a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
- art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do powierzchni użytkowej budynków spółki należało wliczyć powierzchnię antresol wskazanych we wniosku spółki, podczas gdy w rzeczywistości nie posiadają one powierzchni użytkowej w myśl definicji tego pojęcia zawartej w u.p.o.l, gdyż nie stanowią one kondygnacji ani jej części, a ponadto nie jest możliwe dokonanie pomiaru antresol po wewnętrznej stronie ścian z uwagi na to, że nie posiadają one wszystkich ścian umożliwiających dokonanie takiego pomiaru;
- art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez określenie podstawy opodatkowania i uznanie konstrukcji spółki za kondygnacje lub ich części w oparciu o definicję wynikającą z aktu podustawowego, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, podczas gdy z uwagi na zasadę wyłączności ustawowej w prawie podatkowym akty prawne hierarchicznie niższe niż ustawa nie mogą określać istotnych elementów konstrukcji podatku, a zarazem nie mogą stanowić podstawy do ustalania stanu faktycznego w indywidualnych sprawach;
b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a w szczególności nierozpatrzenie sprawy powtórnie pod względem merytorycznym oraz skonstruowanie decyzji jedynie na powieleniu ustaleń zawartych w decyzji I instancji;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak szczegółowego odniesienia się do argumentacji spółki dotyczącej roli wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i niemożliwości odstąpienia od niej na gruncie powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa oraz co do konstrukcji technicznej spornych obiektów;
- art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 o.p. poprzez bezkrytyczne powielenie błędnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji i przyjęcie, że sporne antresole stanowią części kondygnacji budynków spółki, podczas gdy część antresol nie jest w ogóle konstrukcyjnie związana z budynkami, a część z nich wyłącznie opiera się w niektórych punktach na konstrukcji budynku.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi strona, odnosząc się do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., uwzględniając stanowisko doktryny, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TK stwierdziła, że nie jest możliwe pominięcie literalnej treści definicji ustawowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i skonstruowanie własnej definicji "powierzchni użytkowej". Z definicji legalnej powierzchni użytkowej wynika, że powinna być ona mierzona na wszystkich kondygnacjach, a sporne antresole nie stanowią ani kondygnacji, ani części kondygnacji budynków. Zaznaczono, że w sprawie nie przeprowadzono oględzin spornych antresoli, ani nie zbadano ich cech technicznych. Zdaniem skarżącej, wnioski co do kwalifikacji spornych antresoli zostały wyciągnięte wyłącznie na podstawie definicji antresoli zawartej w § 3 pkt 19 rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz orzecznictwa sądowego. Tymczasem, zbiorczy termin "antresola", którym posłużyła się spółka we wniosku, odnosi się w rzeczywistości do różnorodnych konstrukcji o odmiennych cechach technicznych. W ocenie strony skarżącej, nie brzmienie definicji pojęcia antresoli, ale przede wszystkim aspekty techniczne powinny decydować o tym, czy antresole stanowią kondygnacje lub ich części, a organy obu instancji nie odniosły się do cech konstrukcyjnych antresoli. W skardze podtrzymano pogląd, iż sporne antresole nie stanowią kondygnacji i niemożliwe jest również dokonanie ich pomiaru w sposób przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z uwagi na brak ograniczenia ze wszystkich stron przez ściany. Nie istnieje zatem prawna możliwość dokonania ich pomiaru w sposób przewidziany przez przepisy u.p.o.l. i nie wiadomo, w jaki inny sposób miałby zostać dokonany fizyczny obmiar ich powierzchni. Zdaniem skarżącej, poprzez pozostawienie poza pomiarami powierzchni użytkowej spornych antresoli, spółka nie poszerza katalogu wyłączeń z opodatkowania, gdyż powierzchnia ta, w myśl zasadniczej części definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., nie została nigdy do opodatkowania "włączona". W konkluzji uznano, że organ odwoławczy rozszerzył zakres stosowania jednoznacznego przepisu na niekorzyść podatnika.
2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2026 r. pełnomocnik strony przedstawił uzupełniające stanowisko spółki wraz z uwzględnieniem najnowszego dorobku orzeczniczego NSA, dotyczącego spornej kwestii. Stwierdzono, że skoro antresole u skarżącej nie pełnią funkcji stropu i nie są elementami konstrukcyjnymi budynku, zgodnie z linią orzeczniczą, to nie stanowią kondygnacji ani jej części, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., stąd ich powierzchnia nie może podlegać wliczeniu do podstawy opodatkowania.
