Jednocześnie Dyrektor IAS podkreślił, że organy obu instancji nie kwestionują, że skarżąca posiadała sprzedany przez siebie towar, lecz jego dostawcami nie były wskazane na spornych fakturach spółki G. S. i T.. Skarżąca nie nabyła w rzeczywistości towaru od ww. kontrahentów – nabyty towar pochodził z niewiadomego źródła. Wystawione faktury miały jedynie spełniać formalne warunki udokumentowania dostaw towaru i umożliwić skarżącej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Dlatego brak jest podstaw do uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z art. 86 u.p.t.u., zatem zasadnym było wyeliminowanie zakwestionowanych faktur z rozliczeń podatkowych spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Faktury te nie dokumentują bowiem żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy). Nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.
Dyrektor IAS wyjaśnił również, że prawo do wydania decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik i listopad 2018 r. uległo przedawnieniu z mocy prawa 31 grudnia 2023 r., gdyż decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej. Natomiast Naczelnik swoją decyzję wydał 19 kwietnia 2024 r. i doręczył ją 20 kwietnia 2024 r., zatem w zakresie ustalonego za ww. miesiące 2018 r. dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, a skoro w tym zakresie Naczelnik ją wydał, ustalając dodatkowe zobowiązanie, organ odwoławczy zobligowany był do uchylenia decyzji w tym zakresie i, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzenia postępowania podatkowego.
Organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojawiają się fragmenty mówiące o świadomości, jednak, co do zasady, w kontekście kontrahentów skarżącej. Nie ma to jednak wpływu na wynik rozstrzygnięcia w zakresie określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej. Teza o świadomym jej uczestnictwie w oszustwie podatkowym nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b u.p.t.u. tylko potwierdza to stanowisko organów obu instancji. Dyrektor IAS zaznaczył, że w skardze mamy niewątpliwie do czynienia z brakiem należytej staranności ze strony skarżącej. Podatnik jej nie dochował w wyborze i w transakcjach ze spółkami T. i G. S. i nie działał przy zawieraniu z nimi transakcji w warunkach dobrej wiary. Na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności wskazuje wieloletnia współpraca osób zarządzających spółką z osobami zarządzającymi ww. podmiotami, szczególnie J. M., co spowodowało, że skarżąca nie zwracała uwagi na sposób prowadzenia działalności przez ww. kontrahentów, zmienny w czasie. Świadczy o tym też brak wątpliwości co do prowadzenia przez ww. kontrahentów działalności pod jednym adresem, brak wiedzy w zakresie źródła pochodzenia nabywanego towaru, dokonywanie znacznych płatności gotówką i zapłat na rachunki bankowe innego niż kontrahent podmiotu, brak kontaktu osobistego pomiędzy pracownikami stron transakcji (głównie kontakt telefoniczny).
W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za pozostałe badane miesiące Dyrektor IAS zaznaczył, że organ wziął pod uwagę art. 112b ust. 2b u.p.t.u. i w zaskarżonej decyzji wskazał jakie przesłanki powodują, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w wysokości 30%. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w szczególności wielkość stwierdzonych nieprawidłowości, długi okres ich popełniania, brak podjęcia przez skarżącą działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, zasadne jest zastosowanie maksymalnej stawki. Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w transakcjach ze spółkami G. S. i T., co doprowadziło do przyjęcia i zaewidencjonowania nierzetelnych faktur wystawionych przez te spółki, a powinna była przewidzieć na podstawie całokształtu transakcji ze spółkami zarządzanymi przez J., że niezatrudniające pracowników spółki T. i G. S. jedynie pozorują działalność we własnym imieniu, uwiarygadniając dostawy z niewiadomego źródła własnymi fakturami. Wątpliwość skarżącej odnośnie prawidłowości spornych transakcji powinny wzbudzić m.in. kontakty z pracownikami z innych podmiotów (B.-H., G. S.) w celu realizacji transakcji, dokonywanie przelewów na rachunek podmiotu trzeciego, zapłaty gotówką, brak pracowników oraz środków trwałych w ww. spółkach.
