Wyrok WSA z dnia 29 lipca 2026, sygn. I SA/Po 248/26

W odpowiedzi na to stwierdzenie organ odwoławczy podkreślił, że A. G. w toku niniejszej sprawy nie został przesłuchany, gdyż przedłożył zwolnienie lekarskie. W toku innych spraw prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w P. w S. Sp. z o.o. takie przesłuchania się nie odbyły. A. G. został przesłuchany w charakterze świadka, w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. 7.12.2022 r., w toku postępowania podatkowego w PHU A. K.. Z protokołu przesłuchania świadka wynika, że trwało ono od godziny 11:05 do godziny 13:45, przy czym należy podkreślić, że w przesłuchaniu wziął udział także biegły tłumacz języka [...].

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jedno przesłuchanie trwające około trzech godzin, dla przedsiębiorcy nie powinno być wyczerpującym doświadczeniem. Organ podkreślił, że udział tłumacza przysięgłego także wydłużył znacznie czas ww. czynności.

D. K., wg Pełnomocnika Strony, w celu realizacji usług rzekomo wykonanych dla Podatnika, mógł używać samochodów prywatnych lub wynajmowanych.

W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego w P. szczegółowo przeanalizował możliwości transportowe PHU A. K. w badanym okresie, a sama A. K. poinformowała w toku innej kontroli celno-skarbowej, że wszystkie usługi transportowe były świadczone przez D. K. jej samochodami osobowymi i dostawczymi, tj. [...], [...], [...] oraz [...]. Organ podkreślił, że wg ustaleń Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w P. A. K. posiadała w ww. okresie tylko [...]. Także argument Pełnomocnika Strony, że świadkowie potwierdzili świadczenie usług na terenie Spółki S. należy uznać za chybiony, gdyż w dokumentacji nie ma dowodów potwierdzających, że transakcje faktycznie zostały zrealizowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że w celu ustalenia prawdy obiektywnej, Naczelnik przeprowadził postępowanie dowodowe, w tym m.in. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych za kontrolowany okres, a także pozyskał materiał dowodowy zgromadzony w kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu podatkowym w PHU A. K. oraz w kontroli celno-skarbowej prowadzonej u kontrahenta PHU A. K..

Ocena ksiąg podatkowych spółki S. została dokonana w oparciu o stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego. Powoływane przez Pełnomocnika Strony argumenty, że PHU A. K. była zarejestrowanym podmiotem oraz, że płatności dot. rzekomych transakcji były realizowane za pośrednictwem banku, są niewystarczającymi dowodami na potwierdzenie, że między spółką S. a PHU A. K. odbywała się współpraca. Przedłożone na ostatnim etapie postępowania podatkowego [...] raporty z kontroli tkanin, rzekomo tworzone przez Kontrahenta w 2019 r., zawierały szereg nieprawidłowości, które opisane zostały w decyzji nr [...] z 17.07.2024 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w P., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2019 r. do listopada 2019 r. Także raporty z kontroli tkanin przedłożone wraz z odwołaniem z 19.08.2024 r. od ww. decyzji, różniły się znacznie od tych przedłożonych wcześniej, na co organ podatkowy zwrócił szczególną uwagę. Stwierdzono np. znaczące rozbieżności w raportach wystawionych tego samego dnia oraz dotyczących inspekcji tożsamych towarów. Porównano raporty z kontroli jakości tkanin przedłożone w toku postępowania podatkowego oraz raporty (oryginały) przedłożone w załączeniu do odwołania od ww. decyzji. W wyniku porównania stwierdzono, że:

- raporty całkowicie różniły się opisem szczegółów inspekcji,

- raporty różniły się wizualnie, tj. na jednym zastosowano czcionkę z pogrubieniem, a na drugim nie,

- parafy i pieczęcie rzekomego dostawcy i S. Sp. z o.o. znajdowały się w innych miejscach,

- dane techniczne wskazane w obu raportach, tj. lokalizacja, kraj pochodzenia, liczba paczek, kod HS, waga netto, waga brutto były takie same.