2.4. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnicy skarżącej spółki podtrzymali skargę, jak również argumenty zawarte w piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2026 r. oraz oświadczyli, że bez względu na to, czy sporne obiekty nazwiemy antresolami czy halami bądź magazynem, obiekty te są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Sporne obiekty znajdują się w obrębie kondygnacji, ale nie tworzą odrębnej kondygnacji lub jej części. Każdy ze spornych obiektów powinien być indywidualnie oceniany ze względu na swoją konstrukcję oraz różny czas jego powstania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego. W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części.
3.1. Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie dopatrzył się, aby zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej w stopniu, który uzasadniałby jego uchylenie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, nie pomijając istotnych okoliczności, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy powierzchni użytkowej antresoli, które początkowo skarżąca uwzględniała w podstawie opodatkowania budynków, następnie składając wniosek o nadpłatę i korektę uznała, iż powierzchnia 4 antresoli nie stanowi powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i dlatego ujęła je we wniosku o nadpłatę jako "ciągi komunikacyjne". Odmienne stanowisko wyraziły organy podatkowe obu instancji wskazując, że nawet w przypadku braku ograniczenia powierzchni użytkowej przedmiotowych antresoli ścianami możliwe jest dokonanie ich pomiaru, o czym świadczy dotąd podawana w deklaracjach ich powierzchnia, a nadto stanowią one część kondygnacji i nie zostały wyłączone przez ustawodawcę spod opodatkowania w u.p.o.l.
Sąd zauważa, że podobne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 sierpnia 2025 r., o sygn. akt III FSK 157/24 (treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]). Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego judykatu skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i skorzysta z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.
3.2. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Definicja legalna powierzchni użytkowej budynku lub jego części została uregulowana w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., z którego wynika, że powierzchnię użytkową stanowi powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W art. 1a ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził katalog definicji legalnych, a zatem pojęć, których znaczenie zdefiniował na użytek niniejszej ustawy, w tym również definicję powierzchni użytkowej budynku, jak i jego części.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2025 r., o sygn. akt III FSK 157/24, wyjaśnił, że w definicji powierzchni użytkowej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. można wyróżnić dwa zakresy wraz z doprecyzowaniem. Pierwszy z nich to wskazanie, że chodzi o powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Z uwagi na taki sposób sformułowania można określić go mianem zakresu pozytywnego, a więc obejmującego powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Przyjąć zatem należy, że chodzi o powierzchnię, która jest mierzona po wewnętrznej długości ścian z uwzględnieniem wszystkich kondygnacji. Kluczowy dla zakresu pozytywnego staje się już sam początek tej definicji, gdzie normodawca wskazuje na sposób, w jaki ta powierzchnia jest mierzona, a zatem po wewnętrznej długości ścian z odniesieniem do kondygnacji. Wobec powyższego zachodzi konieczność uwzględnienia wewnętrznej, a nie zewnętrznej długości ścian. Sposób sformułowania początkowej części definicji z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a także umiejscowienie wyrazu ściana oznacza, że ustawodawca posłużył się tym terminem dla wskazania sposobu, w jaki ta powierzchnia jest mierzona, a jednocześnie nie sformułował na potrzeby u.p.o.l. definicji pojęcia "ściana". Kluczowe, zdaniem Sądu jest zatem wyrażenie "wewnętrzna długość ścian". Prawodawca tworząc bowiem daną definicję używa sformułowań w pewnym założonym kontekście znaczeniowym, dla którego dana definicja jest skonstruowana. W tym zatem przypadku chodzi o wskazanie na sposób zmierzenia powierzchni użytkowej. Nie sposób zatem "odrywać" poszczególnych użytych w definicji wyrażeń, jak choćby ściana, dla uzyskania innego celu niż założony przez normodawcę. Wypacza to bowiem sens sformułowanej definicji z negatywnymi konsekwencjami dla elementu konstrukcji prawnej podatku od nieruchomości, dla którego precyzji definicja została wprowadzona. Należy bowiem podkreślić, że definicja ta służy do określenia podstawy opodatkowania. Stąd też jej zastosowanie należy postrzegać w tym elemencie konstrukcji prawnej podatku. Nie sposób także pominąć, iż podstawa opodatkowania jest tym elementem konstrukcji prawnej podatku, który służy doprecyzowaniu przedmiotu opodatkowania. Jest to bowiem "skonkretyzowana co do wielkości i podmiotu część przedmiotu podatku" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 53). Nie można poszukiwać takiego sposobu rozumienia definicji legalnej precyzującej podstawę opodatkowania, bez uwzględnienia elementu wyjściowego, a zatem przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Innymi słowy, na gruncie niniejszej sprawy nie można z samego faktu braku ścian lub ściany, w rozumieniu potocznym, z góry przyjąć, że wykluczone jest dokonanie pomiaru powierzchni użytkowej antresoli, dążąc w istocie do wykluczenia istnienia podstawy i przedmiotu opodatkowania.
