• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Przywoławszy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stwierdził, że ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. Następnie zacytował art. 471, art. 483 § 1 i 2 oraz art. 484 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej w skrócie "k.c.") i fragment wyroku Sądu Najwyższego z 16.01.2013 r., II CSK 331/12, wywodząc, że w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika. Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Następnie odnosząc się do wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i wyroku WSA w Warszawie z 21.12.2016 r., III SA/Wa 2631/15, stwierdził, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Następnie odniósł się do treści art. 556(1), art. 611, art. 636 § 1, art. 656 § 1 k.c. i wywiódł, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w k.c. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła interpretacji naruszenie:
- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT przez przyjęcie, iż poniesiona w formie potrącenia kara umowna na mocy ugody cywilnoprawnej zawartej w celu zakończenia sporu i uniknięcia kosztów postępowania sądowego, nie stanowi dla strony skarżącej kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy stwierdzenie takie jest nieuprawnione jako rezultat wykładni rozszerzającej ww. przepisów;
- art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT poprzez uznanie, że kara umowna ma charakter kary umownej z tytułu wad wykonanych usług, podczas gdy przepis ten nie znajduje w tym stanie rzeczy zastosowania;
- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez brak analizy przyczynowo - skutkowej między "wydatkiem podatnika" w kontekście możliwości zaliczenia poniesionej w formie potrącenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów, podkreślając zwłaszcza, w tym z odniesieniem do orzecznictwa, że przekroczenie terminu realizacji dostaw lub wykonania usług nie stanowi - w szczególności - "wady dostarczonego towaru", jak również "wady wykonanych robót lub usług". "Szersze rozumienie" pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług" - tak jak je przedstawił organ w zaskarżonej interpretacji - jest nieprawidłowe, ponieważ stoi w sprzeczności nawet nie tyle z cywilistycznym, co po prostu językowym znaczeniem pojęcia "wad wykonanych robót i usług". Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy "winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych w nim expressis verbis".
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej w skrócie "p.p.s.a.") jest w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 06.11.2025 r., znak [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kary umownej poniesionej w formie potrącenia jako kosztu uzyskania przychodu, uznająca stanowisko spółki D. Sp. z o.o. za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności należy wskazać art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Na gruncie powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (zob. wyrok NSA z 20.05.2025 r., III FSK 727/24; wszystkie przytaczane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: publ. CBOSA).
Ponadto, choć oczywiście wyroki sądów administracyjnych nie wiążą organu interpretacyjnego, a wydawane przez niego akty mają charakter indywidualny, to jednak w sytuacji gdy poglądy judykatury wyrażone w analogicznych sprawach stanowią silną podstawę argumentacji wyrażonej we własnym stanowisku wnioskodawcy, organ obowiązany jest odnieść się do niej i w merytoryczny, konstruktywny sposób ją zakwestionować. Nie może być bowiem tak, że wnioskodawca buduje rozległe uzasadnienie swojego stanowiska, zaś organ interpretacyjny w zasadzie je pomija, pozostawiając stronę w braku przekonania również co do stanowiska organu – tak NSA w wyroku z 16.04.2025 r., II FSK 639/23.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyraźnie wskazała, że "wypunktowanie sytuacji objętych treścią pkt 22 jednoznacznie prowadzi do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kar umownych, którymi obciążony został Wnioskodawca. Przekroczenie terminu realizacji dostaw lub wykonania usług nie stanowi - w szczególności - "wady dostarczonego towaru", jak również "wady wykonanych robót lub usług". Przykładowo w wyroku z dnia 6 maja 2025 roku, sygn. akt II FSK 1012/22, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania nie stanowi wady wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Podobnie w wyroku z dnia 3 lipca 2025 roku, sygn. akt II FSK 1357/22, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT obejmuje tylko te kary umowne, które zostały w nim wymienione wyraźnie i powinien być interpretowany ściśle. W sytuacji, gdy chodzi o karę za opóźnienie wykonania usługi czy też realizacji dostawy, to należy przyjąć, iż skoro przepis nie wymienia takich rodzajów kar, to nie są one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i należy ocenić możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych".
W przywołanym przez Skarżącą wyroku o sygn. II FSK 1012/22, Sąd wskazał m.in., że "Umowa zawierająca elementy dotyczące praw i obowiązków, a więc treści ukształtowanego w jej wyniku stosunku prawnego o charakterze obligacyjnym wskazuje, że tak ukształtowany stosunek prawny powinien być wykonany w terminie wskazanym w umowie, czyli czynnością prawną będącą wynikiem zgodnego oświadczenia woli. Termin wykonania świadczenia, którego źródłem jest umowa zawarta między kontrahentami nie jest, o czym już powiedziano, elementem treści stosunku prawnego, lecz określa warunki wykonania umowy. Dlatego Sąd wskazuje na skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umów analizując treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej. Wad prawnych lub faktycznych należy bowiem doszukiwać się w przedmiocie stosunku prawnego, a w zasadzie w spełnianych świadczeniach. [...] Nie można zgodzić się z taką wykładnią przepisów, która prowadzi do konstatacji, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, wadą tą jest brak realizacji przedmiotu umowy w określonym (umówionym) terminie".
W kolejnym z przywołanym przez Spółkę wyroków, tj. II FSK 1357/22, NSA zaznaczył, że "Trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca posługując się terminami znanymi prawu cywilnemu chciał w ramach jednej normy części z nich nadać znaczenie takie samo, jak mają w prawie cywilnym, a innym - znaczenie właściwe tylko prawu podatkowemu, dodatkowo nie definiując tych pojęć na potrzeby prawa podatkowego. Przyjąć zatem należy, że także w opisie tytułów, z jakich kary mają być zapłacone, ustawodawca odwołał się do pojęć prawa cywilnego. Określił zatem nienależyte wykonanie skutkujące zapłatą kar umownych jako "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Katalog ten uznać należy za katalog zamknięty. Nie mieści się w nim zatem nienależyte wykonanie zobowiązania w postaci nieterminowego wykonania usługi. Pogląd taki wyrażany był już wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego".
Należy również zauważyć, że stanowisko powyższe nie jest odosobnione. NSA w wyroku z 24.10.2023 r., II FSK 335/21, odnosząc się do art. 556(1) k.c., wskazał, że "Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. Ewentualnie wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu wad usługi, ale jej nieterminowego wykonania, a więc z odmiennego tytułu prawnego. Pominięcie części wyrażeń użytych w przepisie doprowadziło zatem organ do dokonania jego błędnej wykładni". Ponadto "Nie sposób także zgodzić się z wywodem [...] jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu - kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują; w szczególności dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamić z dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem".
Powyższe stanowisko stoi w wyraźnej sprzeczności z przedstawionym przez organ w zaskarżonej interpretacji. Analogiczne można również odnaleźć m.in. w wyroku NSA z 14.11.2024 r., II FSK 209/22.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji.
O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku), obejmujących wpis od skargi (200 zł), Sąd orzekł na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.