W skardze na opisaną wyżej decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 122 w zw. z art. 121 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnym, a przez to błędnym ustaleniu, że spółki G. S. oraz T. nie dostarczyły skarżącej towarów uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT, a nabyty towar pochodził z niewiadomego źródła;
2. art. 122 w zw. z art. 121 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na wewnętrznie sprzecznym uznaniu, że skarżąca jednocześnie świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów G. S. oraz T., w sytuacji gdy nie ma w materialne dowodowym żadnych dowodów wskazujących na świadomość skarżącej, a w szczególności osób ją reprezentujących, co do jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT po stronie jej kontrahentów G. S. i T., zaś kryteria braku dobrej wiary przyjęte przez organ zostały, w świetle materiału dowodowego, zastosowane w sposób dowolny i nieprawidłowy;
3. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na odmowie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, opartej na przyjęciu, że faktury zakupu od G. S. i T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem skarżąca w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dochowała należytej staranności w weryfikacji wyżej tych kontrahentów, a przez to nie może powołać się na przesłankę dobrej wiary;
4. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. przez ustalenie skarżącej 30% sankcji, gdy nie ustalono, że spółka nie dochowała należytej staranności, połączone z odstąpieniem od wymogu badania przesłanek wskazanych w art. 112b ust. 2b, a w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności, w świetle której sankcja w VAT powinna być nakładana w zindywidualizowany sposób oraz przez błędne uznanie, że w sprawie zaktualizowały się przesłanki z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u.
W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła wewnętrzną sprzeczność wydanego rozstrzygnięcia, zarzucając organom, że nie są zgodne co do stanu jej świadomości w zakresie transakcji z G. S. i T.. Cytując fragmenty zaskarżonej decyzji spółka wskazała, że stanowisko Dyrektora IAS jest sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i nie można go zaakceptować. Z jednej strony organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z ww. kontrahentami, a następnie wskazał, że uczestniczyła w fikcyjnym obrocie paletami i materiałami do ich produkcji i naprawy. Spółka zaznaczył, że nie można rozważać istnienia dobrej wiary, w sytuacji, gdy twierdzi się, że dostawy towaru nie miały miejsca. Dla skarżącej nie jest jasne w jaki sposób można przyjmować "puste" faktury w celu zalegalizowania towaru z niewidomego źródła i jednocześnie uczestniczyć świadomie w oszustwie podatkowy i nie dochowywać jedynie należytej staranności. Sprzeczności cechujące decyzje organów obu instancji uzasadniają wyeliminowanie ich z obrotu. Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje ustaleń organów w sprawie dostawców do spółek T. i G. S., ponieważ nigdy nie miała z nimi do czynienia. Zaznaczyła, że T. i G. S. miały siedzibę pod tym samym adresem co spółka B.-H., która działała na rynku wyrobów drewnianych od lat i była powiązana z J. M., który miał dużą renomę na rynku i był rozpoznawalny. Z zeznań świadków wynika, że osoby reprezentujące skarżącą weryfikowały wiarygodność kontrahentów na podstawie rejestrów publicznych, dokumentów przedłożonych przez przedstawicieli tych podmiotów, zawierały z kontrahentami pisemne umowy. T. C. prowadził z rodziną J. M. wymianę handlową od wielu lat, gdyż jego spółki wywiązywały się rzetelnie z obowiązków, dostarczając towar zgodnie z fakturami. Skarżąca nie miała możliwości weryfikowania, która maszyna w zakładzie w B. do której spółki należy, a towar był zawsze dostarczony zgodnie z zamówieniem. Zdaniem skarżącej organ przyjął, że T. i G. S. dysponowały towarem i nie kwestionuje (jak się można domyślać) fizycznej dostawy towaru. Teza o braku prowadzenia działalności przez ww. spółki jest tezą organu, bo one miały siedzibę w B., tam gdzie niekwestionowana spółka B.-H., dostarczały towar zgodnie z zamówieniami, były zarejestrowane w rejestrze podatników VAT czynnych i wykazywały transakcje na rzecz skarżącej w swoich deklaracjach podatkowych. Natomiast prowadzenie działalności przez więcej niż jedną spółkę pod tym samym adresem, gdy te spółki są powiązane osobowo, nie powinno budzić wątpliwości. Dokonywanie płatności na rachunki innego podmiotu było przez kontrahentów każdorazowo uzasadniane i dokumentowane odpowiednim porozumieniem. Praktyka ta nie odbiega od powszechnie stosowanej. Zamówienie telefoniczne i kontakty telefoniczne z wieloletnim kontrahentem są standardowym, powszechnie stosowanym sposobem komunikacji. W ocenie skarżącej, wskazane przez organ przesłanki braku dobrej wiary są iluzoryczne i przyjęte zostały arbitralnie. Skarżąca podjęła bowiem wszystkie działania podejmowane zwykle przy nawiązywaniu relacji handlowych - zweryfikowała status podatnika VAT, osobiście odwiedziła siedzibę spółek, reprezentacje spółki, osobiście weryfikowała dostawy pod kątem ich jakości i kompletności, a płatności dokonywane były z wykorzystaniem systemu bankowego. Trudno wskazać na realne inne działania, jakich wymagać można by od spółki.
