Skarżąca, reprezentowana przez ww. doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję organu II instancji, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podniesiono zarzut naruszenia:
1) art. 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 o.p. poprzez błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w oparciu o dokonanie błędnej analizy posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, w szczególności nieuwzględnienie możliwości dokonywania wpłat w formie zaliczek w poprzednich okresach oraz nieuwzględnienie możliwości dokonywania korekt wysokości marży i w konsekwencji podatku należnego na podstawie dowodów wewnętrznych;
2) art. 119 ust. 1 w związku z art. 119 ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej ich wykładni, zgodnie z którą na wysokość marży i w rezultacie na wysokość podstawy opodatkowania nie mogą mieć wpływy płatności za usługi turystyczne w formie zaliczek oraz zgodnie z którą brak jest możliwości dokonywania korekt wysokości zaliczek i w konsekwencji podatku należnego na podstawie dowodów wewnętrznych;
3) art. 120 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że broszura informacyjna Ministerstwa Finansów mogła być podstawą nałożenia obowiązków dotyczących prowadzenia ewidencji;
4) art. 210 pkt 6 w związku z art. 210 pkt 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego oraz powołania podstawy prawnej co do rzekomego nieprawidłowego ujęcia przez skarżącą w plikach [...] ujemnych zapisów wynikających ze sporządzonych przez skarżącą dowodów wewnętrznych oraz rzekomych nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącą ewidencji.
W uzasadnieniu skargi podniesiono tożsamą argumentację, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca uważa, że przepis art. 119 u.p.t.u. pozwala na opieranie się o dokumenty wewnętrzne w celu ustalenia wysokości podatku. Co więcej, gdy firma turystyczna nie ma pełnej kwoty usługi od swojego klienta, to na podstawie tychże dokumentów musi przyjąć założenie o podstawie opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ II instancji podtrzymał stanowisko, jakie zajął w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawę w dniu 24 marca 2026 r. stawili się: pełnomocnik skarżącej oraz pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – r. pr. E. F.-M.. Obydwoje pełnomocników wywiedli i wnieśli jak w swoich pismach procesowych. Wyrok został ogłoszony po zamknięciu rozprawy i odbyciu narady.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Prawidłowo określono w niej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.), a nadto prawidłowo ustalono okoliczności uzasadniające konieczność zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku skarżącej (art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 o.p.).
Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, dlatego określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że kwota ta musi pokrywać się z wysokością zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. (por. np. wyrok NSA z dnia: 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 887/23, 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 28/23 oraz 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1935/22). Trzeba też dodać, że w postępowaniu zabezpieczającym, postępowanie w zakresie określenia podstawy opodatkowania nie wiąże się obowiązkiem przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Wskazuje na to zwłaszcza zawarte w art. 33 § 4 o.p. sformułowanie "na podstawie posiadanych danych". To prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14). Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Tym samym, ocena wszystkich potencjalnych dowodów, z których wynika ostateczna treść obowiązku podatkowego, w postępowaniu zabezpieczającym nie jest konieczna.
Organy obydwóch instancji w rozpoznawanej sprawie ustalając prowizorycznie kwotę zobowiązania podatkowego zasadnie przeanalizowały treść deklaracji oraz dokumentów zawartych w JPK składanych przez spółkę. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca, która deklarując dostawę usług turystyki stosowała szczególną procedurę w podatku od towarów i usług zawartą w dziale XII rozdziale 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tytułu takich dostaw podstawę opodatkowania stanowiła - pomniejszona o należny podatek - marża, czyli różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Nie budzi przy tym wątpliwości, że nie wszystkie zdarzenia kształtujące treść obowiązku podatkowego, tzn. dostawa usług i nabycie towarów i usług, o których mowa w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. nastąpią w tym samym okresie rozliczeniowym. Nie budzi też wątpliwości, że w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi. Jeśli przed wykonaniem usługi turystyki zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania i w części otrzymanej zapłaty (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.). O sposobie ustalania wartości podlegającego odliczeniu podatku w przypadku zaliczek - na co trafnie wskazano w skardze - wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w Luksemburgu stwierdził m. in., że "marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży." (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt C-422/17, "Zbiór Orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i Sądu" 2018, nr 12). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z kolei zgodnie wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. nie wyklucza by marża mogła mieć wartość również ujemną i to pomimo tego, że potoczne rozumienie pojęcia marża postrzegane jest zazwyczaj jako wartość dodatnia (por. wyrok NSA z dnia: 25 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 108/14, 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 774/12, 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 885/11, 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 833/15). Rzecz jednak w tym, że podatnik świadczący usług, o których mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a u.p.t.u.). Co więcej struktura JPK umożliwia złożenie pliku zawierającego szczegółowe dane identyfikujące dowody nabycia towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji jasno wskazano sposób w jaki podatnik wykonujący czynności, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. wskazuje rozliczeniu i załącznikach podstawy obniżenia podatku. Skarżąca tymczasem w składanych deklaracjach we wszystkich okresach rozliczeniowych, których dotyczy zaskarżona decyzja (od stycznia do grudnia 2024 r.), deklarowała zerowe kwoty podatku podlegające wpłacie na rachunek organu podatkowego, a każdorazowo pomniejszała podstawę opodatkowania o kwoty wykazywane w sporządzanych ostatniego dnia każdego miesiąca dowodach wewnętrznych. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w żadnym wypadku nie odwołano się do dowodów źródłowych dokumentujących koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Złożone pliki JPK nie zawierały wskazania na faktury dokumentujące nabycie takich towarów i usług. Dokumentów pozwalających na takie odniesienie i weryfikację kalkulacji marży w konkretnych okresach rozliczeniowych nie przedstawiono również na wezwanie organu kontroli celno-skarbowej i to pomimo dwukrotnego przedłużenia terminu do ich złożenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie argumentował, że brak powiązania dowodów wewnętrznych z dowodami źródłowymi uniemożliwiał weryfikację rzetelności rozliczenia. Co więcej, zestawienie wartości deklarowanych przez spółkę wskazuje, że globalnie nie uzyskała ona marży z tytułu dostawy usług turystycznych, a zatem działalność ta nie była rentowna, co uwzględniając cele prowadzenia działalności gospodarczej, a więc uzyskiwanie zysku. Nadto przy żadnej w z deklaracji miesięcznych obejmujących rozliczenie za wszystkie miesiące 2024 roku nie złożono pliku pozwalającego przypisać konkretnym dostawom usług konkretne nabycia towarów i usług. Brak takich informacji powodował, że dane jakimi w sposób pewny i czytelny dysponował organ kontroli celno-skarbowej na dzień wydania swego rozstrzygnięcia oraz organ odwoławczy na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, nie pozwalały na jakiekolwiek potwierdzenie rzetelności przyjętych marż z tytułu dostaw usług, o których mowa w przepisach art. 119 u.p.t.u. Dlatego też za niezasadny należało uznać drugi z zarzutów skargi.
Skarżąca, kwestionując takie stanowisko w istocie nie dostarczyła jednak konkretnych informacji podważających stan faktyczny ustalony przez organy. Zwalczała decyzję poprzez odwołanie się do zasad rozliczenia na podstawie art. 119 u.p.t.u. oraz możliwość prowizorycznej kalkulacji marży w przypadku zaliczek wpłacanych przez klientów. Organ odwoławczy takiej możliwości nie negował, przyznając, że możliwe jest czynienie tego w dokumentach wewnętrznych. Wskazał jedynie, że konieczne jest zapewnienie możliwości powiązania dowodów wewnętrznych z dowodami źródłowymi dokumentującymi nabycia. Możliwość taką zapewnia - jak słusznie organ wskazał - struktura pliku JPK. Jak jednak wspomniano postępowanie podatkowe pozwoli na ostateczne ustalenie rzeczywistej treści obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją poprzez wnikliwe zbadanie dokumentacji, w tym koniecznej weryfikacji dowodów wewnętrznych przyjętych przez skarżącą za podstawę pomniejszenia podatku.
Zgodnie z treścią art. 33 § 1 o.p., przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Przy czym wymienione w treści art. 33 § 1 o.p. – po zwrocie "w szczególności" – okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe. I tak przepis art. 33 o.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie badając perspektywę zaspokojenia należności z tytułu podatku za kolejne miesiące 2024 r. wobec niezłożenia przez skarżącą, pomimo wezwania, informacji o nieruchomościach i prawach majątkowych, prawidłowo oparł swe ustalenia na danych wynikających z rejestrów, do których miał dostęp. Zasadnie wywnioskował z nich, że ustalone mienie oraz dochody spółki nie pozwolą na zapłatę kwot wynikających z decyzji. Według ustaleń organów skarżąca nie posiada majątku. W toku postępowania podatkowego nie przedłożono na wezwanie organu I instancji informacji o składnikach majątkowych, mogących mieć znaczenie dla sprawy. Wątpliwości co do możliwej spłaty zaległości podatkowych wynikających z decyzji, które określono na 18.489.025 zł, dodatkowo uzasadnia fakt prowadzenia z majątku spółki egzekucji administracyjnych należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Tym samym niezasadny był pierwszy z zarzutów powołanych w skardze.
Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 120 o.p. Broszura Ministerstwa Finansów oczywiście nie jest aktem normatywnym, o którym mowa w art. 87 Konstytucji RP, a więc nie jest aktem, z którego można wywodzić prawa lub obowiązki publicznoprawne. Broszura ta jest "technicznym" odzwierciedleniem stosowania powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe powoływały się na broszurę, jednakże tylko na poparcie swoich argumentacji, które zresztą Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje. Rozstrzygnięcie zakwestionowane przez skarżącą nie zapadło w oparciu o broszurę Ministerstwa Finansów, tylko w oparciu o dokonaną subsumpcję przepisów prawa procesowego i materialnego. Wszystko to ma oparciu w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług.
Ostatni z zarzutów również nie zasługiwał na uwzględnienie. Organy podatkowe jasno wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji dlaczego sposób działania skarżącej jest nieuprawniony – pliki [...] nie odnoszą się do dokumentów źródłowych, które mogłyby być podstawą do zadeklarowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Rolą skarżącej było przedłożenie dokumentów, które mogłyby zmienić, a przynajmniej wpłynąć na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Tym czasem organ II instancji orzekał na podstawie dokumentów, które były w jego posiadaniu.
Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania o niezasadności zarzutów skargi i jej samej. Kierując się przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd nie znalazł przesłanek, jakie mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, o czym orzeczono w sentencji wyroku.