Spółka w skardze na tę decyzję wniosła o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z 15 grudnia 2022 r., względnie - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
1. art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwej, wybiórczej oraz pozornej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w szczególności protokołu oględzin nieruchomości, z którego wynika rzeczywisty, uniemożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej stan techniczny budynków, przy jednoczesnym zignorowaniu tych ustaleń i przyjęciu wbrew treści tego dowodu, że nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana w działalności gospodarczej;
2. art. 122 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez zaniechanie dokonania dalszych ustaleń faktycznych w sprawie w tym ustalenia, czy spółka prowadziła w 2020 r. jakąkolwiek działalność gospodarczą, czy miała realną możliwość wykorzystania nieruchomości w takiej działalności oraz czy stan techniczny obiektu umożliwiał takie jej wykorzystanie, jak również czy wspólnicy spółki byli zainteresowani prowadzeniem za pośrednictwem spółki działalności gospodarczej, a nadto czy wspólnicy wyrażali zgodę na sprzedaż objętej sporem nieruchomości, w tym w szczególności, czy tej sprawie podjęto wymaganą prawem uchwałę zgromadzenia wspólników spółki;
3. art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów, w tym dowodów z przesłuchania obecnego oraz byłego prezesa zarządu spółki, dowodów z dokumentów dotyczących zmian właścicielskich i organizacyjnych spółki oraz dowodów z akt innych postępowań podatkowych, których stroną jest spółka, na okoliczności podnoszone w pisemnych wnioskach spółki złożonych w toku tych spraw, w tym na fakt, czy wspólnicy skarżącej spółki byli zainteresowani prowadzeniem za pośrednictwem spółki jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nadto czy wspólnicy wyrażali zgodę na sprzedaży objętej sporem nieruchomości w tym, w szczególności, czy tej sprawie podjęto wymaganą prawem uchwałę zgromadzenia wspólników spółki;
4. art. 180, art. 188, oraz art. 190 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony bez wydania stosownych postanowień oraz przez niewskazanie przyczyn odmowy przeprowadzenia tych dowodów;
5. art. 200 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do kompletności materiału dowodowego oraz co do pominięcia zgłoszonych dowodów;
6. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom tego przepisu, w szczególności przez brak wszechstronnej analizy dowodów, odniesienia się do argumentacji podatnika o braku działalności gospodarczej, ustosunkowania się do dokumentów dotyczących zmian właścicielskich, wyjaśnienia, dlaczego organ odstąpił od wcześniejszego stanowiska wskazującego na konieczność przeprowadzenia dowodów;
7. art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo wyraźnego zalecenia Sądu;
8. art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, mimo istotnych uchybień w materiale dowodowym i braku samodzielnego dokonania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaleń faktycznych niezbędnych do dokonania oceny prawnej sprawy i zastosowana przepisów prawa materialnego;
9. art. 121 O.p. poprzez zmianę oceny postępowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie oraz bez wyjaśnienia zmiany swojego stanowiska, w tym przyczyn, ze względu na które Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w sprawie jest zbędne;
10. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) przez niewykonanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazań i ocen prawnych zawartych w wyroku tut. Sądu z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 687/23, a w szczególności brak przeprowadzenia ponownej, wszechstronnej analizy materiału dowodowego, brak odniesienia się do dokumentów załączonych do skargi, brak przeprowadzenia dowodów osobowych, brak wyjaśnienia, czy istniała realna możliwości gospodarczego wykorzystania nieruchomości i czy zarząd spółki w roku podatkowym objętym sprawą posiadał zgodę wspólników na sprzedaż nieruchomości, w tym w szczególności czy taka zgoda została wydana w wymaganej formie prawem, poprzez podjęcia w tym przedmiocie uchwały zgromadzenia wspólników oraz brak przeprowadzenia dogłębnej analizy prawnej sprawy;
11. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że sama okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o związaniu jej z działalnością gospodarczą, pomimo, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego możliwość zastosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości musi wynikać z faktycznego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a tym samym, że jej zastosowanie wobec spółki było nieprawidłowe, albowiem w niniejszej sprawie niespornym jest, że skarżąca w roku podatkowym objętym postępowaniem nie prowadziła i nadal nie prowadzi działalności gospodarczej, nieruchomość objęta sporem nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych skarżącej, obiekt nie przynosił i nie przynosi spółce jakichkolwiek przychodów, a jego stan techniczny uniemożliwia prowadzenie w nim jakiejkolwiek działalności, a nadto że obecni wspólnicy spółki nie są zainteresowani prowadzeniem za jej pośrednictwem lub przy jej pomocy, jakiejkolwiek działalności gospodarczej;
12. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika i przyjęcie najbardziej niekorzystnej dla niego wykładni pojęcia "związania nieruchomości z działalnością gospodarczą".