Ponadto, według skarżącej nie sposób uznać, że przepisy prawa materialnego w zakresie stosowania sankcji VAT zostały prawidłowo zastosowane, skoro organ nie wyeliminował sprzeczności w zakresie ustalenia, czy spółka nie dochowała należytej staranności, czy też świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Sprzeczność ta nie pozwala ustalić odpowiedniej podstawy nałożenia zobowiązania podatkowego. Organy nie dokonały również rzetelnej analizy przesłanek zastosowania sankcji z art. 112b ust. 2b u.p.t.u., nakładając najwyższą w sposób automatyczny, co jest sprzeczne z prawem i godzi w zasadę proporcjonalności.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez spółki T. oraz G. S., wykazanych w ewidencji zakupu za miesiące od września 2018 r. do kwietnia 2019 r. i za lipiec 2019 r.
Na wstępie, pomimo braku zarzutu w skardze, odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnieść należy, że w świetle uregulowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej, co do zasady zobowiązanie podatkowe od września do listopada 2018 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2023 r. Natomiast, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. i za lipiec 2019 r. z dniem 31 grudnia 2024 r. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że 9 września 2019 r. wobec skarżącej wszczęte zostało śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 i 3 w zbiegu z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 2 K.k.s. Pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o wszczęciu ww. śledztwa w dniu 18 maja 2020 r., a zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie uległo również przedawnieniu ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. i za lipiec 2019 r., ponieważ decyzja organu pierwszej instancji, konstytutywna w zakresie tego zobowiązania, została doręczona stronie 20 kwietnia 2024 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do wszczęcia tego postępowania doszło na kilka lat przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań nim objętych, po wszczęciu postępowania w najbliższych trzech miesiącach doszło do przeszukania pomieszczeń skarżącej, zatrzymania rzeczy, przesłuchano wielu świadków, wykonano kopie treści zawartych w komputerach, następnie sprawę przejęła Prokuratura Okręgowa w P., a obecnie prowadzona jest ona pod nadzorem Prokuratury Regionalnej. Powyższe okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze, podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.")], może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.
Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z regulacji art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 29 września 2023 r., II FSK 218/21 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Natomiast stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej ). Podkreślić w tym miejscu należy, że z przywołanych przepisów nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu (wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 965/22). W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do pozbawienia wartości dowodowej materiału zgromadzonego w innym postępowaniu (wyrok NSA z 05 marca 2025 r., I FSK 1570/25). Z kolei zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Żeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., II FSK 38/25). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
W kontekście poczynionych wyżej uwag, Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny wskazując w treści zaskarżonej decyzji z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz skarżącej miały charakter rzeczywisty. Organy podatkowe zbierały i analizowały informacje o spółkach, od których strona miała nabywać towary, wskazywały jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy skarżącą a podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawcy. Ustalone w sprawie fakty pozwalały na dokonanie oceny tego, w jaki sposób funkcjonowały spółki, jak wyglądały rozliczenia pomiędzy kontrahentami, w jaki sposób transportowano towar czy w końcu jakie relacje istniały pomiędzy osobami wchodzącymi w skład zarządów spółek i jakie miało to przełożenie na realizację zakwestionowanych transakcji i możliwość odliczenia podatku naliczonego. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów (w tym zeznań przesłuchanych w sprawie kilkunastu świadków) uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.
