3.1. Badając zaskarżone postanowienie, według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdza, aby w sprawie doszło do obrazy prawa materialnego, bądź naruszenia przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, które rodziłoby konieczność usunięcia owego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia dokonanej w dniu 2 listopada 2022 r. przez podatnika wpłaty w kwocie 2.173 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Zdaniem skarżącego zaległość podatkowa, na którą dokonano powyższego zaliczenia uległa przedawnieniu. Z kolei organy obu instancji stoją na stanowisku, że przed upływem terminu przedawnienia powyższych zobowiązań zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości, co spowodowało przerwanie biegu tego terminu, stąd też zobowiązania nie były przedawnione i były wymagalne.
3.2. Stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.
Przepis art. 51 § 1 o.p. stanowi, że zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 o.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku, co wynika z § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. 2021 r. poz. 703). Na podstawie art. 55 § 1 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z przepisem art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.
Zgodnie z przepisem art. 62 § 1 o.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
W ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym od 2020 r., powołany powyżej przepis art. 62 § 1 o.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą, poprzez dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata. Jednak z istotnym zastrzeżeniem, że dotyczy to podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W sytuacji zatem posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
Zdanie pierwsze przepisu art. 62 § 1 o.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma zdanie drugie, które dotyczy kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Z regulacji zawartej w art. 62 § 1 o.p. wynika zatem sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego. Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 68/10; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2025 r., o sygn. akt III FSK 779/24 - wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza CBOSA). Z powyższego wynika, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).
3.3. Mając na uwadze powyższe regulacje za prawidłowe uznać należy w okolicznościach niniejszej sprawy działanie organu, który dokonaną przez skarżącego w dniu 2 listopada 2022 r. wpłatę 2.173 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (należność główna: 1.371 zł i odsetki: 802 zł). Wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie jest odzwierciedleniem prawidłowo dokonanej czynności księgowej, tj. rozliczenia wpłaty podatnika z dnia 2 listopada 2022 r. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w każdym przypadku do wpłat dokonanych po terminie płatności, organ podatkowy zobligowany jest zastosować przepis art. 55 § 2 o.p. Wskazane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu rozliczeń rachunkowych.
Z przepisu art. 62 § 4 o.p. wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie z zastrzeżeniem § 4a. Przepis § 4a, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, zawierał katalog należności, na które należało zaliczyć wpłatę, w przypadku zaległości podatkowych. Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 i § 5 o.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych przepisami o.p. Wobec powyższego zaliczenie, wbrew twierdzeniom skarżącego, następuje z mocy prawa. Tym samym treść zaskarżonego postanowienia jest jedynie pochodną danych wynikających z deklaracji VAT-7.
3.4. Przytoczony przepis art. 62 § 1 o.p., który obowiązuje od 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020 r., a więc tych, które wystąpiły w rozpoznawanym stanie faktycznym - bez względu na to, czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2022 r., czy też wcześniejsze zaległości podatkowe. W powyższym przepisie nie występuje swoista dowolność, jak w poprzednio obowiązujących przepisach dotyczących zasad regulowania przez podatników zaległości podatkowych. Innymi słowy wpłata jest obecnie zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma zatem obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącego zobowiązania w tym podatku. Wobec powyższego zaliczenie dokonanej przez skarżącego w dniu 2 listopada 2022 r. wpłaty 2.173 zł, na poczet najstarszych zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., uznać należy za dokonane prawidłowo.
Zasady wynikające z art. 62 o.p. stosowane są do dobrowolnych wpłat dokonanych przez podatnika. W judykaturze przyjmuje się, że przepis ten odnosi się do wpłat własnych podatnika, których nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną
z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych. W art. 62 § 1 o.p. mowa jest bowiem o "dokonanej wpłacie", co oznacza, że chodzi o wpłatę dokonaną dobrowolnie przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r., o sygn. akt III FSK 2793/21).
3.5. Będące przedmiotem sądowej kontroli postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, a jedynie informującym o sposobie zaliczenia owej wpłaty, stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 o.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że dana zaległość istnieje. Innymi słowy postanowienia wydane w przedmiocie zaliczenia informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania, w sposób przewidziany prawem, funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2082/15).