Organ zauważył, że jeden z analizowanych dokumentów był oryginałem, a drugi jego kserokopią, potwierdzoną pieczęcią cyt.: "STWIERDZAM ZGODNOŚĆ KOPII Z ORYGINAŁEM" wraz z nieczytelną parafą. Nie powinny zatem występować wyżej opisane różnice w wyglądzie i treści tożsamych dokumentów. W ocenie organu podatkowego, praktyką rzetelnego przedsiębiorcy powinno być posiadanie jednego, oryginalnego egzemplarza dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi, a nie kilku egzemplarzy dotyczących tych samych towarów, a różniących się treścią i wyglądem.

Powyższe ponownie potwierdza, że przedłożone przez Pełnomocnika Strony dowody zostały przeanalizowane, ale w wyniku stwierdzonych rozbieżności organ podatkowy nie mógł uznać ich za wiarygodne. Okoliczność, że organ podatkowy ocenił dany dowód odmiennie niż ocena dokonana przez Spółkę nie oznacza, że go zignorował.

Organ podatkowy wskazał, że nie kwestionował tego, że Spółka S. prowadziła działalność gospodarczą, ale to, że usługi nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturze zakupu tj. PHU A. K..

Organ ten wskazał, że Naczelnik w celu ustalenia prawdy obiektywnej, w każdej ze spraw przeprowadzonych zarówno wobec Strony jak i kontrahenta przeprowadził postępowanie dowodowe, w tym m.in. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych za kontrolowany okres, a także pozyskał materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, przeprowadzonego u kontrahenta Spółki. Całość materiału dowodowego została opisana w wydanej decyzji oraz wynikach kontroli, z którymi S. Sp. z o.o. miała możliwość się zapoznać.

Podsumowując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie Naczelnik stwierdził, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy PHU A. K. a S. Sp. z o.o., a w związku z tym faktem konieczne było zakwestionowanie przez organ prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez PHU A. K., ujętych w lutym 2020 r., od czerwca 2020 r. do września 2020 r. oraz w listopadzie 2020 r., w [...] dot. zakupu Strony oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

Ponadto, Pełnomocnik Spółki zarzucił brak możliwości wypowiedzenia się przez Stronę, zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na ten zarzut, zdaniem organu II instancji prawidłowe jest wskazanie, że w myśl tego przepisu okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W związku z powyższym organ ten podkreślił, że Podatnik przez cały okres trwania niniejszej sprawy miał możliwość wglądu w akta sprawy (z czego nie korzystał), a także możliwość wypowiadania się w zakresie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie z 27.06.2025 r. doręczone 18.07.2025 r.). Takie prawo miał także Pełnomocnik gdy został powołany przez Stronę do reprezentacji. Organ odrzucił ten zarzut gdyż jest całkowicie bezzasadny, co potwierdzają dokumenty zgromadzone w aktach badanej sprawy. Organ wskazał, że Pełnomocnik strony czynnie uczestniczył w postępowaniu, składał pisma, które jednak nie wnosiły nowych środków dowodowych. W toku kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego S. Sp. z o.o. poza fakturami dokumentującymi nabycie usług od PHU A. K. i przelewami bankowymi nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby, że usługi te zostały wykonane przez tego właśnie kontrahenta. Nie przedłożyła także dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). W związku z tym i ten zarzut nie zasługuje na pozytywne rozpatrzenie.