W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swe dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.
Sąd zważył co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), dalej: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. Stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub innych przepisach. W przypadku zaś gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145§ 1 P.p.s.a., skarga - zgodnie z art. 151 P.p.s.a. - podlega oddaleniu w całości albo w części.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany - zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. - oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania wyrażonymi w wyrokach tut. Sądu z 19 lipca 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 1020/21 oraz z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 687/23. Zgodnie z zaleceniami sformułowanymi w wyroku Sądu z 18 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 687/23, Sąd orzekający, wydając wyrok w niniejszej sprawie, uwzględnił dokumenty zgromadzone w aktach analogicznych spraw spółki dotyczących określenia podatku od nieruchomości spółki za lata 2020, 2021, 2022 i 2023, a w których spółka złożyła odwołania od decyzji określających Burmistrza, będące następnie przedmiotem rozpoznania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania nieruchomości stanowiących własność skarżącej spółki podatkiem od nieruchomości w 2020 r. według stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu zarzuty w podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia, a zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. W związku z tym skargę należało oddalić.
Materialnoprawną podstawą wydania decyzji organu I instancji są art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 5 u.p.o.l., z których wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty i budynki (art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2), odpowiednio od ich powierzchni w przypadku gruntów oraz powierzchni użytkowej w przypadku budynków (art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2), natomiast podatnikiem tego podatku są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1), według stawek określonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 5 u.p.o.l. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, określenie zobowiązania podatkowego spółki na rok 2020 w kwocie 43.663 zł wynika z opodatkowania należących do spółki nieruchomości położonych w Ś. przy ul. [...] na działkach nr [...] i [...], tj. gruntów o łącznej pow. 1506 m2 oraz budynków o łącznej pow. 2460 m2 , stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ocena prawidłowości zastosowanej przez organ stawki podatku wymaga zatem dekodowania pojęcia gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z definicją legalną tego pojęcia, zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jak natomiast zasadnie wskazał Sąd w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 19 lipca 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 1020/21, wykładni tego pojęcia należy dokonywać w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 (publ.: baza CBOSA), w którym Trybunał uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi wynikającymi z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym Trybunał uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. W cytowanym wyroku TK zakwestionował zatem automatyzm w zastosowaniu przepisów u.p.o.l. w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorców i innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wynikający z dotychczasowej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 (publ.: jak wyżej) mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie.
W powoływanym już wyroku z 19 lipca 2022 r. tut. Sąd przedstawił prawidłową w swojej ocenie wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., podzielając w tym zakresie orzecznictwo NSA, w szczególności wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21. W tym zaś wyroku NSA sformułował trzy przesłanki, których spełnienie uzasadnia uznanie nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie – związany mocą art. 153 P.p.s.a. oceną prawną Sądu uprzednio przyjętą - podziela zaprezentowane tam stanowisko, stąd celowe jest jego przytoczenie.
W wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że powyższe trzy przesłanki zostały przez NSA sformułowane w formie alternatywy łącznej, co oznacza, że spełnienie choćby jednej z nich pozwala uznać nieruchomość za związaną z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organy obu instancji prawidłowo wywiodły, iż spełnione zostały przesłanki uznania nieruchomości należących do spółki za związane z działalnością gospodarczą, a materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający dla uzasadnienia tej konkluzji.
W przypadku pierwszej z przesłanek kwalifikacji nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą, jaką jest wchodzenie nieruchomości w skład przedsiębiorstwa podmiotu w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1495) należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje m.in. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości (pkt 2). W przedmiotowej sprawie spółka nabyła nieruchomości zlokalizowane przy ul. [...] w Ś. w drodze umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym z 25 lutego 2020 r., we własnym imieniu i na własną rzecz. Nieruchomości te zostały ujawnione w sprawozdaniu finansowym spółki za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. w bilansie w pozycji aktywa jako "Środki trwałe w budowie". Oznacza to, że przedmiotowe nieruchomości stanowią własność spółki, a tym samym element jej przedsiębiorstwa.