O ile z zasady postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie powinno obejmować zagadnień związanych z wymiarem podatku, to jednak wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym kontekście istnienia danej zaległości podatkowej uznać należy za uzasadnione. W zaskarżonym postanowieniu organ odniósł się do powyższej kwestii, zauważając, że zobowiązanie na poczet którego dokonano zaliczenia wpłaty nie uległo przedawnieniu.
Stosownie do przepisu art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z art. 70 § 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2017 r. i zobowiązanie to przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2021 r. Jak jednak słusznie wyjaśniły organy obu instancji, powołując się na przepis art. 70 § 4 o.p., w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowanego w dniu 29 sierpnia 2018 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości oraz zajęcia wierzytelności w dniu 28 kwietnia 2023 r., o czym strona skarżąca została prawidłowo zawiadomiona. Wobec powyższego zasadnie organy przyjęły, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. przypada na dzień 8 maja 2028 r., albowiem po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Powyższa kwestia przedawnienia była przedmiotem badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyrokach z dnia 21 grudnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 684/22 - 687/22 i 702/22 - 707/22 i pogląd zawarty w powyższych judykatach sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.
Uwzględniając zatem stan faktyczny i prawny istniejący na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do wniosku, że skarżący nie podważył skutecznie oceny wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu, w zakresie braku podstaw do przyjęcia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Organy obu instancji wykazały bowiem, że doszło do przerwania biegu owego terminu, na podstawie art. 70 § 4 o.p., z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Co istotne organy podatkowe powołały się na doręczenie skarżącemu wezwania z dnia 29 sierpnia 2018 r., nr [...], nie zaś na wskazane przez skarżącego inne zawiadomienie z dnia 29 sierpnia 2018 r., nr [...] W tej sytuacji podnoszone w skardze zastrzeżenia dotyczące wezwań z dnia 29 sierpnia 2018 r. i braku doręczeń tytułów wykonawczych nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu. W konsekwencji na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
3.6. Wbrew zarzutom skargi, organy wyjaśniły istotne okoliczności sprawy, a zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie i w granicach prawa. Przy czym w niniejszej sprawie nie miały zastosowania powołane w skardze przepisy Kodeksu cywilnego, ale przepisy o.p., które zostały prawidłowo wskazane i zastosowane w niniejszej sprawie. Wobec powyższego twierdzenie skarżącego dotyczące rozróżnienia między potrąceniem z Kodeksu cywilnego a zaliczeniem na podstawie o.p. uznać należy za pozbawione podstaw. Reasumując nieuprawnione jest oczekiwanie strony skarżącej zaliczenia dokonanej w dniu 2 listopada 2022 r. wpłaty 2.173 zł, zgodnie z dyspozycją zawartą na dowodzie wpłaty. Zdaniem Sądu owa dyspozycja wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego jedynie w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął wcześniej.
Zdaniem Sądu w badanej sprawie nie doszło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a powołana przez organ II instancji podstawa prawna rozstrzygnięcia, czyli przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., ma charakter stricte formalny. Wbrew stanowisku skarżącego w badanej sprawie nie zachodziły także żadne wątpliwości, które miałyby być rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Powołana w skardze zasada in dubio pro tributario, sformułowana w przepisie art. 2a o.p., oznacza, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wątpliwości winny zatem dotyczyć konkretnych regulacji prawnopodatkowych, których w skardze nie wskazano, co czyni powyższy zarzut bezzasadnym. W ocenie Sądu, motywy ujęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia obrazują szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do jego wydania oraz wyjaśniają przesłanki faktyczne i prawne, jakimi kierował się organ podejmując owo rozstrzygnięcie.
7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 234 o.p. w sposób opisany w skardze. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego z mocy art. 239 o.p. przepis ten może mieć jedynie odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zażaleniowym. Stosując przepisy o odwołaniach odpowiednio do zażaleń należy mieć na uwadze specyfikę rozstrzygnięć jakimi są postanowienia. Postanowienia nie rozstrzygają sprawy podatkowej co do istoty, zatem zawarty w art. 234 o.p. zakaz nie znajdzie zastosowania do zażaleń na te postanowienia i choćby z tego powodu organ odwoławczy nie mógł go naruszyć (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 487/12).
8. Reasumując Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonych postanowień nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów o.p., a skarżący nie zdołał podważyć poczynionych w sprawie ustaleń. Dokonaną przez organy obu instancji wykładnię i subsumcję przepisów o.p. uznać należy za prawidłową, stąd zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi w całości jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 120 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.