Sąd zwraca uwagę, że przy określeniu przedmiotu opodatkowania w powyższym zakresie ustawodawca posłużył się także inną definicją legalną, tj. definicją budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdzie wskazuje na składowe precyzujące sposób rozumienia obiektu będącego budynkiem, w tym wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Uwzględniając powyższe uzasadniony jest pogląd, że dokonując pomiarów powierzchni użytkowej chodzi o obiektywne wyznaczenie granic danej powierzchni poprzez wewnętrzną długość ścian, ale także przegród, czy barierek lub poręczy. Twierdzenie skarżącej, że przedmiotowe antresole nie są ograniczone z każdej strony ścianami lub są z nimi połączone dylatacją, jak opisano na zdjęciach, nie oznacza, że w ogóle nie posiadają powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i przez to niemożliwe jest dokonanie ich pomiarów dla określenia podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w budynkach znajdowały się 4 antresole o łącznej powierzchni całkowitej 2.182,44 m˛ (w hali 7, hali produkcyjnej pomosty piekarników, w hali produkcyjno-montażowej przed mistrzówkami montażu oraz w magazynie wysokiego składowania) i skarżąca wprost podała w skardze, że powyższe wymiary wynikają z dokumentacji projektowej. Z powyższego wynika, że obiektywnie dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej przedmiotowych antresoli jest możliwe, a techniczny sposób jego techniczny wykonania należy dostosować do istniejących granic strukturalnych danej powierzchni.
Rację mają zatem organy podatkowe obu instancji, że użyty w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwrot, iż za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian oznacza jedynie, że z powierzchni użytkowej wyłącza się grubość ścian, zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiarów dokonywano po zewnętrznej stronie ścian. Z analizowanej regulacji nie sposób wywieść, że warunkiem określenia powierzchni użytkowej jest bezwzględnie konieczność ograniczenia powierzchni użytkowej z każdej strony tylko ścianami, których jak już wskazano sam ustawodawca na potrzeby u.p.o.l. także nie zdefiniował.
3.3. W powołanym powyżej judykacie z dnia 12 sierpnia 2025 r., o sygn. akt III FSK 157/24, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż w ramach definicji z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. po zakresie pozytywnym normodawca używa sformułowania, które należy zakwalifikować jako zakres negatywny. Chodzi o zwrot "z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych". Powyższe oznacza, że w definicji legalnej powierzchni użytkowej ustawodawca wyłączył ściśle określone powierzchnie klatek schodowych oraz szybów dźwigowych i tylko one nie mieszczą się w definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie jak wskazuje się, dopiero trwała zmiana charakteru szybów wind i klatek schodowych może prowadzić do wniosku, że stanowią one powierzchnię użytkową ze skutkiem w zakresie opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2022 r., o sygn. akt III FSK 1843/21).
Ustawowe sformułowanie zakresu negatywnego stanowi więc również potwierdzenie, w jaki sposób normodawca określił obszar sytuacji kwalifikowanych do powierzchni użytkowej, stąd określenie przedmiotowych antresoli "ciągami komunikacyjnymi" na potrzeby niniejszej sprawy, nie daje podstaw do ich wyłączenia spod opodatkowania. Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje pogląd organów podatkowych obu instancji, że pominięcie opodatkowania spornych antresoli, będących górną częścią kondygnacji znajdującą się w budynku prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym nadano charakter zamknięty. Dokonując wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sąd zauważa, że ustawodawca doprecyzowuje zakres definicji powierzchni użytkowej poprzez określenie, co stanowi także kondygnację, a zatem również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe i w tym zakresie regulacja jest szeroka.
3.4. Uwzględniając powyższy sposób rozumienia definicji legalnej powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., Sąd zauważa, dostrzeganą także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niespójność terminologiczną polegającą na posłużeniu się w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęciem przegrody budowlanej, zaś w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. określeniem ściana. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 15 października 2020 r., o sygn. akt II FSK 1512/18, iż owa niespójność terminologiczna nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów, cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana. Chodzi zatem o wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian. Poza tym występujące w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. pojęcie "ściana" nie zostało użyte dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni, co stanowi kwestię czysto techniczną, pomijaną przez skarżącą spółkę.