Choć spółka w skardze podniosła, że przedmiotowe grunty i budynki nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki i nie podlegają amortyzacji, to jednak w ocenie Sądu nie można uznać tej okoliczności za samodzielną przesłankę przesądzającą o braku związania nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Przeciwny wniosek prowadziłby do dopuszczenia sytuacji, w której podatnik w sposób instrumentalny nie ujmuje środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także nie dokonuje jego amortyzacji wyłącznie w celu spełnienia przesłanki braku związania nieruchomości z działalnością gospodarczą.
Druga przesłanka wyrażona w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. pozwalająca uznać grunt, budynek lub budowlę za związane z działalnością gospodarczą dotyczy sytuacji, gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie spółka nie wykazała, aby przedmiotem działalności spółki była jakakolwiek inna działalność niż działalność gospodarcza. Z protokołu oględzin nieruchomości wynika, że na nieruchomości skarżącej w 2020 roku nie były wykonywane żadne czynności faktyczne świadczące o użytkowaniu nieruchomości na cele mieszkalne bądź na cele organizacji działalności muzealnej, jak w toku postępowania podnosiła spółka. Odmienne wnioski nie wynikają także z oświadczeń składanych przez skarżącą w toku postępowania przed organami obu instancji. Jak trafnie wskazywały organy obu instancji, sam zamiar prowadzenia jednego z powyższych typów działalności, manifestujący się w wystąpieniu przez spółkę o warunki zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości czy uwzględnienie w KRS jako jednych z przedmiotów działalności, działalności muzeów ([...]) oraz działalności historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych ([...]), nie świadczy jeszcze o odmiennej konkluzji, wobec braku jakichkolwiek przesłanek świadczących o faktycznym wykorzystaniu przedmiotowych nieruchomości na te cele, co potwierdzają także wypis z ewidencji gruntów i budynków oraz pismo Starosty [...] o braku prowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany sposobu użytkowania przedmiotowych nieruchomości.
Nadto, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, spółka ujawniona jest w KRS w rejestrze przedsiębiorców. W rejestrze tym brak jest wzmianki o zawieszeniu działalności spółki ani o jej wykreśleniu z rejestru. Pozostałymi, poza wymienionymi powyżej, przedmiotami działalności spółki są kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek ([...]), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi ([...]) oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami ([...]). Brak jest obiektywnych podstaw do przyjęcia, że spółka nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, o czym świadczy pośrednio fakt zamieszczenia przez spółkę ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości za trzykrotność ceny jej nabycia. Na wcześniejszych etapach postępowania spółka podnosiła, że została wykreślona z rejestru podatników VAT, jednak i w tym zakresie należy rację przyznać organom, że brak prowadzenia działalności w postaci sprzedaży lub nabycia towarów i usług nie świadczy o tym, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Raczej, jak wskazywały organy obu instancji, może to przemawiać za brakiem prowadzenia w wyróżnionym okresie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Należy jednak zauważyć, że działalność gospodarcza może polegać także na posiadaniu aktywów i zarzadzaniu nimi, przykładowo, w zależności od modelu biznesowego, na posiadaniu udziałów w innych podmiotach gospodarczych i zarządzaniu nimi (jak w przypadku spółek holdingowych) czy też na posiadaniu nieruchomości i zarządzaniu nimi.
Trzecia przesłanka umożliwiająca uznanie, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy opiera się na funkcjonalnym związku z przedsiębiorstwem prowadzonym przez ten podmiot. Spełnienie tej przesłanki jest zatem niezależne od ujawnienia nieruchomości w ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy, a polega na tym, że nieruchomość ta jest faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika bądź może potencjalnie zostać do tej działalności wykorzystana. W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie wywiodły, że wobec faktu, że spółka jest przedsiębiorcą i nie realizuje żadnych innych zadań, które nie stanowią działalności gospodarczej, nieruchomość ta może zostać potencjalnie wykorzystana w działalności gospodarczej spółki. Spółka ponosi bieżące koszty związane z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, w szczególności koszty odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólników na nabycie tej nieruchomości, jak wynika z rachunku zysków i strat spółki za 2020 r. oraz z pisma spółki z 24 listopada 2022 r. Nie mają miejsca w niniejszej sprawie żadne nadzwyczajne sytuacje gospodarcze o charakterze obiektywnym, które uniemożliwiałyby spółce prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Przede wszystkim, za sytuacje nadzwyczajne o charakterze obiektywnym nie można uznać przeszkód o charakterze subiektywnym na jakie powołuje się spółka w skardze, jakimi są zły stan techniczny nieruchomości, brak środków po stronie spółki na poniesienie nakładów na przystosowanie nieruchomości do działalności komercyjnej czy brak intencji prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości przez wspólników skarżącej. Przeszkody te nie mają nieusuwalnego charakteru, a obecna sytuacja stanowi konsekwencję decyzji gospodarczych spółki, która w momencie nabycia nieruchomości miała świadomość, w jakim stanie technicznym i prawnym znajduje się nieruchomość, o czym zaświadczyła przedstawicielka spółki w akcie notarialnym z 25 lutego 2020 r. Nadto, jak podnosi się w orzecznictwie, zły stan techniczny budynku sam w sobie nie wystarcza do wyłączenia go z kategorii budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 22 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 1171/24).