Należy zauważyć, że skarżąca podniosła zarzut wewnętrznej sprzeczności zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zarzucając przy tym naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że faktycznie – uzasadnienia decyzji organów obu instancji są momentami niejasne, w szczególności uzasadnienie sporządzone przez organ pierwszej instancji, jednakże wady żadnego z nich nie stanowią naruszenia ww. przepisów na tyle istotnego dla wyniku sprawy, aby obligowały one Sąd do uchylenie zaskarżonych decyzji. Przypomnienia również wymaga, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę merytorycznie od nowa, zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania, a zatem może wyjaśnić wszelkie niejasności zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Dyrektor IAS jednoznacznie stwierdził, że nie kwestionuje tego, iż towar objęty spornymi fakturami istniał a zatem dostawy zostały dokonane. Zakwestionował jedynie wskazanych na tych fakturach rzekomych dostawców tego towaru, zatem sporne faktury są "puste" w sensie podmiotowym – towarów, które dostarczono skarżącej, nie mogła ona nabyć od podmiotów wskazanych na fakturach jako ich sprzedawcy. Oczywiście rację ma skarżąca twierdząc, że nie można badać należytej staranności i dobrej wiary wobec twierdzenia, że dostawy nie miały miejsca, bądź że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Jednakże w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS nie zakwestionował posiadania przez skarżącą towaru objętego spornymi fakturami, a jedynie wskazał, że nabyty przez nią towar pochodził z niewiadomego źródła. Zaznaczył też wyraźnie, że teza o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie podatkowym nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z tego też powodu dokonał badania działania skarżącej pod kątem dobrej wiary, natomiast świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym przypisał kontrahentom skarżącej i to nie wszystkim, a jedynie spółkom G. S. i T. oraz dostawcom tych spółek. Zastrzeżenia skarżąca ma natomiast do stwierdzenia organu, że towar pochodził z niewiadomego źródła, ale tego jej poglądu nie można podzielić. Skoro obie ww. spółki istniały tylko formalnie bez zatrudniania pracowników, bez jakiegokolwiek zaplecza magazynowego, produkcyjnego czy transportowego, nie prowadziły działalności gospodarczej, a rzekomo nabyty przez nie towar pochodził od podmiotów, które również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to trudno przyjąć, że towar, który nabyła skarżąca pochodził z "wiadomego" źródła.
Podkreślenia także wymaga, że skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe przez wytknięcie im rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku kontrolowanego postępowania nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez zarzucenie organowi sprzeczności w stanowisku zawartym w decyzji w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tym bardziej, że z treści zaskarżonych decyzji wynika jednoznacznie, że G. S. i T. nie dostarczyły zafakturowanego przez nie towaru na rzecz skarżącej, gdyż nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, co potwierdza analiza dokumentów z kontroli (protokołów przesłuchania świadków, protokołów kontroli celno-skarbowych, wyników kontroli, decyzji) przeprowadzonych przez organy podatkowe u ww. podmiotów w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolowanym postępowaniem podatkowym. T. i G. S. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych w postaci maszyn, urządzeń i środków transportu. Spółki te były odbiorcami i wystawcami "pustych" faktur, a ich działalność polegała na wystawianiu faktur VAT i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego pod pozorem wykonywania czynności uwierzytelniających sprzedaż i zakup. Ponadto ich przedstawiciele nie byli zainteresowani wyjaśnieniem współpracy ze skarżącą, a przesłuchani świadkowie nie potwierdzili dostaw towarów od nich.