Reasumując, zdaniem Sądu, kluczowym dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku jest przede wszystkim, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek lub jego część z przestrzeni. Stąd też twierdzenie o braku z każdej strony ścian, w potocznym znaczeniu tego określenia, nie może usprawiedliwiać całkowitej niemożności dokonania technicznego pomiaru powierzchni użytkowej, o którym stanowi powyższa regulacja. Co więcej, analizując definicję powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., wskazać należy, że poza wyłączeniem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych intencją ustawodawcy było, by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, czego potwierdzeniem jest także treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Ustawodawca jednoznacznie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku również części kondygnacji niebędące pomieszczeniem lub jego częścią, a nazwanie spornych antresoli "ciągami komunikacyjnymi", czy uznanie ich za lekkie konstrukcje nie oznacza wyłączenia spod opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej z treści art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie sposób wywieść, że przez powierzchnię użytkową budynku należy rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji, wydzielonych wyłącznie ścianami.
Zdaniem Sądu część kondygnacji, o której stanowi art. 4 ust. 2 u.p.o.l., nie może oznaczać jedynie elementu składowego kondygnacji powstałego przez jej wewnętrzny podział. Pojęcie części kondygnacji należy definiować w oparciu o te same zasadnicze kryteria co "kondygnacja". W związku z powyższym dla uznania ciągów komunikacyjnych za część kondygnacji musi być spełniony warunek, by stanowiły one część budynku między sąsiednimi stropami. Zatem pominięcie opodatkowania przedmiotowych antresoli, stanowiących w istocie powierzchnię użytkową w budynku, prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym jak słusznie zauważyły organy obu instancji, ustawodawca nadał charakter zamknięty. Z kolei akcentowane w zarzutach skargi twierdzenie, że część antresoli nie jest w ogóle konstrukcyjnie związana z budynkami, a część z nich wyłącznie opiera się w niektórych punktach na konstrukcji budynku, nie wyklucza dokonania pomiaru ich powierzchni użytkowej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Na marginesie Sąd zauważa, że twierdzenie spółki, iż część antresoli nie jest w ogóle konstrukcyjnie związana z budynkami prowadzi do dwóch wniosków, a mianowicie po pierwsze, że jakaś część antresoli jednak jest powiązana z owymi budynkami, a po wtóre, że postała część antresoli - rzekomo niezwiązana konstrukcyjnie z budynkami - może lewitować, co byłoby nierealne.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, chybiony jest zarzut skargi błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., albowiem wbrew stanowisku skarżącej spółki nie ma podstaw do twierdzenia, że istnieje konieczność wydzielenia antresoli ze wszystkich stron ścianami, aby dokonać określenia ich powierzchni użytkowej i nie sposób uznać je za ciągi komunikacyjne. Zdaniem Sądu, zaakceptowanie prezentowanego przez spółkę sposobu rozumienia definicji z art. 1a ust. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., oznaczałoby nie tylko wyjście poza zakres owej definicji legalnej, gdzie ustawodawca jednoznacznie wskazuje wyłączenia powierzchni tylko klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, ale co istotniejsze naruszenie jednej z kluczowych zasad w konstrukcji prawnej podatku, a zatem relacji przedmiotu do podstawy opodatkowania. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że wskazane antresole są ciągami komunikacyjnymi o lekkiej konstrukcji, dlatego też cytowane w skardze i w piśmie procesowym wyroki nie mogą być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Strona bowiem wskazuje, że antresole były ujęte w projektach budowlanych budynku i są wykorzystywane od lat do działalności gospodarczej.
3.5. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i jak wynika z oświadczenia złożonego podczas rozprawy, bez względu na to, "czy sporne obiekty nazwiemy antresolami, czy halami bądź magazynem, obiekty te są wykorzystywane do działalności gospodarczej". W tym stanie rzeczy poza sporem jest związek budynku z działalnością gospodarczą spółki oraz możliwości wykorzystania jego całej powierzchni użytkowej, w tym spornych antresoli w działalności gospodarczej. Co więcej skarżąca podała, że "sporne obiekty znajdują się w obrębie kondygnacji, ale nie tworzą odrębnej kondygnacji lub jej części". Zdaniem Sądu, argumentacja spółki zmierza w istocie do nieuprawnionego umniejszenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, w trybie postępowania nadpłatowego.
