Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie z 10 stycznia 2025 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych jak i przeprowadzenie rozprawy.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 14b § 5b w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1, art. 119d oraz art. 119f § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora z 29 października 2024 r. i nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na błędne przyjęcie, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego w postaci możliwości rozliczania dochodów związanych z uprawą pomidorów na podstawie norm szacunkowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawczyni może być sztuczny, oraz wskazanie, że "wskazane przez Panią cele uzasadniające podjęcie decyzji o prowadzeniu RGR, w tym również wskazana kwestia wyeliminowania trudności organizacyjnych, możliwe byłyby do zrealizowania także w formie spółki cywilnej", podczas gdy:
– prowadzenie RGR (działów specjalnych produkcji rolnej podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu norm ryczałtowo-szacunkowych do określonego limitu) jest dozwolonym, a nawet preferowanym, przez ustawodawcę sposobem prowadzenia gospodarstwa rolnego przez członków rodziny, w związku z czym niezrozumiałe jest wskazanie przez Dyrektora, że takie działanie jest sztuczne, ponadto;
– wnioskodawczyni szeroko przedstawiła ekonomiczne przesłanki prowadzenia RGR, wskazując, iż w opisie stanu faktycznego, że "istnieje uzasadnienie do prowadzenia RGR", co oznacza, że w tym zakresie organ był związany opisem stanu faktycznego wniosku, w konsekwencji czego nie było możliwe badanie celów czynności, które zostały opisane we wniosku;
– przed 1 stycznia 2024 r. wnioskodawczyni prowadziła indywidulane gospodarstwo rolne i w zakresie tego gospodarstwa rolnego, wnioskodawczyni rozliczała przychody przy zastosowaniu norm ryczałtowo-szacunkowych z działów specjalnych produkcji rolnej (w tym zakresie więc sposób rozliczenia przychodów nie uległ zmianie i w związku z tym, RGR – wbrew twierdzeniu Dyrektora – nie umożliwi rozliczenia dochodów związanych z uprawą pomidorów na podstawie norm szacunkowych);
– zgodnie z opinią zabezpieczającą z 4 listopada 2022 r., nr [...] "nie można odmówić podatnikowi prawa do wyboru formy prawnej, pod którą będzie prowadził swoją działalność gospodarczą.";
– postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem w którym organ ma prawo analizować scenariusze/stany faktyczne nieopisane we wniosku – to wnioskodawczyni wybiera formę opodatkowania/formę prowadzenia działalności, a nie organ – organ nie ma możliwości doradzać innej formy;
– organ interpretacyjny nie ma prawa oceniać czy prowadzenie działalności w innej formie, np. spółki cywilnej jest łatwe czy trudne organizacyjnie;
2) art. 119a § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. przez przyjęcie, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej, w związku z czym zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne O.p., podczas gdy prowadzenie RGR (działów specjalnych produkcji rolnej podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu norm ryczałtowo-szacunkowych do określonego limitu) jest dozwolonym przez ustawodawcę sposobem prowadzenia gospodarstwa rolnego przez członków rodziny, w związku z czym niezrozumiałe jest wskazanie przez Dyrektora, że takie działanie jest sztuczne, ponadto wnioskodawczyni szeroko przedstawiła ekonomiczne przesłanki prowadzenia RGR, wskazując, iż w opisie stanu faktycznego, że "istnieje uzasadnienie do prowadzenia RGR", co oznacza, że badanie celów czynności, które zostały opisane we wniosku nie powinny być przedmiotem badania w ramach tego wniosku;
3) art. 14b § 5b w zw. z art. 119d w zw. z 119a § 1 O.p. przez niewykazanie i wyłącznie hipotetyczne twierdzenie przez organ, że działanie wnioskodawczyni ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy organ pominął wskazane we wniosku przesłanki przemawiające za planowanymi działaniami, jak i motywy ekonomiczne;
