023 r., II FSK 218/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne

w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA").

Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

Z przepisów tych nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu. Nic nie stało więc na przeszkodzie, aby organy podatkowe wykorzystały materiał w postaci decyzji dotyczących kontrahentów (por. wyrok NSA z 03.04.2025 r., II FSK 965/22, CBOSA).

W świetle art. 181 o.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia materiału wartości dowodowej zgromadzonej w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z 05.03.2025 r.,

I FSK 1570/21, CBOSA).

Z kolei zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego

z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Żeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny

z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA

z 05.03.2025 r., II FSK 38/25, CBOSA).

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

Organ miał prawo ustalić stan faktyczny również z wykorzystaniem materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, m.in. dotyczących L., czy z postępowań karnych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że

- w badanym okresie L. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a działania osób, które ewidencjonowały i wystawiały w jej imieniu faktury, miały na celu uprawdopodobnienie transakcji,

- spółka w rzeczywistości nie nabyła fakturowanego towaru i nie dysponowała nim, jako właściciel,

- aktywność podmiotu L. Sp. z o.o. w badanym okresie, nie miała charakteru działalności gospodarczej, była zorganizowana i przeprowadzana w taki sposób, aby znamiona zewnętrzne wskazywały na jej rzeczywiste prowadzenie.

Z zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu L. Sp. z o.o. A. B. w charakterze podejrzanego przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w K. 19.04.2023 r. wynika m.in., że:

- ma wykształcenie zawodowe i wcześniej - od ukończenia szkoły zawodowej - przez 12 lat pracował jako piekarz, został on właścicielem oraz prezesem spółki L. Sp. z o.o. za namową L. T., a w dniu, w którym nabywał spółkę, nie znał jej nazwy ani przedmiotu jej działalności,

- jedyną osobą upoważnioną do rachunku bankowego spółki L.

Sp. z o.o. był L. T., prezes zarządu nie dokonywał żadnych operacji na rachunku bankowym Spółki. Nie wie nic o żadnym haśle do rachunku,

- nie wystawiał faktur i żadnej innej osobie nie zlecał wystawiania faktur w imieniu spółki L.,

- nie wie nic o fakturach wystawionych przez Spółkę L, nie wie, jaką treść zawierały te faktury, nie wie, dla kogo były wystawiane,

- nie wie nic na temat sprzedaży oleju napędowego przez L.

Sp. z o.o., nie był tego świadkiem, w dniu zakupu spółki myślał, że zajmuje się ona oprogramowaniem, nie miał żadnego pojęcia o dysponowanym przez spółkę majątkiem, o posiadanych środkach pieniężnych w kasie czy na rachunku bankowym, nie wiedział, jakimi środkami spółka dysponowała,

- nigdy nie podpisywał żadnej faktury dokumentującej sprzedaż czegokolwiek przez spółkę L.,

- nie wie, kto wystawiał faktury sprzedaży w imieniu spółki L. ,

- nazwy podmiotów wyszczególnionych jako sprzedawcy oleju napędowego na fakturach VAT wystawionych w badanym okresie na rzecz L.

Sp. z o.o. są dla Prezesa obce, nigdy nie był w tych firmach i nigdy nie spotkał nikogo z tych firm,

- nic nie wie na temat sprzedaży oleju napędowego przez L.

Sp. z o.o., nie był świadkiem prowadzenia sprzedaży. Nigdy nie był świadkiem, aby na stacji w miejscowości N. pojawiali się przedstawiciele dostawców i odbiorców Spółki L. Sp. z o.o.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postawił zarzuty m.in. A. B., że w okresie od 1.01.2018 r. do 25.03.2019 r. w K., K., P. i w miejscowości N., w woj. [...], działając umyślnie, z zamiarem bezpośrednim, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez ustaloną osobę, w skład, której wchodzili J. D. i inne ustalone osoby, mającej na celu popełnianie za pośrednictwem podmiotu gospodarczego przestępstw

i przestępstw skarbowych sprowadzających się do wykorzystywania obowiązujących mechanizmów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, podrabiania i używania, jako autentyczne faktur VAT dotyczących zakupu paliwa - oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, które zostały wystawione w sposób nierzetelny nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. fikcyjne faktury, poświadczające nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, sporządzania innych nierzetelnych dokumentów niezbędnych dla dokonywania rozliczeń podatkowych, jak też posługiwania się takimi dokumentami, wskutek czego ostatecznie doprowadziła do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług łącznie wielkiej wartości, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. A. B. przyznał się do zarzucanych mu czynów.