Zatem podsumowując powyższe, organ odwoławczy wskazał, iż we wniesionym odwołaniu Strona bezpodstawnie zarzuciła Naczelnikowi naruszenie przepisów prawa procesowego. Organ I instancji w sposób dokładny przedstawił i ocenił dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. Naczelnik prawidłowo ustalił zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji, a oceniając materiał dowodowy, uwzględnił w pełni kontekst wydarzeń. Poczynione ustalenia zostały przekonująco i logicznie uzasadnione. Ponadto, organ I instancji poddał ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Tak więc zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego zdaniem organu odwoławczego są bezpodstawne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają także przepisy art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy. Przepis art. 86 ww. ustawy stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W myśl natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane pomiędzy kontrahentami. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdza faktura (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714, z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234, z 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Wystawiona faktura nie jest więc absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary Podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Powyższe wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zwanego dalej TSUE (w szczególności z wyroków w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także z wyroków w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C- 80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; C-285/11 Bonik, pkt 41, C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j., pkt 53). Organ ten wskazał, że w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Na podstawie powyższego organ przyjął, że w każdej sprawie, a więc także w niniejszej, niezbędnym jest jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona, Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Mając na uwadze powyższe przepisy, organ II instancji stwierdził, że zostały one prawidłowo przywołane i zastosowane w spornej decyzji.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszoinstancyjny ustalił, że 77 faktur VAT o łącznej wartości netto: 486.943,00 zł, podatek VAT: 111.997,00 zł, wystawione na rzecz spółki S. przez PHU A. K. (wykazane w zaskarżonej decyzji na stronie od nr [...] do nr [...]), nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia wiąże się z nabyciem towaru czy wykonaniem usługi. Przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy tylko czynności pozornych, takich które w rzeczywistości nie zaistniały, ale również sytuacji gdy wystawione faktury, które w istocie miały inny przebieg niż ten, który mają dokumentować.

Organ ten wskazał, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie naliczonego podatku wystarczające jest wykazanie, ze podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji podniósł, że zasadnie w swoim rozstrzygnięciu Naczelnik odniósł się do kwestii należytej staranności Spółki w kontaktach ze swoim kontrahentem, tj. PHU A. K..

Prawidłowo także zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ stwierdził, że Strona w kontaktach z powyższym podmiotem nie dochowała należytej staranności, wskazując na następujące przesłanki i okoliczności:

- prezes zarządu Spółki - A. G. nie podał żadnych szczegółów w zakresie współpracy z PHU A. K., np. co do miejsca świadczenia usług, osób wykonujących usługi oraz kto wydawał polecenia D. K.,

- A. G. nie pamiętał faktów dotyczących współpracy z PHU A. K., np. jak doszło do jej nawiązania, czy był w siedzibie PHU A. K., czy zawarto umowę o współpracy oraz kto dokładnie wykonywał usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach. Wskazywał, że był to D. K. oraz jego pracownicy, a wg zeznań D. K. usługi wykonywał sam, czasami z pomocą [...] A. K.;

- A. G. nie interesował się czy PHU A. K. ma realne możliwości wykonania usług, nie sprawdził personaliów rzekomych pracowników PHU A. K. oraz nie wymagał żadnych kwalifikacji od osób świadczących zakwestionowane usługi;

- A. G. w swoich zeznaniach z 7.12.2022 r. stwierdził nawet, że nie kontrolował usług rozładunku i załadunku, a usługi transportowe były wykonywane przez różne osoby (nie pamiętał danych kierowców oraz nie miał wiedzy na temat pojazdów);

- A. G. nie pamiętał także szczegółów dotyczących usług remanentu, rzekomego projektowania ulotek i reklam, także nie opisał jak wyglądały te projekty. Nie wiedział jakim środkiem transportu przyjeżdżała osoba wykonująca zakwestionowane usługi.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, który stwierdził, że Prezes Zarządu S. Sp. z o.o. A. G. nie wykazał się jakąkolwiek aktywnością w celu weryfikacji ww. kontrahenta.

Podsumowując organ II instancji stwierdził, że S. Sp. z o.o. co najmniej nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji PHU A. K..

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynikające z zaskarżonego rozstrzygnięcia, że przedłożone przez Stronę dowody nie potwierdzają faktu wykonania przez PHU A. K. usług dokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zdaniem organu, usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez PHU A. K. na rzecz S. Sp. z o.o., nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur.

Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności:

- rozbieżności w zeznaniach D. K. dot. osoby prowadzącej działalność PHU A. K. (raz zeznawał, że prowadził ją sam, a innym razem, że z [...]) oraz sposobu nawiązywania współpracy ze Spółką S. . D. K. podczas składanych w toku niniejszej sprawy zeznań rzekomo nie pamiętał, przez kogo nawiązał współpracę z S. Sp. z o.o. (we wcześniejszych zeznaniach podawał, że był to K. P. i ta osoba wydawała jemu także wszystkie polecenia), nie pamiętał także jakie samochody posiadało PHU A. K. oraz jakich zatrudniało pracowników,

- rozbieżności w wyjaśnieniach A. K. oraz w wyjaśnieniach i zeznaniach D. K., w zakresie posiadanych przez A. K. samochodów,

- A. G. podczas przesłuchania 7.12.2022 r. dysponował znikomą wiedzą na temat współpracy z PHU A. K., a do przesłuchania w toku niniejszej sprawy nie doszło z uwagi na przedłożenie przez A. G. w dniu przesłuchania zwolnienia lekarskiego,

- A. G. w złożonych wyjaśnieniach nie odniósł się w zasadzie do treści faktur wystawionych przez PHU A. K., lecz do innych niezafakturowanych usług. Wyjaśnienia były ogólnikowe, a na większość pytań odpowiadał, że z uwagi na ochronę danych osobowych, nie może udzielić odpowiedzi na pytanie, zarzucono także zbyt dużą szczegółowość pytań zadawanych przez organ podatkowy,

- A. G. nie przedłożył żadnej dodatkowej dokumentacji potwierdzającej, że transakcje dot. faktur wystawionych przez PHU A. K. faktycznie zostały wykonane,

- brak złożenia wyjaśnień przez A. K. oraz unikanie stawiennictwa w celu przesłuchania,

- D. K. nie miał kontaktu z pracownikami S. Sp. z o.o. i nie posiadał żadnej wiedzy na ich temat, usługi były wykonywane przez niego także w nocy, sporządzał adnotacje w formie papierowej, jednak nie ma na to dowodów,

- D. K. dokonywał rzekomo wydruków ulotek, nawet do tysiąca sztuk miesięcznie, jednak podczas kontroli celno-skarbowej w PHU A. K. za wcześniejszy okres (także miały być wystawiane faktury w analogicznym zakresie na rzecz S. Sp. z o.o.), nie stwierdzono zakupu artykułów koniecznych do sporządzania takiej ilości wydruków np. toneru, papieru,

- D. K. możliwości wykonywania projektów ulotek i reklam tłumaczył posiadaniem licencji na programy graficzne jeszcze z czasów prowadzenia swojej działalności gospodarczej C. w latach 2005-2017. W tym zakresie, organ I instancji podkreślił, że działalność ta wg CEiDG była zarejestrowana na A. K. i prowadzono ją od 18.01.2010 r. do 3.02.2012 r.,

- D. K. wg zeznań transportował towar samochodem A. G. [...], jak ustalił Naczelnik, (A. G. nie posiadał takiego samochodu, także spółka S. nie posiadało takiego samochodu) lub samochodem dostawczym A. K. (A. K. posiadała jedynie [...]. D. K. nie pamiętał numerów rejestracyjnych tych samochodów oraz podawał, że A. K. posiadała samochody, których już wg dokumentów wcześniej przez niego przedłożonych, nie posiadała,

- D. K. nie pamiętał nazw hoteli, w których rzekomo się zatrzymywał gdy świadczył usługi na rzecz spółki S.,

- w zeznaniach złożonych w toku wcześniejszych kontroli za poprzednie okresy stwierdzono m.in. rozbieżności w zakresie zeznań A. G. i D. K. dotyczących usług projektu ulotki, reklamy. A. G. zeznał, że były to ulotki tylko do oznaczania bel z materiałami, według D. K. były to ulotki z rysunkiem ładowarki do telefonów. Z kolei w zakresie usług rozładunku i załadunku - według zeznań A. G. usługi te dotyczyły tkanin, natomiast według zeznań D. K., przedmiotem rozładunku i załadunku były etui do telefonów,

- A. G. nie znał szczegółów dot. nawiązania współpracy z PHU A. K.,

- wg A. G. większość usług mieli wykonać pracownicy A. K., podczas gdy D. K. zeznał, że usługi wykonywał sam, ewentualnie ze swoją [...] (A. K.).

