W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Sąd zważył, co następuje:
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").
Skarga nie jest zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia dokonanej przez skarżącego w dniu 8 lipca 2022 r. wpłaty w kwocie 169 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. Zdaniem skarżącego zaległości podatkowe, na które dokonano powyższego zaliczenia uległy przedawnieniu. Z kolei organy obu instancji stoją na stanowisku, że przed upływem terminu przedawnienia powyższych zaległości zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości, co spowodowało przerwanie biegu tego terminu, stąd też ww. zobowiązania nie były przedawnione i były wymagalne.
W tym kontekście zauważyć należy, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.
Stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku [§ 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. 2021 r. poz. 703)]. Na podstawie art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast w myśl art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.
Należy podkreślić, że przepisy art. 62 Ordynacji podatkowej regulują zaliczanie wpłat dokonanych przez podatnika. Użycie w tym przepisie pojęcia "dokonanych wpłat" oznacza, że chodzi w nim o dobrowolne wpłaty dokonywane przez podatnika. Zaliczanie wpłat, o których mowa wyżej jest czynnością materialno – techniczną o formalnym charakterze, ale z istoty tego zaliczenia wynika, że w momencie wydawania ww. postanowienia musi istnieć zaległość podatkowa, bądź zobowiązanie podatkowe.
Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Z brzmienia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika możliwość dysponowania przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy to tylko podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.
Natomiast w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
Przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych 8 lipca 2022 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym tego dnia – w kontrolowanej sprawie, jak słusznie zauważył Dyrektor IAS w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2023 r. Zatem zgodnie z wówczas obowiązującym § 4 omawianego artykułu, w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (który w kontrolowanej sprawie nie znalazł zastosowania).
Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych przytoczonymi wyżej przepisami. Wobec powyższego zaliczenie wpłaty, wbrew twierdzeniom skarżącego, następuje z mocy prawa i choć samo postanowienie ma charakter deklaratoryjny, to do sposobu zaliczenia wpłaty zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 62 Ordynacji podatkowej obowiązujące w chwili dokonania wpłaty przez podatnika. Datą zaliczenie musi być więc data wpłaty bez względu na to w jakiej dacie wydawane jest postanowienie dotyczące zaliczenia wpłaty. Nie ma przy tym mowy o dokonywaniu przez organy podatkowe interpretacji ww. przepisów per analogiam do art. 502 K.c., bowiem zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzająca opierają się jedynie na prawidłowo zastosowanych przepisach Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zaliczenie dokonanej przez skarżącego w dniu 8 lipca 2022 r. wpłaty 169 zł na poczet najstarszych zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. uznać należy za dokonane prawidłowo.
Będące przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2082/15).
O ile z zasady, postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie powinno obejmować zagadnień związanych z wymiarem podatku to jednak wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym kontekście istnienia danej zaległości podatkowej jest uzasadnione. Poza tym skarżący podnosi, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego została zaliczona jego wpłata uległo przedawnieniu.
Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z art. 70 § 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2016 r. i zobowiązanie to przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2020 r. Jak jednak słusznie wyjaśniły organy obu instancji, powołując się na przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowanego w dniu 29 sierpnia 2018 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości wezwaniem Cz nr [...], które zostało doręczone skarżącemu w dniu 26 września 2018 r. W ww. piśmie pod pozycją [...] organ egzekucyjny wskazał tytuł wykonawczy obejmujący ww. zaległość podatkową, na którą wpłata dokonana w dniu 8 lipca 2022 r. została zaliczona. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że skarżący dołączył do zażalenia zajęcie skierowane do tej samej nieruchomości, ale dokonane wezwaniem Cz nr [...], które nie ma znaczenia w kontrolowanej sprawie.
Wobec powyższego zasadnie organy obu instancji przyjęły, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. został przerwany w dniu 26 września 2018 r. i rozpoczął swój 5-letni bieg na nowo od 27 września 2018 r. Po przerwaniu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny i wobec skutecznego jego przerwania we wskazany wyżej sposób upływał on dopiero z dniem 27 września 2023 r. (o ile oczywiście nie nastąpiła kolejna przerwa w tym biegu lub jego zawieszenie). Natomiast wpłata została dokonana przez skarżącego w dniu 8 lipca 2022 r. i z tym dniem zaliczona na poczet ww. zaległości podatkowej, która nie była wówczas jeszcze przedawniona.
W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji prawidłowo zastosowały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i nie stosowały per analogiam art. 502 K.c. dlatego, że stosować go do zobowiązań podatkowych nie mogły, a ponadto zaległość podatkowa, której dotyczy kontrolowana sprawa nie była przedawniona. Nieuprawnione jest zatem oczekiwanie skarżącego zaliczenia dokonanej przez niego wpłaty zgodnie z dyspozycją zawartą na dowodzie jej uiszczenia. Zdaniem Sądu owa dyspozycja wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego jedynie w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął wcześniej.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że zawarty w pkt 2 zarzut skargi naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do kontrolowanej sprawy, ponieważ dotyczy ona innego postanowienia niż te, które – jako naruszające powołany wyżej przepis – zostały wymienione w uzasadnieniu skargi.
Chybiony jest również zarzut wskazany w pkt 3 skargi. Kwestia zaliczenia wpłaty na nieprzedawnione zaległości podatkowe została wyjaśniona wyżej. Natomiast brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zaległości te zostały prawomocnie umorzone bądź zapłacone. Okoliczności takich skarżący nie wykazał. Odnosząc się natomiast do poruszonych przez skarżącego kwestii braku doręczenia mu upomnienia czy tytułu wykonawczego dotyczących ww. zaległości podatkowych, Sąd zaznacza, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych swoim zakresem nie obejmuje kontroli prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego i prowadzonej egzekucji, zatem i skarga na dokonane w tym postępowaniu rozstrzygnięcie do takiej kontroli nie może służyć. Skarżącemu jako zobowiązanemu w prowadzonych wobec niego postępowaniach egzekucyjnych służą inne środki prawne do kwestionowania podjętych w nich czynności. Wbrew stanowisku skarżącego w badanej sprawie nie zachodziły także żadne wątpliwości, które miałyby być rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Powołana w skardze zasada in dubio pro tributario, sformułowana w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej, oznacza, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wątpliwości powinny zatem dotyczyć konkretnych regulacji prawnopodatkowych, których w skardze nie wskazano, co czyni powyższy zarzut bezzasadnym. W ocenie Sądu, motywy ujęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia obrazują szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do jego wydania oraz wyjaśniają przesłanki faktyczne i prawne, jakimi kierował się organ podejmując owo rozstrzygnięcie.
Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonych postanowień nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, a skarżący nie zdołał podważyć poczynionych w sprawie ustaleń. Dokonaną przez organy obu instancji wykładnię i subsumcję przepisów uznać należy za prawidłową, stąd zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.