Nie można również zgodzić się ze skarżącą, że organ pomija argumenty, które pozwalając spojrzeć na stan faktyczny z innej perspektywy. Fakt, że T. i G. S. miały siedziby pod tym samym adresem co B.-H. sp. z o.o., która prowadziła faktyczną działalność gospodarczą i cieszyła się dużą renomą na rynku palet, nie świadczy jeszcze o tym, że działalność prowadziły też tam T. i G. S., mimo że w tym samym miejscu miały swoje siedziby. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego jedynie spółka B.-H. posiadała realne możliwości wyprodukowania i sprzedania towaru (posiadała pracowników, maszyny i budynki), czym nie dysponowały pozostałe dwie spółki. Z tego też powodu faktur wystawionych przez nią żaden z organów podatkowych nie zakwestionował. Natomiast okoliczność, że siedziby ww. spółek znajdowały się pod jednym adresem pozostaje bez wpływu na wynik sprawy także w kontekście zeznań pracowników B.-H., którzy nie potwierdzili, jakoby ww. podmioty prowadziły jakąkolwiek działalność w B.. P. K. (kierownik produkcji spółki B.-H.) zeznał, że wie, iż spółka T. miała swoją siedzibę w B. "bo na drzwiach jest nalepka T. Sp. z o.o.". Spółkę T. kojarzył też inny pracownik B.-H. – H. S. właśnie z napisu na drzwiach. Również pozostali pracownicy spółki B.-H., która istotnie w B. prowadziła działalność gospodarczą, nie potrafili udzielić jakichkolwiek informacji o rzekomej działalności gospodarczej spółek T. i G. S.. Jednie osoby z rodziny M. (ojciec J. i syn M. ) zeznawały, że były zatrudnione w spółce T., tylko żadna z tych osób nie potrafiła wskazać ani kiedy, ani czym dokładnie one i ta spółka się zajmowały. Tymczasem spółka T. pracowników nie zatrudniała. Świadkowie nie mieli również żadnej wiedzy o spółce G. S., nie wspominali nawet o jakimkolwiek szyldzie na drzwiach biura z nazwą tej spółki. Znamienne jest też to, że prezesem obu spółek był M. K., który nie reagował na żadne wezwania organu dotyczące spółki G. S., a w stosunku do T. potwierdził wprawdzie sprzedaż towarów, ale nie potrafił udzielić żadnych konkretnych informacji o jej działalności. Natomiast K. M. (prezes zarządu B.-H.) zeznał jedynie, że zna firmę G. S., "bo była to firma przed B.-H.". To jedyna informacja jakiej o tej spółce udzielili przesłuchani świadkowie zatrudnieni w prowadzącej w B. działalność spółce B.-H.. Ponadto argument, że na placu skarżącej w miejscowości Z. magazynowano palety, nie stanowi dowodu, że palety te zakupiono wcześniej od G. S. i T., tym bardziej, że z materiału dowodowego wynika, iż towary wyszczególnione na fakturach miały być przewożone przez firmy transportowe bezpośrednio od dostawcy (T. i G. S.) do odbiorcy finalnego wskazanego przez skarżącą, a towar nie był składowany ani magazynowany.
Należy jeszcze raz podkreślić, że wbrew zarzutom skargi z zaskarżanej decyzji jednoznacznie też wynika, iż organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, że skarżąca posiadała sprzedany przez siebie towar, lecz jego dostawcami nie były spółki G. S. i T. wskazane na spornych fakturach. Spółka nie nabyła w rzeczywistości towaru od ww. podmiotów, a nabyty towar pochodził z niewiadomego źródła. Jak wykazała przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe, faktury wystawione przez G. S. i T. miały jedynie spełniać formalne warunki udokumentowania dostaw towaru, które pozwalały skarżącej obniżyć podatek należny o podatek naliczony w nich zawarty.
Poczynione ustalenia wskazują zatem na fikcyjność transakcji, w których uczestniczyły spółki T. i G. S., jako dostawcy rzekomego towaru i wystawcy spornych faktur, co uzasadniało ich wyeliminowanie z rozliczeń podatkowych skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Faktury te nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy) przez wyszczególnione w nich spółki T. i G. S.. Nie dają zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle natomiast art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nabycie towaru lub usługi ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru/usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 25 lutego 2014 r., I SA/Bk 542/13). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r., I FSK 749/15 oraz z 6 października 2020 r., I FSK 2008/17).
Podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą więc stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. puste faktury. Za czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznaje się także czynności nierzetelne od strony podmiotowej. Oznacza to, że nawet wówczas, jak miało to miejsce w kontrolowanej sprawie, dostawy zostały dokonane, to nie są one czynnościami rzetelnymi, ponieważ nie wystąpiły realnie pomiędzy podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach.
W ocenie, Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane w toku postępowania dostawy na rzecz skarżącej spółki nie były dokonane przez wystawców tych faktur, tj. spółki T. i G. S. W konsekwencji, z uwagi na ustalenie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, zasadnie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Odnosząc się do natomiast do kwestii świadomości, dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika, podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym zasada neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoi na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (wyroki TSUE: w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 - pkt 45, 46, 60; w sprawach C-80/11 i C-142/11 - pkt 47; C-285/11 - pkt 41; C-277/14 - pkt 53).
Na podstawie powyższego przyjąć należy, że w każdej sprawie, niezbędnym jest jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą" fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą" fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.
Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie TSUE akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej, otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 4/16).
Jednakże orzecznictwo TSUE stawia organom podatkowym, jak wyżej wyjaśniono, wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.
Zdaniem Sądu przeprowadzona przez organy weryfikacja prawidłowości kwestionowanych transakcji, z uwzględnieniem zaangażowania strony skarżącej w sprawdzanie kontrahentów oraz z uwzględnieniem posiadanej przez nią wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskazały na takie okoliczności sprawy, według których zasadnie organy oceniły, iż skarżąca przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że współpraca nawiązana z ww. spółkami może skutkować nadużyciem w odliczeniu VAT. Trudno bowiem dać wiarę, że skarżąca, posiadając wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, opierała się jedynie na zaufaniu do firm J. M. w związku z wieloletnią z nim współpracą, czy renomą jego firm na rynku ogólnokrajowym i jedynie na podstawie tej renomy nie zweryfikowała, że T. i G. S. jedynie pozorują działalność we własnym imieniu, uwiarygadniając dostawy z niewiadomego źródła własnymi fakturami. Nie interesowała się potencjałem kadrowym, organizacyjnym, technicznym firm, skupiając się jedynie na tym, że pod tym samym adresem figurują wszystkie trzy firmy. Nie wzbudziło podejrzeń skarżącej, że oprócz szyldów tych trzech firm w jednym miejscu tak naprawdę nie można oddzielić prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Skarżąca lekkomyślnie przyjęła, że skoro w B. są siedziby wszystkich trzech firm (na drzwiach biura są szyldy), to każda z nich prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, gdy tymczasem prowadziła ją tam tylko spółka B.-H.. Poza fakturami VAT skarżąca nie posiadała umów współpracy, zleceń, protokołów odbioru świadczących o zamówieniach i zakupie konkretnego towaru wykazanego na fakturach. Jedyny udziałowiec skarżącej – T. C. powołał się na kilkuletnią znajomość z J. M., którego poznał szukając dostawców palet, ale zaznaczył, że kontaktami z dostawcami zajmowała się M. B., która sprawdzała ich wiarygodność przez portale internetowe. Natomiast M. B. (prezes zarządu skarżącej) zeznała, że przed każdym zakupem nie weryfikowała wiarygodności ww. kontrahentów, ponieważ zweryfikowała ich wiarygodność na początku współpracy, będąc kilkukrotnie w tych firmach w miejscu gdzie prowadzą działalność. W skardze spółka podniosła, że osoby ją reprezentujące weryfikowały wiarygodność ww. firm na podstawie dostępnych baz danych oraz dokumentów przedłożonych przez przedstawicieli tych podmiotów. Jednakże z zeznań tych przedstawicieli nie wynika na podstawie jakich baz danych, czy jakich portali internetowych i w jaki sposób ta weryfikacja się dokonywała, ani jakie dokumenty i kiedy przedłożyli przedstawiciele ww. spółek. Dokumentów tych skarżąca nie przedłożyła. Natomiast przesłuchani w sprawie świadkowie (prezes, jedyny udziałowiec, pracownicy skarżącej, jak i prezes B.