3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, pomimo że powinno ono być w części uchylone, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych powyżej przepisów.
W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła podniesione zarzuty, powielając w znacznej części argumentację zawartą w zażaleniu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, autor skargi powołał się na poglądy i motywy przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia 13 lipca 2023 r., o sygn. akt II FSK 224/21; z dnia 8 sierpnia 2023 r., o sygn. akt: I FSK 1157/21 i I FSK 1158/21; z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt: I SA/Ol 397/23 i I SA/Ol 400/23, w których za dopuszczalne uznano stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na podstawie art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy.
3.1. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a - nie znajdującym zastosowania w niniejszej sprawie. Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające przez pryzmat zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań w judykatach, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 kwietnia 2023 r., o sygn. akt II FSK 2732/20; 8 sierpnia 2023 r., o sygn. akt: II FSK 1157/21 i II FSK 1158/21 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2024 r., o sygn. akt III SA/Wa 2205/24; WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Kr 801/24; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 grudnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Go 293/24 oraz WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2025 r., o sygn. akt: I SA/Po 678/24 i I SA/Po 679/24 (powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia są dostępne na stronie internetowej bazy CBOSA). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zaprezentowaną w powyższych wyrokach i odwoła się do zawartej w nich argumentacji w niezbędnym zakresie.
3.2. Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 28 listopada 2024 r. w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p.
Spółka zarówno w treści zażalenia, jak i skargi zarzuciła, że postanowienie pierwszoinstancyjne powinno podlegać uchyleniu z uwagi na fakt, że interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., wydana na wniosek strony, nie była niezgodna w całości z interpretacją ogólną z dnia 13 lutego 2024 r. Ministra Finansów. Ta ostatnia dotyczyła bowiem wyłącznie kwestii kwalifikowalności do kosztów ulgi badawczo-rozwojowej "kosztów osobowych pracowników" związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Natomiast interpretacja indywidualna obejmowała swoim zakresem dwa pytania, w tym kwestię istoty działalności badawczo-rozwojowej, co dalece wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. Skarżąca wytknęła, że organ wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w całości, pomimo, że sprzeczność pomiędzy tą interpretacją, a interpretacją ogólną dotyczy tylko pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. Zdaniem skarżącej przyjęcie wykładni przedstawionej przez organ oznaczałoby, iż powinna ona ponownie wystąpić z wnioskiem w przedmiocie uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, co angażuje środki zarówno po stronie podatnika, jak i organu przyczyniając się do i tak znaczącego obciążenia pracą organów administracji skarbowej. W rzeczywistości natomiast ponowne postępowanie jest zupełnie zbędne, bowiem zarówno strona otrzymała już w przeszłości wiążącą odpowiedź na pierwsze pytanie, jak i organ wydał już interpretację w tym zakresie. Przy założeniu tożsamego pytania i opisu stanu faktycznego, zasada legalizmu wymagałaby od organu podatkowego wydania takiego samego rozstrzygnięcia co wcześniej. Zatem ponowne postępowanie nie tylko prowadziłoby do niepotrzebnego obciążenia obu stron, ale byłoby też fikcyjne.
Przeciwny pogląd zaprezentował organ uznając, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zadane w nim pytania dotyczą zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano powyższą interpretację ogólną. W ocenie Dyrektora KIS stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2023 r. jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów, dlatego też stwierdzono jej wygaśnięcie. Zdaniem organu nie jest możliwe wygaśnięcie interpretacji indywidualnej jedynie w części. Nawet w sytuacji, gdy zawiera ona kilka zakresów (zagadnień prawnych), a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej, to interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości.
3.3. Stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Powyższa instytucja ma istotne znaczenie dla jednolitości wykładni przepisów i spójności systemu prawa. Celem rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w przepisie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. jest jednoznaczne ustalenie w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi i eliminowanie sprzeczności. Z powyższym rozwiązaniem koresponduje regulacja z art. 14b § 5a o.p., wskazująca na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie omawianej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14).
W przypadku postanowień stwierdzających wygaśniecie interpretacji indywidualnej, wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 o.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych analizowanych w obu interpretacjach oraz czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie przepisu art. 14e § 1a pkt 2 o.p., a także, czy stwierdzając wygaśnięcie interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 o.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.
3.4. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonych postanowień, według powyższych kryteriów, Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy wskazane powyżej przesłanki zastosowania przepisu art. 14e § 1a pkt 2 o.p. zostały spełnione jedynie w części. Rację ma bowiem skarżąca spółka, że tożsamość interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej dotyczyła tylko jednej spornej kwestii - ujętej w pytaniu nr 2, co oznacza, że tylko w tej części zachodziła wprost niezgodność obu interpretacji.
Poza sporem jest, że w dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, nr [...], która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2024 r., poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. W dniu 28 listopada 2024 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2023 r., ponieważ była niezgodna z powołaną interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w takim samym stanie prawnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wadliwie przyjęto, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.
W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu był bowiem zakres zastosowania przepisu art. 14e § 1a pkt 2 o.p., a w szczególności przesądzenie, czy wygaśnięcie interpretacji dotyczyć winno całości interpretacji indywidualnej, jak twierdził organ, czy może być ograniczone do części tej interpretacji, jak oczekuje strona skarżąca. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu organu, co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części. W interpretacjach indywidualnych organ dokonuje bowiem interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii, co miało miejsce również w analizowanej sprawie. Wobec powyższego nieuprawnione było stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w przedmiocie zagadnień prawidłowo zinterpretowanych (objętych pytaniem nr 1). Konieczność wygaśnięcia pojawiła się jedynie w związku z jednym elementem stanu faktycznego, czy jednym przepisem, który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Wobec powyższego uznać należy, że sposób rozumienia regulacji zawartej w art. 14e § 1a pkt 2 o.p., proponowany przez organ, nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, koliduje z zasadą ekonomiki procesowej i w konsekwencji nie może zostać przyjęty jako wiążący sposób postępowania.
Jak wspomniano wykładnia przepisu art. 14e § 1a pkt 2 o.p. została także dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w powołanych powyżej wyrokach z dnia 8 sierpnia 2023 r. o sygn. akt: II FSK 1157/21 i II FSK 1158/21, podkreślił m.in., że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcie tylko części interpretacji indywidualnej, skoro interpretacje te mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości, jest bezzasadne. Zdaniem NSA, przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej, czyli jej przedmiot wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając za nieakceptowalnym tokiem rozumowania organu należałoby przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie ta pierwsza jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. W ocenie NSA przyjęcie takiego wyniku wykładni jest niezasadne, a rozumowanie organu jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując regulację zawartą w art. 14e § 1a pkt 2 o.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy ona zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można wykładać jej z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a o.p., czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji.
3.5. Stosownie do powołanego art. 14a § 1a o.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 o.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Interpretacja ogólna nie ma jednak wprost żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i dla podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. W treści art. 14k § 2 o.p. przewidziano bowiem, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady legalizmu, zaufania do organów i prawdy obiektywnej (art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.). Powyższe oznacza, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym stanowi art. 14a § 1a pkt 1 o.p. - jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w przepisie art. 14k § 1 o.p. Ochrona owa ustaje dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p.
Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA, zgodnie z którym, przepis art. 14e § 1a pkt 2 o.p. pozostaje w takiej relacji systemowej względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r., o sygn. akt II FSK 1158/21).
Uwzględniając powyższe przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Sądu co do wykładni i stosowania przepisu art. 14e § 1a pkt 2 o.p., w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.
3.6. Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 o.p., a w konsekwencji na uwzględnienie zasługują także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 o.p. Wobec stwierdzenia powyższych naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji.
W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).