Co więcej, zadaniem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym okoliczności świadczących o użytkowaniu nieruchomości w określony sposób, a nie okoliczności dotyczących subiektywnie pojmowanej intencji wspólników co do ich zmieniających się w czasie zamierzeń w zakresie przeznaczenia nieruchomości oraz aktualnej strategii działania ich przedsiębiorstwa. Podobnie, na ocenę związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika nie mają wpływu zmiany osobowe po stronie wspólników spółki bądź zmiany organizacyjne w zakresie sposobu głosowania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który w wyroku z 24 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Go 425/21 stwierdził, że "okoliczność posiadania przez przedsiębiorcę, przedmiotem działalności którego jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz zarządzanie nieruchomościami, gruntu zabudowanego budynkiem koszarowym (wchodzącego w skład przedsiębiorstwa) skutkuje jego opodatkowaniem według podwyższonej stawki podatku przewidzianej dla działalności gospodarczej." (publ.: j.w.).
Podsumowując powyższe uwagi, w ocenie Sądu prawidłowo przyjęły organy orzekające w sprawie, że należąca do spółki nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą spółki i może zostać potencjalnie w tej działalności wykorzystana. Przyjęcie odmiennej konkluzji i zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości w sprawach analogicznych do rozpatrywanej przez Sąd prowadziłoby do sankcjonowania sytuacji, w których podmioty, których przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami, mogłyby dokonywać inwestycji w postaci lokaty kapitału w nieruchomości opodatkowane według niższej stawki podatku od nieruchomości, a następnie dokonywać ich odsprzedaży, a więc prowadząc w istocie działalność gospodarczą, co mogłoby prowadzić do dyskryminacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą innego typu. W związku z tym, zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy, w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP okazał się niezasadny.
Dodatkowo, ze względu na ugruntowaną wykładnię NSA dotyczącą interpretacji przesłanki związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisu art. 2a O.p. Przepis ten powinien znajdować zastosowanie w sytuacji, w której istnieje niedająca się usunąć wątpliwość w zakresie wykładni przepisu prawa podatkowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Wątpliwości i zarzuty skarżącej odnoszą się raczej do odmiennej oceny w zakresie subsumpcji stanu faktycznego w sprawie w świetle niespornej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Odnosząc się do podniesionych w skardze licznych zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd orzekający nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszeń uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Burmistrza z obrotu prawnego. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy oraz organ I instancji, a ocena sprawy została sformułowana w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, z uwzględnieniem argumentacji strony skarżącej podnoszonej na różnych etapach postępowania. Organy obu instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, uwzględniły protokół z oględzin nieruchomości, potwierdzający zły stan budynków należących do spółki i brak podejmowania przez spółkę działań świadczących o bieżącym użytkowaniu tych nieruchomości. W ocenie organów obu instancji, którą podziela Sąd orzekający, przesłanka ta nie stanowi jednak, jak chciałaby spółka, przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości. Podobnie, odłączenie mediów nie stanowi nieusuwalnej przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w budynkach spółki.
