z 22 czerwca 2020 r. nie przedawniło się i ustalił, że termin płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. upłynął z dniem 27 lipca 2015 r. Zatem zgodnie
z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 o.p. przedmiotowe zobowiązanie przedawnia się z upływem 31 grudnia 2020 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się także do kwestionowanej w zażaleniu czynności zajęcia nieruchomości, która zdaniem skarżacego nie przerwała biegu przedawnienia i nie spowodowała rozpoczęcia tego biegu na nowo, gdyż nie dotyczyła żadnego ze zobowiązań, na poczet którego dokonano zaliczeń.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , podnoszona okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia nieruchomości pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowego zaliczenia.
Zaliczenie miało miejsce 22 czerwca 2020 r., a więc przed upływem 5 letniego ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożył skarżący, który zarzucając naruszenie:
1. art. 120 o.p. poprzez uznanie, bez wskazania podstawy prawnej, że do zaliczenia wpłaty podatnika, na poczet przedawnionej zaległości podatkowej, można stosować per analogiam zasady określone w art. 502 k.c.,
2. art. 234 o.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść odwołującego poprzez nieuzasadnione wskazanie per analogiam i po raz pierwszy, innej podstawy faktycznej i prawnej niż określona przez Naczelnika w utrzymanych w mocy orzeczeniach, co pozbawiło podatnika prawa do dwóch instancji,
3. nierozpoznanie istoty sprawy poprzez całkowite pominięcie zarzutów skarżącego odnoszących się do wskazania, że czynność z dnia 29 sierpnia 2018 r. w postaci zajęcia nieruchomości skarżącego dotyczyła między innymi prawomocnie umorzonych zobowiązań, zapłaconych zobowiązań, zobowiązań, których egzekucja nie została poprzedzona upomnieniem bądź tytułem wykonawczym, a nadto, że nie dotyczyła zobowiązań objętych zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 7 stycznia 2025 r.
- wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym
i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , Sąd nie dopatrzył się przy jego wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.
Wobec zarzutów sformułowanych w skardze, w pierwszej kolejności należało wskazać na zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. Kontroli sądowej zostało poddane postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.
Spór w sprawie w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo zaliczył dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc, w sytuacji, gdy skarżący twierdzi, że organ dokonał zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową, która uległa przedawnieniu.
W tym kontekście zauważyć należy, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji,
a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.
Stosownie do art. 51 § 1 o.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony
w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych,
z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 o.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku [§ 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach
(Dz. U. 2021 r. poz. 703)].
Na podstawie art. 55 § 1 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę
w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.
Zgodnie z art. 62 § 1 o.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r.
o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika,
a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego
o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej
o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku,
a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 o.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.
W sytuacji zatem posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego,
a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej
o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
Przepis art. 62 § 1 o.p. wskazuje sposób (kolejność) zaliczania wpłat. Jest to przepis prawa materialnego. Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się
w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 o.p.
w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).
Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 o.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.
W oparciu o powołane przepisy, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działanie organu, który zaliczył dokonaną przez skarżącego 22 czerwca 2020 r. wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. (na należność główną: 1.321,00 zł, odsetki: 519,00 zł).
Wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie jest odzwierciedleniem prawidłowo dokonanej czynności księgowej, tj. rozliczenia wpłaty podatnika
z 22 czerwca 2020 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w każdym przypadku do wpłat dokonanych po terminie płatności, organ podatkowy zobligowany jest zastosować się również do przepisu art. 55 § 2 o.p. Wskazane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Z przepisu
art. 62 § 4 o.p. wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie z zastrzeżeniem § 4a. Przepis § 4a, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, zawierał katalog należności, na które należało zaliczyć wpłatę, w przypadku zaległości podatkowych.
Zmieniony przepis art. 62 § 1 o.p., który obowiązuje od 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020 r., a więc tych, które wystąpiły
w rozpoznawanym stanie faktycznym - bez względu na to czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2020 r., czy też wcześniejsze zaległości podatkowe.
W ww. przepisie nie występuje już taka dowolność jak w poprzednio obowiązujących przepisach dotyczących zasad regulowania przez podatników zaległości podatkowych. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności.
Zasady wynikające z art. 62 o.p. stosowane są do dobrowolnych wpłat dokonanych przez podatnika. W judykaturze przyjmuje się, że przepis ten odnosi się do wpłat własnych podatnika, których nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną
z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych. W art. 62 § 1 o.p. mowa jest bowiem o "dokonanej wpłacie", co oznacza, że chodzi o wpłatę dokonaną dobrowolnie przez podatnika (por. wyrok NSA z 25.03.2021 r. III FSK 2793/21, CBOSA).
Będące przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie postanowienie
o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 o.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika
o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych).
Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 06.09.2017 r.
II FSK 2082/15, CBOSA).
O ile z zasady postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie powinno obejmować zagadnień związanych z wymiarem podatku, to jednak wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym kontekście istnienia danej zaległości podatkowej jest uzasadnione.
W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. upłynął z dniem 27 lipca 2015 r.
W zaskarżonym postanowieniu organ odniósł się do tej kwestii, zauważając, że zobowiązanie na poczet którego dokonano zaliczenia wpłaty nie uległo przedawnieniu. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 o.p. przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Zdaniem Sądu, podnoszona przez skarżącego okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia nieruchomości pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowego zaliczenia. Zaliczenie to miało miejsce 22 czerwca 2020 r., a więc przed upływem 5 letniego ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania.
W ocenie Sądu, treść uzasadnienia postanowienia obrazuje szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania postanowienia oraz wskazuje
i wyjaśnia przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Dotyczy to rozstrzygnięć organów obu instancji, przy czym uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawiera także ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w zażaleniu.
Podsumowując, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i treść zaskarżonego postanowienie, zarzuty naruszenia przepisów procesowych przez organ nie zasługują na uwzględnienie.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.