Stosownie przy tym do postanowień art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.
Jak stanowi zaś art. 31 ustawy o PDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Wskazać również należy na postanowienia art. 21b u.c.p.k. w brzmieniu obowiązującym od 02 lutego 2022 r. Zgodnie z art. 21b ust. 1 powołanego aktu, kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Jak stanowi zaś art. 21b ust. 2 u.c.p.k., do kierowcy, o którym mowa w ust. 1, stosuje się w zakresie ustalania podstawy wymiaru:
1) podatku dochodowego od osób fizycznych - przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.);
2) składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe - przepisy wydane na podstawie art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423, z późn. zm.) dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u krajowych pracodawców.
Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są: część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.
Istotne znaczenie mają również regulacje O.p.
Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi z kolei art. 124 powołanego aktu, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17].
Zgodnie zaś z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego [tak: wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21]. Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa [tak: wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 844/15].
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji nie czynią zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. oraz nie realizują zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 powołanego aktu.
Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wyjaśniono, jak skalkulowano wysokość należnych zdaniem organów zaliczek. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczyli się do podania kwot należnych w ich ocenie zaliczek. Nie wyjaśniono jednak w żaden sposób jak obliczono ich wysokość. W tabelach zawartych na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano imiona i nazwiska pracowników skarżącej, podstawę ich wynagrodzenia, wysokość "drugiego przelewu", sumę wskazanych wartości jak i wysokość należnych w ocenie organu pierwszej instancji zaliczek na podatek dochodowy.
W zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wyjaśniono również czy, a jeżeli tak to do jakiej części przychodów pracowników należało zastosować dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF. Organy podatkowe z jednej strony powołały się na postanowienia wskazanego ostatnio przepisu, a mimo to jednoznacznie nie wskazano czy wyrażone w nim zwolnienie znajdowało (a jeżeli tak to do jakiej kwoty), czy też nie, zastosowanie do zrealizowanych przez skarżącą wypłat.
Powyższe braki, w przypadku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczą nie tylko o naruszeniu postanowień art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. lecz również o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 powołanego aktu. Wskazana zasada, jak i zasada przekonywania nie są realizowane w sytuacji, gdy organ pomija milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy lub twierdzenia uważane przez strony za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę [por.: wyrok NSA z 25 marca 2021 r., II OSK 3047/20]. Skarżąca już na etapie odwołania formułowała zarzuty naruszenia m.in. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 21b ust. 1 i 2 u.c.p.k. oraz art. 124 O.p. Formułując te zarzuty wskazywano na niezamieszczenie prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wprost wskazywała, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera żadnego wyliczenia ani szczegółowego wskazania algorytmu, według którego ustalono wysokość zaliczek.
Mimo tych zarzutów organ drugiej instancji nie przybliżył w żaden sposób jakie wyliczenia legły u podstaw uznania, że skarżąca powinna była pobrać zaliczki w kwotach wskazanych w tabelach zamieszczonych na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w obecnym kształcie nie pozwala w żadnej mierze na przyjęcie, że jej wydanie zostało poprzedzone zweryfikowaniem prawidłowości kalkulacji leżących u podstaw uznania, że skarżąca powinna pobrać zaliczki w kwotach wskazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powinno zostać poprzedzone odniesieniem się do zarzutów skarżącej, a tym samym przedstawieniem sposobu obliczenia wysokości należnych zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaliczek. W tym zakresie należało oczekiwać jednoznacznego wskazania, czy a jeżeli tak to do jakiej części wynagrodzeń należało zastosować powołane przez organy postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF.
Dostrzec również należy, że w 2022 r. dochodziło do zmian regulacji normujących pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń. 01 stycznia 2022 r. weszła w życie m.in. ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.). Na jej mocy uchylono m.in. postanowienia art. 27b ustawy o PDOF eliminując tym samym możliwość pomniejszenia podatku dochodowego o kwotę składki zdrowotnej. Na skutek dodania zaś do art. 32 ustawy o PDOF ustępu 2a doszło do wprowadzenia na grunt wskazanej ustawy tzw. ulgi dla klasy średniej. Ulga ta miała w założeniu kompensować brak możliwości odliczenia składki zdrowotnej. Wskazać również należy, że 7 stycznia 2022 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów ze wskazanego dnia w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. poz. 28). Na mocy uregulowań wskazanego aktu przedłużono terminy, o których mowa w art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PDOF do pobrania i przekazania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów określonych w art. 31 i art. 34 ust. 1 ustawy oraz z umów zlecenia określonych w art. 13 pkt 8 ustawy, w części skalkulowanej w sposób, określony w tym rozporządzeniu. Wskazać również należy, że w trakcie 2022 r. dokonano nowelizacji ustawy o PDOF. Powyższe nastąpiło na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1265 z późn. zm.). Ustawą tą dokonano m.in. likwidacji tzw. ulgi dla klasy średniej jak również obniżenia z 17% do 12% stawki podatku obowiązującej w pierwszym przedziale skali podatkowej. Likwidując tzw. ulgę dla klasy średniej wskazywano m.in., że z uwagi na zakres podmiotowy tej ulgi oraz skomplikowany algorytm, w oparciu o który ulga ta była obliczana preferencja ta od początku budziła kontrowersje. W ocenie skutków regulacji wprost wskazano, że o likwidacji omawianej ulgi przesądziło jej skomplikowanie, konieczność stosowania złożonych algorytmów oraz brak możliwości jej poprawy [tak: uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2186, Sejm IX kadencji, dostęp pod adresem: publ.].