4) art. 14b § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i "dopisanie" stanu faktycznego niezawartego we wniosku przez wskazanie, że: "Jednocześnie wskazane przez Panią cele uzasadniające podjęcie decyzji o prowadzeniu RGR, w tym również wskazana kwestia wyeliminowania trudności organizacyjnych, możliwe byłyby do zrealizowania także w formie spółki cywilnej", podczas gdy postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem w którym organ ma prawo analizować scenariusze/stany faktyczne nieopisane we wniosku – to wnioskodawczyni wybiera formę opodatkowania/formę prowadzenia działalności gospodarczej, a nie organ – organ nie ma możliwości doradzać innej formy czy oceniać czy prowadzenie spółki cywilnej jest łatwe czy trudne organizacyjnie;
5) art. 14b § 1 O.p. przez przywołanie w uzasadnieniu postanowienia, że "Gdyby natomiast zawarto "tradycyjną" umowę spółki cywilnej, osiągane przez strony takiej umowy przychody byłyby sumowane, co czyniłoby osiągnięcie limitu w wys. 2 mln euro prawdopodobnym. Takie ukształtowanie czynności, przez zawarcie umowy nienazwanej, w miejsce umowy spółki cywilnej, pozwala zatem na zwiększenie limitu przychodu, przysługującego wszystkim stronom umowy z 2 mln euro do 8 mln euro.", podczas gdy wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła spółki cywilnej, nie rozważała jej prowadzenia w związku z czym niezrozumiałe jest oparcie uzasadnienia o sposób opodatkowania spółki cywilnej (organ nie ma prawa w postępowaniu interpretacyjnym wskazywać alternatywnych form prowadzenia działalności gospodarczej);
6) art. 14b § 1 O.p. przez wskazanie, że "zgodnie bowiem z umową o prowadzenie gospodarstwa rodzinnego jej strony w sposób równy uczestniczą w zyskach i stratach, generowanych w ramach umowy.", podczas gdy w stanie faktycznym wniosku nie ustalono równego udziału w zyskach, RGR – zgodnie z wnioskiem – miało być również prowadzone w Szklarni [...], Szklarni [...] oraz Szklarni [...] (zgodnie z wnioskiem: "Wnioskodawczyni – podobnie jak każdy członek rodziny wnioskodawczyni, z którym wnioskodawczyni prowadzi RGR – był i jest uprawniony do równego udziału w zyskach RGR z uprawy pomidorów w Szklarni nr [...] oraz Szklarni nr [...] (tj. każdy jest uprawniony do Ľ udziału w zysku). Do zysku z RGR z uprawy pomidorów w Szklarni nr [...] uprawniony jest wyłącznie mąż wnioskodawczyni.");
7) art. 14b § 5c O.p. przez wskazanie związania Dyrektora KIS opinią Szefa KAS, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem sądowym przyjęcie wiążącego charakteru ww. opinii skutkowałoby przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej, co oznacza brak związania Dyrektora KIS opinią Szefa KAS oraz obowiązek dokonania oceny czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. do czynności opisanych we wniosku przez organ interpretacyjny, czego w tej sprawie organ interpretacyjny zaniechał;
8) art. 14b § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i "dopisanie" stanu faktycznego niezawartego we wniosku przez odniesienie się do treści "jakieś" umowy oraz "gdybanie co by było gdyby zawarto tradycyjną umowę spółki cywilnej" (pytanie jaka jest ‘nietradycyjna’), podczas gdy żadna umowa nie była cytowana czy przedstawiana przez wnioskodawczynię w tym postępowaniu, a z pewnością nie była to umowa spółki cywilnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.
Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka P. PWN, dostęp pod adresem: sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12].
Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P., 2019].
Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należało rozważyć czy zawarcie porozumienia o prowadzenie RGR, a nie umowy spółki cywilnej może przemawiać za odmową wydania interpretacji w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Innymi słowy należało rozważyć czy sam w sobie fakt obrania określonej formy działalności może uzasadniać powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie.
Czyniąc rozważania w powyższym zakresie należy przeanalizować czy zawarcie porozumienia o prowadzenie RGR nie zaś wskazywanej przez organ umowy spółki cywilnej może uzasadniać przypuszczenie, że sposób działania był sztuczny.
Zgodnie z art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Stosownie z kolei do postanowień art. 119c § 2 powołanego aktu, na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wskazać również należy na postanowienia art. 119a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.
