- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z danym źródłem przychodów,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Organ stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z konkretnym źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Organ wyjaśnił, że wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodów" zawarte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z konkretnym źródłem przychodów pomniejszają te przychody. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodów musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Organ zwrócił uwagę, że przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodów), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodów, czy ich zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależniona od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła ich uzyskiwania.
Organ dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków, stwierdził, że należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Organ wyjaśnił, że sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje bowiem automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy. Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na kryterium celowości leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodów z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.
W art. 23 u.p.d.o.f. zawarto katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. wskazał, że składki na ubezpieczenie zdrowotne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek stanowią składki zdrowotne opłacane przez podatnika (za siebie oraz za osoby współpracujące), jeżeli dochody tego podatnika podlegają opodatkowaniu wg podatku liniowego 19%. Zdaniem organu wydatku poniesionego na opłacenie składki zdrowotnej, o której mowa we wniosku, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ została ona wyłączona z tych kosztów wprost na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f.
Natomiast w odniesieniu do możliwości zaliczenia składki społecznej, o której mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów, organ powołał się na przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 13a u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że skoro jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej nie jest uwzględniane jako podstawa do obliczania składki na ubezpieczenie społeczne, a jej zapłata wynika wyłącznie z faktu posiadania statusu wspólnika spółki komandytowej, Wnioskodawca nie może zaliczyć zapłaconych składek społecznych do kosztów uzyskania, pomniejszając przychód z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej. Wynika to z faktu, że wydatek ten nie jest związany z tym konkretnym źródłem przychodów. Organ wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Podsumowując organ stwierdził, że na podstawie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca nie ma prawa odliczyć zapłaconych: składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne jako kosztów uzyskania przychodów od przychodów osiągniętych z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej.
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z 14 lutego 2025 r. wniósł skargę na tę interpretację. Zarzucił:
- błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że składki na ubezpieczenie społeczne nie są ponoszone w celu prowadzonej działalności gospodarczej,
- błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, ograniczeń związanych z odliczeniem składki zdrowotnej niezwiązanej z przedstawionym stanem faktycznym,
- błędne zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez niemożliwość przypisania przez organ przychodu do konkretnego źródła, jakim jest wynagrodzenie komplementariusza za prowadzenie spraw spółki, gdzie wyżej organ przypisał to wynagrodzenie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł,
- naruszenie art. 14c ust. 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia w interpretacji co do stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia i brak wyjaśnienia powodów uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, w szczególności brak wyczerpującego i przekonywującego uzasadnienia prawnego w stosunku do podniesionej przez skarżącego kwestii.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do zmiany wyrażonego stanowiska, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji niemożliwości przeprowadzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym, o przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie oraz o rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
Skarżący wniósł replikę na odpowiedź organu na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym.
W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący zadał następujące pytanie: Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo odliczyć zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne jako koszty uzyskania przychodu, zgodnie z definicją art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu osiągniętego z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej? Istota sporu sprowadza się zatem do kwestii, czy skarżącemu przysługuje prawo pomniejszenia przychodu z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej o zapłacone składki społeczne i zdrowotne jako koszty uzyskania przychodów.
Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że skarżący jest komplementariuszem spółki komandytowej. Skarżący otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki na podstawie umowy. Wynagrodzenie to, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stanowi przychód z innych źródeł i jest opodatkowane na zasadach ogólnych. Zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej wspólnik spółki komandytowej jest traktowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej nie jest jednak uwzględniane jako podstawa do obliczania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.
W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazał, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek: został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z danym źródłem przychodów, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z konkretnym źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Organ prawidłowo podkreślił, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodów z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.
W pierwszej kolejności odnośnie składek na ubezpieczenie zdrowotne zgodzić się należy z organem, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne, z wyjątkiem składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w roku podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:
a) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z art. 30c,
b) za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w sposób określony w art. 30c - przy czym łączna wysokość tych składek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów lub odliczonych od dochodu nie może przekroczyć w roku podatkowym 8. 700 zł.
Przepis ten wskazuje, że składki na ubezpieczenie zdrowotne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek stanowią składki zdrowotne opłacane przez podatnika (za siebie oraz za osoby współpracujące), jeżeli dochody tego podatnika podlegają opodatkowaniu wg podatku liniowego 19%.
Prawidłowo zatem organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że wydatek poniesiony przez skarżącego na opłacenie składki zdrowotnej nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ został on wyłączony z tych kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. Zauważyć w tym miejscu należy, że na rozprawie pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w tej kwestii nie neguje stanowiska organu.
Kolejna wątpliwość skarżącego dotyczyła możliwości zaliczenia składki społecznej do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu organ prawidłowo w zaskarżonej interpretacji zauważył, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b--3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:
a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu
- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 13a u.p.d.o.f., wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej nie jest uwzględniane jako podstawa do obliczania składki na ubezpieczenie społeczne, a jej zapłata wynika wyłącznie z faktu posiadania statusu wspólnika spółki komandytowej. Skoro składka społeczna zapłacona przez skarżącego dotyczy jego statusu w spółce komandytowej, a wynagrodzenie za prowadzenie spraw tej spółki stanowi "inne źródła" i wielkość tego wynagrodzenia w żaden sposób nie wpływa na wysokość tych składek, to ich zapłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania wskazanego przez skarżącego wynagrodzenia. Nie występuje tu zatem związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ stwierdził, że skarżący nie może zaliczyć zapłaconych składek społecznych do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając przychód z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej. Organ w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Podkreślić również należy, że przedmiotem zapytania skarżącego była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. składki społecznej, a nie możliwość odliczenia tej składki od dochodu. Dlatego też zarzut naruszenia przez organ art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jest bezpodstawny.
Sąd odnosząc się do powołanych przez pełnomocnika na rozprawie wyroków I SA/Go 104/25 i I SA/Kr 212/25, zauważa, że pytania jakie zostały zadane we wnioskach o udzielenie interpretacji dotyczyły przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., natomiast w niniejszej sprawie pytanie dotyczyło przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że wnioskodawca nie ma prawa odliczyć zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne jako koszt uzyskania przychodu, zgodnie z definicją art. 22 u.p.d.o.f., od przychodu osiągniętego z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej nie jest uwzględniane jako podstawa do obliczania składki na ubezpieczenie społeczne, a jej zapłata wynika wyłącznie z faktu posiadania statusu wspólnika spółki komandytowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają natomiast na odliczenie od dochodu zapłaconych w roku podatkowym składek na ubezpieczenia społeczne podatnika bez wskazania, że odliczenie należy powiązać z przychodami ze źródła, z którym związany był obowiązek ich opłacenia ale na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.o.f.
W ocenie Sądu za bezzasadne należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów O.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 powołanego aktu. W uzasadnieniu interpretacji organ przedstawił tok rozumowania, który towarzyszył mu przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że wydając interpretację organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 2a O.p. jak i zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji, na co powołał się skarżący w uzasadnieniu skargi.
Podsumowując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza powołanych w petitum skargi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydając ją nie naruszono również reguł rządzących postępowaniem interpretacyjnym.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.