Za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Wyjaśniono, że poza granicami sprawy pozostaje kwestia ewentualnej bezczynności lub przewlekłości postępowania.
Wyjaśniono, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Uznano, że w realiach niniejszej sprawy Sąd administracyjny nie jest władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornych nadwyżek podatku. Zaznaczono przy tym, że utrzymane w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone przed upływem terminu zwrotu spornych nadwyżek wyznaczonym poprzednim postanowieniem Naczelnika z 9 sierpnia 2021 r.
Odwołując się do orzecznictwa NSA przyjęto, iż w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy.
Wskazano również m. in. na prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 4 listopada 2021 r., I SA/Po 642/21. Wyrokiem tym oddalono skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 maja 2021 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. z 11 lutego 2021 r. Wskazane ostatnio postanowienie dotyczyło spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.
Niejako w konkluzji uznano, że przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 grudnia 2022 r. nie naruszono przepisów O.p. Uznano, że przedłużenie terminu zwrotów znajduje uzasadnienie w świetle wytycznych sformułowanych decyzją organu odwoławczego związanych z uzupełnieniem materiału dowodowego.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wywiodła skargę kasacyjną od omówionego wyroku. NSA wyrokiem z 19 listopada 2023 r., I FSK 1825/22 uchylił wyrok Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143- dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji powielił jedynie stanowisko organów podatkowych, nie odnosząc go do okoliczności niniejszej sprawy, a co szczególnie istotne – do zarzutów skargi i wskazywanej tam argumentacji na poparcie tezy o braku podstaw do kolejnego przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Uznano, że w uzasadnieniu uchylonego wyroku brak jest całościowej oceny okoliczności niniejszej sprawy wskazywanych zarówno przez organy, jak i przez skarżącą. Uznano, że pominięcie w rozważaniach Sądu pierwszej instancji wyjaśnienia kwestii wskazanych w skardze kasacyjnej dotyczących m.in.: zagadnienia przerwania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, momentu wystąpienia przez organy podatkowe do Prokuratury Okręgowej oraz wpływu epidemii COVID-19 na niniejsze postępowanie, godzi w powołany ostatnio przepis. Za przedwczesne uznano przy tym odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Zaznaczono, że obowiązkiem Sądu powtórnie rozpatrującego sprawę będzie uwzględnienie oceny prawnej NSA oraz dokonanie, przez pryzmat zarzutów skargi, oceny zasadności wydanych w niniejszej sprawie postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu żądanego zwrotu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem tym utrzymano w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające skarżącej termin zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaistniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zwrotu. Skarżąca kwestionując legalność zaskarżonego postanowienia na obecnym etapie wskazuje m. in. na przerwanie ciągłości przedłużeń terminów zwrotu. Kwestionuje się również prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Uchylenie przez NSA w całości wyroku pierwszoinstancyjnego i to wyłącznie z powodów procesowych powoduje, że odżywa skarga w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez dany organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni (poddana weryfikacji przez sąd pierwszej instancji) ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy [tak: wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1587/11].
Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o PTU.
Zgodnie z art. art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze tego aktu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.
Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zdanie drugie analizowanej ustawy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Jak stanowi zaś art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o PTU, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Na tle przytoczonej regulacji podkreślić należy, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających [tak: wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17]. Uzasadniając powyższy pogląd w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o PTU). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.
Kierując się powyższym zapatrywaniem stwierdzić należy, że przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres [por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20 oraz wyrok tego Sądu z 18 listopada 2021 r., I FSK 1791/18]. Organ dokonując wykładni postanowień art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie stwierdził aby warunkiem prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było zachowanie ciągłości przedłużeń terminów zwrotu. Powyższe świadczy o przyjęciu wadliwej wykładni wskazanego przepisu.
Ocena prawidłowości zastosowania regulacji prawa materialnego musi uwzględniać regulacje O.p. normujące reguły prowadzenia postępowania podatkowego jak i reguły sporządzania rozstrzygnięć organów podatkowych.
Zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 217 § 2 powołanej ostatnio ustawy. Zgodnie z tym przepisem, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.
Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.
Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17]. Zgodnie zaś z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego.
Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego [tak: wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21]. Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa [tak: wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 844/15]. W orzecznictwie dostrzegając wyjątkowy charakter przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaznacza się, że skorzystanie z tej kompetencji powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Wskazuje się, że uzasadnienie winno zostać tak sporządzone aby nie było wątpliwości, iż w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu [tak: wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., I FSK 372/23].
W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie czyni zadość wymogą art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p.
Organ nie przedstawił bowiem wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia dokonania oceny prawidłowości zastosowania normy wyrażonej w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU.
Jak wynika z powyższych rozważań warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest doręczenie podatnikowi rozstrzygnięcia w tym przedmiocie przed upływem terminu zwrotu. W konsekwencji ewentualne przerwanie ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu omawianej nadwyżki skutkuje tym, że ewentualne dalsze rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia nie mogą być skuteczne.
Obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że spełnione zostały przesłanki umożliwiające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji, w przypadku wydawania kolejnych rozstrzygnięć w tym zakresie do obowiązków organu należy wykazanie, że zachowana została ciągłość przedłużeń terminu zwrotu. Wykazanie powyższej okoliczności wymaga zaś wskazania wszystkich zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia, dat ich wprowadzenia do obrotu prawnego oraz wskazania okresów do których w każdym z tych rozstrzygnięć wydłużano termin zwrotu. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do wniesienia zażaleń na wcześniejsze rozstrzygnięcia obowiązkiem organu staje się ustalenie wyniku kontroli instancyjnej organu odwoławczego. W przypadku gdy którekolwiek ze wcześniejszych rozstrzygnięć organów w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zostało zaskarżone do Sądu administracyjnego do obowiązku organu należy również wyjaśnienie czy w sprawach tych doszło do wydania orzeczeń, a jeżeli tak to czy są one prawomocne czy też nie. W przypadku wydania przez Sąd prawomocnych orzeczeń w tym zakresie do obowiązków organów należy również ustalenie czy w tego rodzaju sytuacji kwestia skuteczności dokonywanych uprzednio przedłużeń terminu zwrotu może w ogóle stanowić przedmiot ich autonomicznej analizy czy też w tym zakresie zachodzi związanie normami wyrażonymi w art. 170 i art. 171 p.p.s.a. [por. np. wyrok NSA z 5 października 2022 r., I FSK 922/22; z 27 stycznia 2022 r., I FSK 676/20; z 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; z 8 grudnia 2020 r., I FSK 1413/20; z 8 września 2020 r., I FSK 1658/19; z 8 września 2020 r., I FSK 1658/19; z 8 grudnia 2020 r., I FSK 1413/20; z 5 października 2022 r., I FSK 922/22].
Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie czyni zadość powyższym wymogą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ograniczył się bowiem do wskazania wcześniejszych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu. Nie przedstawiono jakichkolwiek informacji na temat dat ich doręczenia. Nie wskazano również okresów, do których w każdym z postanowień wydłużono termin zwrotu. W konsekwencji niemożliwe jest dokonanie przez Sąd weryfikacji twierdzeń wskazujących na niezachowanie ciągłości przedłużenia terminów dokonania zwrotów pomiędzy postanowieniem z 20 marca 2019 r. a postanowieniem z 2 grudnia 2019 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniesiono się do wszystkich argumentów zażalenia, co świadczy o naruszeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że już w zażaleniu spółka podnosiła, że nie wiadomo czy organ w ogóle zwrócił się do prokuratury z wnioskiem o udostępnienie zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową we W. faktur dokumentujących zakupy z S. za listopad 2018 r. oraz wszelkich innych dowodów i odpisów czynności.
Nie przedstawiono również żadnych argumentów umożliwiających odniesienie się do aktualnie podnoszonych twierdzeń, że skarżąca nie poznała przeszkód napotkanych przez organ podatkowy w związku z wystąpieniem COVID-19 skutkujących koniecznością wydłużenia przewidywanego terminu zakończenia weryfikacji spornych zwrotów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał bowiem żadnych konkretnych, wynikających ze stanu pandemii okoliczności uzasadniających pogląd o konieczności wydłużenia terminu weryfikacji zwrotów.
W ocenie Sądu wywiązanie się ze wskazań NSA sformułowanych w wyroku z 19 listopada 2023 r., I FSK 1825/22 musi zostać poprzedzone sporządzeniem przez organ uzasadnienia zaskarżonego aktu wyjaśniającego kwestie dostrzeżone przez NSA. Brak odniesienia się przez organ do tych kwestii uniemożliwia bowiem poznanie tutejszemu Sądowi stanowiska organu w tym zakresie, rzutując tym samym na możliwość odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi.
Mając na uwadze charakter stwierdzonych uchybień za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów bezpodstawnego przedłużenia terminów zwrotu spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.
Definitywna ocena w tym zakresie musi zostać poprzedzona wydaniem przez organ postanowienia zawierającego uzasadnienie czyniące zadość wymogą art. 217 § 2 w zw. z art. 124 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym orzeczeniu. Obowiązkiem organu będzie w szczególności uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o PTU zakładającej, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest możliwe wyłącznie w sytuacji zachowania ciągłości przedłużonych terminów zwrotu. Kierując się tego rodzaju wykładnią organ dokonana powtórnej oceny możliwości przedłużenia skarżącej terminów zwrotu spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Obowiązkiem organu będzie również wyjaśnienie jakie to konkretnie przeszkody wynikające z wystąpienia pandemii COVID-19 uzasadniają wydłużenie spornych terminów.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a., orzekł, jak w pkt I. sentencji.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2026 r. poz. 118).