3.6. Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że skarżąca nie podważyła skutecznie danych wskazujących na przyjętą pierwotnie przez spółkę powierzchnię użytkową budynków i nie wykazała jakichkolwiek zmian faktycznych czy prawnych uzasadniających zmniejszenie powierzchni użytkowej budynków o powierzchnie antresoli i powstanie nadpłaty. Co istotne przedmiotem rozstrzyganej sprawy była sporna odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanej strony, co oznacza, że jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem (por. wyroki NSA z dnia: 6 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 314/14 i 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I GSK 958/10). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty daje organowi wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie nadpłaty jest przedstawiane. Wniosek ów wyznacza także zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany oraz wskazuje na intencję podatnika, który określa z czego wywodzi swoje twierdzenie o nienależności dokonanego świadczenia publicznoprawnego (podatku). Wobec powyższego, w przeciwieństwie do postępowania w przedmiocie samego podatku (postępowania wymiarowego), zadaniem organu nie jest zawsze i bezwarunkowa pełna analiza istnienia obowiązku podatkowego, lecz weryfikacja twierdzenia podatnika o istnieniu nadpłaty oraz podnoszonych we wniosku oraz w czasie postępowania okoliczności, z których wywodzona jest nienależność świadczenia. Innymi słowy, to podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty winien wykazać okoliczności (faktyczne bądź prawne), z których wywodzi swoje twierdzenie o tym, że podatek został uiszczony nienależnie. Obowiązkiem organu jest natomiast przeprowadzenie dowodów służących weryfikacji twierdzeń podatnika (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.).
Zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe spełniło powyższe wymagania, a skarżąca spółka nie przedstawiła uzasadnionych podstaw do podważenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji. Spór w niniejszej sprawie dotyczył w istocie wykładni przepisów u.p.o.l., zatem oczekiwanie skarżącej przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, w tym oględzin, uznać należy za bezprzedmiotowe. Ustawodawca, wskazując w art. 198 § 1 o.p., że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny, faktycznie pozostawia mu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o ich przeprowadzeniu. Skoro zatem strona skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów podważających ustalenia faktyczne organów podatkowych oraz przekonujących argumentów wskazujących na zaistnienie "potrzeby przeprowadzenia oględzin" antresoli po upływie kilku lat od ich powstania, w szczególności w zakresie pomiaru powierzchni użytkowej spornych antresoli w porównaniu z danymi podanymi w deklaracji pierwotnej, to brak jest podstaw do żądania nieograniczonego przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie. W skardze nie wykazano, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dopuściły się uchybienia ciążącego na nich obowiązku z art. 187 § 1 o.p., czyli zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bądź pominięcia jakiegokolwiek dowodu świadczącego na korzyść, czy na niekorzyść podatnika. Co więcej skarżąca spółka, w której interesie było wykazanie inicjatywy dowodowej, także nie dostarczyła poza zdjęciami, materiału dowodowego, który potwierdzałby jednoznacznie jej twierdzenia o odmienności cech technicznych czy dane o cechach konstrukcyjnych antresoli. Stąd podnoszenie owych kwestii na etapie skargi, nie może świadczyć o wadliwości stanowiska organów podatkowych.
W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu podatkowym "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest tu podyktowana interesem prawnym strony. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej. Podstawa ta jest bowiem dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. O ile stan faktyczny w badanej sprawie jest co do zasady niesporny i nie wymagał dowodzenia co do konstrukcji spornych antresoli, o tyle spór co do wykładni przepisów u.p.o.l. wymagał w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa strony i przedstawienia przekonujących argumentów uzasadniających inne rozumienie regulacji z u.p.o.l., w porównaniu z rozumieniem w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, wbrew twierdzeniom skarżącej, że materiał dowodowy w sprawie jest zupełny, zgromadzony przez organy z zachowaniem zasad postępowania podatkowego i nie wymagał przeprowadzenia oględzin spornych antresoli. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu. Okoliczność, że skarżąca prezentuje odmienne stanowisko i nie zgadza się z interpretacją przepisów prawa materialnego w zaskarżonej decyzji nie oznacza, że w sprawie zostały naruszone: zasada legalizmu (art. 120 o.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasada dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), czy zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).
Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie uchybiły także przepisom Konstytucji RP, poprzez odwołanie do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, albowiem ów akt wykonawczy w zakresie pojęć kondygnacji i antresoli został powołany posiłkowo na poparcie argumentacji i nie stanowił podstawy prawnej kwestionowanych rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ujawniły się również wątpliwości, w szczególności niedające się usunąć, co do treści analizowanych przepisów u.p.o.l., stąd nie było podstaw do rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, jak oczekuje skarżąca. Nie mogło zatem dojść do złamania zasady in dubio pro tributario. Fakt, że stanowisko organów podatkowych nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącej spółki nie jest równoznaczne z tym, że w sprawie istniały przesłanki do zastosowania regulacji z art. 2a o.p.
3.7. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.