Nie sposób również tracić z pola widzenia, że rozstrzygnięcia organów skutkują nałożeniem na skarżącą zobowiązania w znacznej wysokości. Uznano bowiem, że łączna kwota niepobranego przez skarżącą podatku wynosi 272.739 zł nie licząc przy tym odsetek za zwłokę.
Biorąc pod uwagę zmiany prawne zachodzące w 2022 r., jak również kwotę nałożonego na skarżącą zobowiązania tym bardziej należy oczekiwać od organów szczegółowego przedstawienia procesu kalkulacji wysokości zaliczek, tak aby możliwe było zweryfikowanie czy proces ten odpowiadał zmieniającym się na przestrzeni 2022 r. regulacjom prawnym. Nie sposób zaakceptować sytuacji, w której uzasadnienia zapadłych w sprawie decyzji nie wyjaśniają w szczegółowy sposób obliczeń leżących u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych mimo istotnych zmian reguł rządzących poborem zaliczek w trakcie 2022 r.
Niewyjaśnienie sposobu w jaki skalkulowana została wysokość zaliczek ma tym większe znaczenie biorąc pod uwagę przyznany wprost przez organy fakt posłużenia się kalkulatorem wynagrodzeń z portalu "[...]". W przypadku posłużenia się tego rodzaju nieoficjalnym narzędziem należy oczekiwać od organów zweryfikowania prawidłowości obliczeń dokonanych przy jego wykorzystaniu oraz dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że w istocie wysokość należnych zaliczek została skalkulowana za pomocą jakiegokolwiek narzędzia udostępnianego przez portal "[...]". W aktach sprawy brak jest wydruków ze wskazanego portalu. Również na zawartych w aktach sprawy nośnikach informatycznych brak jest jakichkolwiek plików potwierdzających fakt wykorzystania wskazanego portalu.
Prześledzenie procesu, w jaki obliczono wysokość zaliczek na podatek nie jest również możliwe w oparciu o plik "[...]". W pliku tym w kolumnach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wskazane zostały kwoty należnych w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek. Wskazanie wysokości tych zaliczek nastąpiło poprzez ręczne wpisanie do poszczególnych komórek arkusza określonych kwot. Wskazanie tych kwot nie nastąpiło z wykorzystaniem jakiejkolwiek formuły, której analiza umożliwiłaby niejako odczytanie wzoru matematycznego leżącego u podstaw obliczenia wysokości zaliczki na podatek.
W konsekwencji powyższego należy uznać, że odtworzenie matematycznego wzoru leżącego u podstaw obliczonej przez organy wysokości zaliczek nie jest możliwe zarówno w oparciu o treść decyzji jak i w oparciu o sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zestawienie zawarte w pliku "[...]".
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Wydając wskazane rozstrzygnięcia nie wyjaśniono w jaki sposób skalkulowano wysokość należnych w ocenie organów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych przez skarżącą wynagrodzeń. Nie wyjaśniono również, czy a jeżeli tak to do jakiej części wypłaconych przez skarżącą wynagrodzeń zastosowano na mocy art. 21b ust. 2 pkt 1 u.c.p.k. dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozważania w tym zakresie muszą zostać poprzedzone przedstawieniem przez organy wyliczeń leżących u podstaw uznania, że skarżąca powinna była pobrać zaliczki w kwotach wskazanych w tabelach zawartych na stronie [...]-[...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organów będzie przytoczenie zmieniających się w 2022 r. przepisów rządzących poborem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych. Następnie należy oczekiwać wskazania jakie regulacje znajdowały zastosowanie względem zaliczek za poszczególne miesiące 2022 r. W dalszej kolejności należy oczekiwać przedstawienia kalkulacji leżących u podstaw uznania, że skarżąca powinna była pobrać zaliczki w kwotach wskazanych w tabelach zamieszczonych na stronie [...]-[...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Obowiązkiem organów będzie przy tym jednoznaczne wskazanie czy, a jeżeli tak to do jakiej części wypłacanych wynagrodzeń należało zastosować dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF, do której to stosowania odsyłały postanowienia art. 21b ust. 1 i 2 u.c.p.k.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się: wpis od skargi w kwocie 2.729 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 10.800 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).