Przepis art. 119c O.p. definiuje pojęcie sztuczności od strony negatywnej, wyjaśniając, kiedy nie ma ona miejsca. Z kolei w art. 119a § 3 powołanego aktu zdefiniowano pojęcie czynności odpowiedniej. Czynność odpowiednia stanowi niejako przeciwieństwo czynności sztucznej.
Pomocna przy wykładni art. 119c O.p. może okazać się analiza motywów leżących u podstaw wprowadzenia na grunt ogólnego prawa podatkowego klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Regulacje w tym zakresie zostały wprowadzone na grunt O.p. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.).
W uzasadnieniu do projektu wskazanej ustawy nowelizującej wyjaśniono, że sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. dzielenie zdarzenia na odrębne czynności prawne albo połączenia wielu odrębnych zdarzeń w jedną czynność w sposób nietypowy dla danej branży, występowaniu podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Nadmierna prawna zawiłość sztucznej konstrukcji prawnej oraz brak w niej treści ekonomicznej prowadzą do wniosku, że ta konstrukcja nie zostałaby zastosowana przez rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi. Wskazano przy tym, że o tym czy mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania, w znacznej mierze przesądza sztuczność działań podatnika [tak: rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 367, Sejm VIII kadencji, dostępny pod adresem: [...]].
Aktualne brzmienie art. 119c O.p. stanowi rezultat wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.).
W uzasadnieniu do projektu wskazanej ustawy nowelizującej wyjaśniono, że zgodnie z projektowanym przepisem (art. 119c O.p.) sztuczność działania należy wiązać z ocenami spoza prawa podatkowego. Układ zdarzeń kwalifikowanych pozapodatkowo może wieść do ustalenia, czy przyjęty model działania jest obliczony na korzyści podatkowe, czy też ma charakter uzasadniony w dominującej mierze celami ekonomicznymi. W kontekście otwartego katalogu, okoliczności wyliczonych w art. 119c § 2 O.p. wskazano, że działanie sztuczne to - w uproszczeniu - takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca podmiotowi chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów dokonania czynności. To główne bowiem cele towarzyszące czynności mają wpływ na sposób działania [tak: rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2860, Sejm VIII kadencji, dostępny pod adresem: [...]].
Mając powyższe na uwadze, rozważając przesłankę sztuczności działania, należy niejako analizować adekwatność rozpatrywanej czynności do realizowanego celu gospodarczego. Owa analiza powinna być przy tym dokonywana zarówno na płaszczyźnie prawnej jak i ekonomicznej. Oceniając sztuczność, należy dokonać porównania analizowanych działań z działaniami, które mogłyby zostać podjęte przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny.
Sąd podziela zapatrywanie głoszące, że warunek sztuczności ma odzwierciedlać to, że przepisy antyabuzywne powinny znajdować zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy działanie podatnika pozbawione jest uzasadnienia ekonomicznego lub oparte jest na instytucjach nieadekwatnych do natury realizowanych celów ekonomicznych. Za niedopuszczalne w ocenie Sądu należy przy tym uznać rozumienie art. 119c O.p. w taki sposób, że za sztuczny sposób działania uznaje się każdy sposób działania, dla którego istnieje równie adekwatna, ale mniej korzystnie opodatkowana alternatywa. Jak trafnie podnosi się w doktrynie aprobata tego rodzaju wykładni wypaczałaby interpretację warunku sztuczności wynikającą z doświadczeń międzynarodowych. Wybór przez podatnika realizującego faktyczne cele gospodarcze spośród dostępnych instrumentów tych, które prowadzą po jego stronie do minimalizacji obciążeń podatkowych, tak długo nie może być postrzegany jako działanie sztuczne, jak długo instrumenty te są adekwatne do natury gospodarczej realizowanej przez niego transakcji gospodarczej [tak: M. Kondej, 8.3.6. Dominujące przyczyny ekonomiczne (prawo wyboru przez podatnika optymalnej podatkowo drogi działania) [w:] Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, W. 2024, oraz powołana tam literatura, dostępny w bazie danych Lex].