Z materiału dowodowego wynika, że L. Sp. z o.o. nie zawierała żadnych umów handlowych bądź przedstawicielskich, nie posiadała odpowiedniej koncesji Prezesa U. R. E., nie posiadała warunków technicznych

i magazynowych do dokonywania obrotu tak znacznymi ilościami paliw, nie dysponowała paliwem, które mogłaby odsprzedać. Natomiast podmioty wskazane przez L. Sp. z o.o. jako dostawcy paliwa (F.H.U.T. "[...]" P. K., P. R.-B. "[...]") w rzeczywistości nie dostarczały paliwa i nie wystawiały na rzecz L. Sp. z o.o. faktur sprzedaży paliwa. W ramach prowadzonego śledztwa postawiono zarzuty M. Z., że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, na polecenie ustalonej osoby, w celu użycia za autentyczne, podrobił faktury VAT wystawione na podmioty gospodarcze: P. R.-B. [...] S. B., F.H.U.T. "[...]" P. K., A.-T. P. sp. z o.o. Właściciele tych firm potwierdzili, że nie wystawiali faktur do L. sp. z o.o. i nie dostarczali paliwa. Organ wykazał, że spółka L. nie miała możliwości technicznych przechowywania paliwa, co jest również potwierdzeniem ,że spółka, wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nie posiadał

Zdaniem Sądu, fizyczny brak paliwa u dostawcy (L. C. Sp. z o.o.) jest jednoznaczną przesłanką do stwierdzenia, że odbiorca (A. P.) była świadoma uczestnictwa w nielegalnym procederze, a jego głównym celem było uzyskiwanie nienależnych korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa. A. P. była świadoma oszukańczego działania, ponieważ nie mogła od L. Sp. z o.o. dokonać zakupu paliwa, albowiem spółka ta nie była w jego posiadaniu.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną

w niej podstawą prawną, wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jeżeli podatnik korzysta

z prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na nim ciąży obowiązek wykazania, że spełnia on materialne warunki do skorzystania z niego (por. wyrok NSA

z 18.04.2024 r., I FSK 333/20, CBOSA).

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do powyższych regulacji, należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 28). Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury, jednak faktura musi dokumentować rzeczywiste transakcje. Jeżeli brak jest rzeczywistej transakcji lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary (por. wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/18, sentencja oraz pkt 35, 36, 38, 40). Weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (por. postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 46). Wskazuje się przy tym, że to do podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, należy wykazanie, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego prawa. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu, do których faktycznie zapłacił on VAT (por. postanowienie TS z 09 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 48). Wyjaśnić przy tym należy, że fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, a jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 06.06.2019 r., I FSK 1162/17, CBOSA).

Organ wykazał w postępowaniu, że skarżąca w badanym okresie dokonała obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z między innymi z 12 szt. faktur VAT (przedstawione na str. 14-15 decyzji organu I instancji) na łączną wartość netto 29.537,20 zł podatek VAT 6.792,57 zł mających dokumentować zakup oleju napędowego wystawionych przez L. Sp. z o.o. Postępowanie wykazało, że faktury te były fakturami pustymi, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Podsumowując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych

w sprawie rozstrzygnięć. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności prawidłowo,

w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego ustalono istotne dla sprawy fakty. Organy obu instancji prawidłowo wywiązały się

z obowiązku dokonania całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy.

W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano również trafnego zastosowania przepisów u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.