-H.) także nie znali szczegółów współpracy, w szczególności nie znali pracowników T. i G. S. oraz sposobu realizacji dostaw towarów, które udokumentowano fakturami wystawionymi przez ww. podmioty. Na tym tle należy zgodzić się z organem, co do braku zachowania przez skarżącą należytej staranności, jej niefrasobliwości czy wręcz lekkomyślności w odniesieniu do transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Nawet jeśli przedstawiciele skarżącej (T. C. i M. B. ) byli w B. i widzieli prowadzoną działalność związaną z paletami, to ich doświadczenie w branży powinno zasiać w nich wątpliwość, czy w tym samym miejscu, bez wyraźnego oddzielenia faktycznie prowadzą działalność gospodarczą trzy odrębne firmy. Same trzy szyldy na drzwiach biura wątpliwości tych nie powinny rozwiewać. Wątpliwości powinna wzbudzić także konieczność dokonywania przelewów z tytułu zapłaty za towar na rachunek podmiotu trzeciego, nawet jeśli praktyka taka jest stosowana w działalności gospodarczej i przedstawiciele tych spółek powoływali się na umowy dotyczące płatności na rzecz podmiotów trzecich. Nie zwróciło uwagi skarżącej, że płatności dla spółki B.-H. szły na jej rachunek bankowy, a na rzecz pozostałych dwóch spółek (T. i G. S.) na rachunki bankowe, które rachunkami tych spółek nie były. Powyższe okoliczności świadczą o dużej niefrasobliwości skarżącej, przedsiębiorcy zawierającego transakcje o podwyższonym ryzyku, który zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, powinien zasięgać wszelkich informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługę, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Samo zaufanie do J. M., który cieszył się podobno renomą na rynku (choć jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego był on organizatorem procederu wystawiania nierzetelnych faktur) nie stanowi argumentu za przyjęciem dochowania przez skarżącą należytej staranności przy sprawdzaniu spornych kontrahentów. Zdaniem Sądu, zachowanie skarżącej w żaden sposób nie przystaje do wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, wykazującego choć minimum ostrożności. Faktyczna współpraca gospodarcza z podmiotem bez zaplecza, infrastruktury, bez znajomości osób, które go faktycznie reprezentują, bez sprawdzenia czy ma możliwości techniczne, kadrowe, byłaby obarczona ogromnym, zbędnym ryzykiem w przypadku, gdyby kontrahent okazał się nierzetelny i powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń skarżącej względem niego. Skarżąca podkreśla, że najważniejsze dla niej było zaufanie do kontrahentów i wieloletnia współpraca oraz wywiązywanie się z umówionych dostaw. Jednakże dobra wiara, to należyta staranność w relacjach handlowych. Z kolei kanon zachowania należytej staranności kupieckiej, to m.in. rozważenie, przed podjęciem współpracy wiarygodności kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, zachowanie daleko idącej ostrożności mającej na celu zabezpieczenie swoich interesów. Co istotne działanie z należytą starannością, to również działanie z ograniczonym zaufaniem do kontrahenta. Mając zatem na uwadze, że skarżąca niewątpliwie dopuściła się zaniedbań przy weryfikacji swoich kontrahentów, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie może powoływać się na działanie z należytą starannością i dobrą wiarę przy zawieraniu kwestionowanych transakcji.
W konsekwencji powyższego za bezzasadne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. W sprawie organy obu instancji wykazały, że doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa, mianowicie spółka odliczyła podatek VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Biorąc zaś pod uwagę okoliczności sprawy, w szczególności wielkość stwierdzonych nieprawidłowości, długi okres ich popełniania (wiele miesięcy), brak podjęcia działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że właściwą w tym przypadku do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest maksymalna stawka w wysokości 30%. Ustalona wysokość stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego nie narusza zasady proporcjonalności, gdyż jej wysokość jest adekwatna do skutków stwierdzonych nieprawidłowości. Nie można bowiem zapominać, że organy zasadnie zakwestionowały czynności objęte spornymi fakturami wystawionymi przez obie ww. spółki na łączną kwotę 7.665.597,27 zł, w tym podatek VAT w kwocie 1.433.591,43 zł. Wbrew zarzutom skargi takiego działania organów podatkowych nie można uznać za automatyzm naruszający zasadę proporcjonalności.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, skutkujących wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.