Analogicznego rodzaju zapatrywanie należy uznać za utrwalone i niebudzące wątpliwości na gruncie koncepcji nadużycia prawa znajdującej zastosowanie w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Opowiadając się za możliwością stosowania wskazanej koncepcji na gruncie VAT TS już w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02 dobitnie zaznaczył, że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT. Przeciwnie (...) podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe (pkt 73). Analogicznego rodzaju zapatrywanie było przy tym podtrzymywane w późniejszym orzecznictwie TS [zob. w szczególności wyrok TS z 21 lutego 2008 r., C-425/06, pkt 47, wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-103/09, pkt 27]. Wprost wskazuje się, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych [tak: wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-277/09, pkt 53, wyrok TS z 17 grudnia 2015 r., C-419/14, pkt 42, postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 40, wyrok TS z 25 maja 2023 r., C-114/22, pkt 45]. W konsekwencji zasada zakazu nadużyć zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 42, wyrok TS z 25 maja 2023 r., C-114/22, pkt 46].
W ocenie Sądu fakt, że realizacja zamierzenia gospodarczego nastąpi w formie porozumienia o prowadzenie RGR nie zaś w innej formie w tym np. we wskazywanej przez organ formie spółki cywilnej nie może sam w sobie uzasadniać zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań podatnikowi przysługuje prawo wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji wybór tego rodzaju formy prowadzenia działalności nie może być sam w sobie poczytywany za okoliczność rodzącą uzasadnione przypuszczenie co do zaistnienia przesłanki sztuczności. Dyrektor nie zdołał wykazać ani też nawet uprawdopodobnić aby zawarcie porozumienia o prowadzenie RGR było działaniem nieadekwatnym do realizacji celów gospodarczych stron tego rodzaju porozumienia. Sam fakt, że tego rodzaju cele mogłyby zostać zrealizowane przy wykorzystaniu innych instrumentów z zakresu prawa prywatnego np. poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej nie stanowi w żadnej mierze o tym, że obrany sposób działania jest sztuczny. Jak wynika z powyższych rozważań dla zaistnienia warunku sztuczności nie jest wystarczające obranie przez podmiot sposobu działania łączącego się z mniejszym ciężarem podatkowym, w sytuacji istnienia równie adekwatnej lecz mniej korzystnej podatkowo alternatywy. Podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Sztuczność ma miejsce dopiero w sytuacji gdy działanie określonego podmiotu pozbawione jest uzasadnienia ekonomicznego lub oparte jest na instytucjach nieadekwatnych do natury realizowanych celów ekonomicznych.
W ocenie Sądu brak jest jednak przeszkód, aby ustalenia co do podziału zysków RGR poddać ocenie przez pryzmat przesłanki sztuczności, o której mowa w art. 119c O.p. O ile sam w sobie wybór formy prawnej działalności nie może być poczytywany jako uzasadnienie dla zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p., to ustalenia co do podziały zysku mogą być badane pod kątem uzasadnionego przypuszczenia co do sztuczności, w tym zwłaszcza sztuczności na gruncie ekonomicznym.
Uzasadnione przypuszczenie co do sztuczności ekonomicznej może mieć miejsce, gdy ustalenia co do podziału zysku nie zostały w dominującej mierze poczynione z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Sztuczność ekonomiczna może mieć miejsce zwłaszcza gdy ustalenia w zakresie podziału zysku abstrahują od stopnia przyczynienia się podmiotów zaangażowanych we wspólne przedsięwzięcie do jego wypracowania. Wątpliwości tym zakresie mogą rodzić sytuacje, gdy wielkość udziału w zysku nie jest skorelowana z wkładem uczestnika wspólnego przedsięwzięcia. Tego rodzaju sytuacja może nasuwać wątpliwości odnośnie przykładowo tego, czy uzgodnienia w zakresie podziału zysku nie zostały ukierunkowane na osiągnięcie przez uczestnika wspólnego przedsięwzięcia przychodu o odpowiedniej wielkości, który np. pozwoli na zachowania prawa do preferencyjnej formy opodatkowania, a w konsekwencji zmniejszenie ciężaru podatkowego w oderwaniu od rzeczywistego stopnia zaangażowania, w tym wkładu we wspólne przedsięwzięcie.