Nie znajduje także uzasadnienia zarzut braku przeprowadzenia przez organ dalszych ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu, czy spółka miała realną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy wspólnicy skarżącej byli zainteresowani prowadzeniem za pośrednictwem spółki działalności gospodarczej. Jak już wskazano wyżej, okoliczności takie jak stan faktyczny nieruchomości, brak środków spółki na renowację zakupionych budynków czy zamiar wspólników spółki w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią okoliczności istotnych dla ustalenia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisów art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., mającym polegać na braku przeprowadzenia określonych dowodów przez organ odwoławczy, w szczególności w postaci przesłuchania wspólnika oraz prezesa zarządu spółki, jest fakt, iż protokół z przeprowadzenia tego dowodu znajduje się w aktach analogicznego postepowania prowadzonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku odwołania spółki określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2023 r. Wobec tego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze miało możliwość zapoznać się z treścią tego dokumentu i na jego podstawie uznać brak zasadności ponownego przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu dotyczącym określenia podatku od nieruchomości za 2020 rok. Co więcej, jak wynika z zaleceń dla organu odwoławczego sformułowanych w wyroku Sądu z 18 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 687/23, brak w aktach kontrolowanej sprawy określonych dokumentów nie powinien stanowić niemożliwej do pokonania przeszkody do jej merytorycznego rozpatrzenia, w sytuacji, w której Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrywało również odwołania spółki złożone od innych decyzji Burmistrza, których przedmiotem był podatek od tych samych nieruchomości, ale za inne lata podatkowe, a sprawozdawcą w tych trzech sprawach był ten sam członek składu orzeczniczego Samorządowego Kolegium Odwoławczego .
Nadto, wbrew zarzutom skargi, w przypadku dokumentów dotyczących zmian właścicielskich i organizacyjnych spółki, załączonych do odwołania z 2 stycznia 2023r., organ odwoławczy stwierdził, że dowód ten uwzględnił, jednak uznał, że dowody te nie mają wpływu na wynik sprawy. Niezależnie od tego, Sąd podziela stanowisko organów, że dowody te nie miały wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180, art. 188, oraz art. 190 i art. 191 O.p., ponieważ spółka nie wykazała, jakich dodatkowych dowodów organ odwoławczy zaniechał przeprowadzić, a które miałyby wpływ na wynik sprawy i jednocześnie nie znajdują się w materiale dowodowym zgromadzonym we wszystkich czterech sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości spółki za 2020, 2021, 2022 i 2023 rok. Co więcej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w ocenie Sądu wystarczające dla uzasadnienia konkluzji organu o uznaniu materiału dowodowego za kompletny. Jest to także spójne z treścią decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylonej wyrokiem tut. Sądu z 18 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 687/23, w której Samorządowe Kolegium Odwoławcze potwierdziło dotychczasowe ustalenia faktyczne organu I instancji i uznało za prawidłowe wywiedzione z oceny tego materiału dowodowego konkluzje. Wobec tego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p.
Brak jest także argumentów przemawiających za uwzględnieniem zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 O.p., ponieważ spółka nie wykazała w przekonujący sposób, że pozbawienie jej przez organ odwoławczy możliwości wypowiedzenia się co do kompletności materiału dowodowego oraz co do pominięcia zgłoszonych dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, art. 200 § 1 O.p. może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wyłącznie w sytuacji, gdy wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy - w szczególności mając na uwadze brak uzasadnienia przez skarżącą ewentualnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy oraz fakt niezmienionego materiału dowodowego, co do którego strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzi na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji - ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ II instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 września 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 200/25 – publ.: j.w.).
Na koniec Sąd wskazuje na niezasadność zarzutu naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 153 P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wskazań i oceny prawnej przedstawionej w wyroku Sądu z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 687/23, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dodatkowych dowodów i kompleksowego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Należy podkreślić, że w powołanym wyroku nie zostało wyrażone zalecenie uzupełnienia przez organ odwoławczy materiału dowodowego w sprawie. Jak wskazał wówczas Sąd: "Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, dokonując szczegółowej i kompleksowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozważając przy tym zasadność wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym oraz ewentualność przeprowadzenia z urzędu jeszcze dodatkowych dowodów i dopiero wówczas ta kompleksowa ocena pozwoli mu na rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli stwierdzi brak podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, to podejmie czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, chyba że uzna, mając na uwadze poczynione wyżej wywody Sądu, iż nie zachodzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy, wyda merytoryczną decyzję." Zalecenia przedstawione w tym wyroku miały zatem charakter warunkowy. W ocenie Sądu aktualnie orzekającego, w świetle dokonanej ponownie, kompleksowej oceny analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze mogło powziąć przekonanie o tym, że materiał dowodowy w sprawie jest kompletny i nie zachodzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, korygując w ten sposób swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w decyzji z 21 czerwca 2023 r. Wobec tego, na gruncie art. 153 P.p.s.a., zaskarżona decyzja uwzględnia zalecenia wyroku Sądu z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 687/23.
Mając na uwadze powyższe, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 191, art. 121, art. 187 § 1, art. 180, art. 188, oraz art. 190 i art. 191, art. 200, art. 210 § 4, 229, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz art. 153 P.p.s.a. nie znajdują uzasadnienia.
Sąd nie stwierdziwszy zatem naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.