W ocenie Sądu w realiach nakreślonych we wniosku o wydanie interpretacji trafnie zidentyfikowano możliwość sztucznego kreowania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Powyższe w pełni uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
W okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje ryzyko, że ustalenia dotyczące podziału zysków RGR zostaną uzgodnione w sposób nieodpowiadający treści ekonomicznej zdarzeń gospodarczych, tj. w sposób sztuczny. W szczególności możliwe jest dokonanie podziału zysk RGR w oderwaniu od stopnia przyczynienia się poszczególnych uczestników do jego wypracowania. Możliwe jest zatem wystąpienie sytuacji, w której podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania, tj. tego rodzaju podziału zysków w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Postanowienia w zakresie działu zysków RGR mogą w szczególności zostać ukierunkowane nie na to, aby odzwierciedlić wkład i zaangażowanie poszczególnych uczestników tego gospodarstwa w wypracowanie zysku. Postanowienia w tym zakresie mogą zostać ukierunkowane na to aby niezależnie od powyższego przychód każdej ze stron porozumienia o prowadzenie RGR nie przekroczył limitu, którego przekroczenie wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz wykluczeniem opodatkowania z zastosowaniem norm szacunkowych (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.r. oraz art. 24 ust. 4 ustawy o PDOF). W tym kontekście za sprzeczną z celem wskazanych przepisów należy uznać sytuacje, w której zastosowanie preferencyjnej formy opodatkowania byłoby uwarunkowane od ustaleń nieodpowiadających treści ekonomicznej zdarzeń gospodarczych, tj. nieodzwierciedlających wkładu i zaangażowania poszczególnych uczestników RGR, ukierunkowanych na to, aby w oderwaniu od wskazanych kwestii nie przekroczyć limitów wyłączających zastosowanie preferencyjnej formy opodatkowania.
Nie sposób nie dostrzec, że we wniosku o wydanie interpretacji szeroko przedstawiono motywy leżące u podstaw podjęcia decyzji o prowadzeniu RGR nie przedstawiając jednak w żadnej mierze motywów uzasadniających poczynione ustalenia w zakresie podziału jego zysków.
Nie wyjaśniono w szczególności, jakie motywy leżały u podstaw ustalenia, że każda z osób prowadzących RGR będzie uprawniona do równego udziału w zyskach ze szklarni nr [...] (o łącznej pow. 8,7469 ha) i 2 (o łącznej pow. 4,3813 ha), a do zysków ze szklarni nr [...] (o łącznej pow. 1,4783 ha) uprawniony będzie wyłącznie A. D.. Nie sposób w tym kontekście nie dostrzec, że ustalenia w zakresie podziału zysków nie korelują z faktem, że szklarnia nr [...] stanowi własność A. D., a szklarnia nr [...] należy do M. i Z. D.. Do A. D. należą szklarnie nr [...] o łącznej pow. 10,2252 ha. Tymczasem będzie on uprawniony do zysku wygenerowanego niejako przez: Ľ szklarni nr [...] (tj. zysku wygenerowanego przez jej pow. o wielkości 2,186725 ha [1/4 x 8,7469 ha]), Ľ szklarni nr [...] (tj. zysku wygenerowanego przez jej pow. o wielkości 1,095325 ha [1/4 x 4,3813 ha]) oraz 100% zysku wygenerowanego przez szklarnię nr [...] o pow. 1,4783 ha. W konsekwencji A. D. będzie uprawniony do zysku wypracowanego przez 4,76035 ha szklarni, podczas gdy będzie on właścicielem szklarni o pow. 10,2252 ha.
W skardze trafnie dostrzega się, że wnosząc o wydanie interpretacji nie wskazano, że podział zysków RGR nastąpi w sposób równy. Uchybienie w powyższym zakresie nie może jednak zostać uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z omówionych powyżej przyczyn nakreślony we wniosku sposób podziału zysków RGR uzasadniał odwołanie się do postanowień art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
W kontekście zarzutów skargi podnoszących, że postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem, w którym organ ma prawo analizować scenariusze nieopisane we wniosku, należy wskazać na różnicę między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Jedynie wydając interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. W badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc pod uwagę postanowienia art. 119a § 1 O.p. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. organ jest w szczególności uprawniony do wyprowadzenia logicznych konsekwencji z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego uzasadniających jego zapatrywanie w przedmiocie ryzyka zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.
Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Wskazuje się przy tym, że wnioskodawca może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [tak: wyrok NSA z 10 października 2023 r., III FSK 3235/21].
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również zarzuty skargi podnoszące, że badanie celów czynności opisanych we wniosku nie powinno mieć miejsca z uwagi na wskazanie we wniosku, iż istnieje uzasadnienie do prowadzenia RGR.
Ocena okoliczności istotnych z punktu widzenia zastosowania normy wyrażonej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. została powierzona przez ustawodawcę organowi interpretacyjnemu. Organ interpretacyjny stwierdzając wystąpienie okoliczności objętych hipotezą analizowanego przepisu orzeka w drodze postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W konsekwencji przyjąć należy, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie może zostać niejako wyłączone na skutek wskazania we wniosku na istnienie przyczyn uzasadniających opisany sposób działania. Związanie organu tego rodzaju wskazaniem zainteresowanego pozbawiałoby organ interpretacyjny, bez jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa kompetencji do zastosowania dyspozycji analizowanego przepisu.
Powyższy rezultat wykładni znajduje również potwierdzenie w wynikach wykładni innych postanowień O.p. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Dostrzec przy tym należy, że gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest jednak limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a. Innymi słowy nawet otrzymanie przez podatnika interpretacji potwierdzającej jego zapatrywania nie chroni go przed konsekwencjami wynikającymi z możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Interpretacja indywidualna wydana w okolicznościach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania wskazanego powyżej instrumentu jest interpretacją ułomną, nie realizującą upatrywanej w niej funkcji ochronnej. Interpretacja taka jedynie pozornie zabezpiecza strefę interesów jej beneficjenta przed ingerencją ze strony organów podatkowych, mogąc wręcz skłaniać do podejmowania czynności w błędnym przeświadczeniu co do wynikających z nich konsekwencji. Przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. ma na celu zapobieganie wydawaniu interpretacji indywidualnych nie mogących realizować upatrywanych w nich funkcji, mogących wręcz wywoływać złudne poczucie właściwego ułożenia stosunków w sferze prawa podatkowego. Realizacja omawianego celu możliwa jest zaś jedynie w sytuacji gdy ocena niejako ryzyka możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania względem elementów stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego dokonywana jest przez organ interpretacyjny.
Za trafne należało uznać przy tym zarzuty kwestionujące pogląd organu interpretacyjnego o związaniu go opinią Szefa KAS. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd głoszący, że ustawodawca nakazując zwrócenie się przez organ interpretacyjny o opinię Szefa KAS nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący charakter. Związanie opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie. Przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS skutkowałoby przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Jednocześnie wyłączone byłoby prawo kwestionowania trafności opinii, gdyż nie podlegałaby ona kontroli administracyjnej ani sądowej. Ujęcie w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przesłanki uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. sprawia, że sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie tego przepisu, ma obowiązek ocenić, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, kontrola sądowa postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie może być zrealizowana bez odniesienia się do argumentacji merytorycznej organu interpretacyjnego co do kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, jako czynności określonych w art. 119a § 1 O.p., a ściśle rzecz biorąc istnienie w tej mierze uzasadnionego przypuszczenia [tak: wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., II FSK 1065/22 oraz powołane tam orzecznictwo].
Podkreślić jednak należy, że błędne zapatrywanie organu w kwestii związania opinią Szefa KAS nie przełożyło się w żadnej mierze na wynik sprawy. W ostatecznym rozrachunku prawidłowo zastosowano bowiem postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
Konkludując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że w ostatecznym rozrachunku zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu. Trafnie zidentyfikowano możliwość sztucznego kreowania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej jak i możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Powyższe w pełni uzasadniało odmowę wydania interpretacji w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.