Zatem nie doszło do transakcji z tym kontrahentem, a zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez ten podmiot. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono również, że zakwestionowane faktury wprowadzono do obrotu prawnego i gospodarczego w celu nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym uzyskania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Materiał dowodowy zebrany i oceniony w toku prowadzonego postępowania podatkowego daje podstawę do ustalenia, że kwestionowane usługi mogły zostać wykonane przez innego niezidentyfikowanego podwykonawcę lub przez samą Spółkę. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Faktura winna bowiem odzwierciedlać dokładnie stan rzeczywisty - tak co do podmiotów transakcji, którą dokumentuje, jak i co do jej przedmiotu, nie może natomiast tej rzeczywistości kreować. Zatem, treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez PHU A. K..

W związku z brakiem dokumentów potwierdzających WDT, organ odwoławczy wskazał na przepisy podatkowe w tym zakresie.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej, Strona nie przedłożyła żadnych z ww. dokumentów.

Pełnomocnik podniósł też zarzut naruszenia przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie przepisów o karze umownej w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do ich zastosowania oraz stosownego miarkowania tej kary.

Natomiast, 29.10.2025 r. wpłynęło do organu II instancji pismo z 24.10.2025 r., którym o wstąpieniu do postępowania poinformował Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej także Rzecznik), reprezentowany przez radcę prawnego.

W powyższym piśmie Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wskazał, że wstępuje na prawach przysługujących prokuratorowi do postępowania i przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Zdaniem Rzecznika:

- decyzja organu I instancji narusza normy prawa procesowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy,

- organ I instancji w uzasadnieniu decyzji ograniczył się do lapidarnego w istocie, nie poddającego się żadnej kontroli wskazania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieprawidłowościami, nie wyjaśniając dokładnie charakteru stwierdzonych naruszeń,

- Naczelnik w wydanej decyzji w ogóle nie odniósł się do charakteru stwierdzonych naruszeń a w uzasadnieniu decyzji pominął milczeniem przyczyny zawyżenia oraz zaniżenia w rozliczeniu podatku VAT za badany okres,

- organ I instancji nie sprostał obowiązkowi należytego uzasadnienia decyzji. Organ w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od lutego do listopada 2020 roku ograniczył się do ogólnikowego wskazania, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieprawidłowościami, nie wyjaśniając dokładnie czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych,

- organ uznał, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b VAT jest obligatoryjne każdorazowo. Jednocześnie, w swoim piśmie, Rzecznik:

- wypowiedział się na temat prawa materialnego i przytoczył liczne wyroki WSA, NSA, opisy i wyjaśnienia przepisów Ordynacji podatkowej z opracowań i komentarzy do tej ustawy;

- odniósł się także do wykładni i stosowania art. 112 b ustawy o podatku od towarów i usług nie tylko w nomenklaturze krajowej ale także zapadłego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując na wyrok z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Podniósł w zakresie tego wyroku, że art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z unijną zasadą proporcjonalności w zakresie, w jakim sankcja przewidziana w tym przepisie, nakładana jest na podatnika bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania opodatkowaniu, jak i sytuacji, w której nie występują tego rodzaju okoliczności.

Mając na uwadze powyższe, Rzecznik na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Odnosząc się do pisma Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, organ odwoławczy wskazał, że z treści pisma wnioskuje, że Rzecznik nie zapoznał się dokładnie z treścią decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 13.08.2025 r., znak sprawy [...], wydanej wobec S. Sp. z o.o., NIP [...], reprezentowanej przez doradcę podatkowego.

Natomiast, odnosząc się do zarzutów zarówno odwołania jak i zarzutów zawartych w piśmie Rzecznika w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ II instancji wskazuje, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczył do przyjęcia ustaleń pozwalających na zastosowanie w zaskarżonej decyzji odpowiednich przepisów prawa materialnego, w tym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a Naczelnik miarkował wysokość sankcji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w badanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w wyniku ustalenia stanu faktycznego sprawy, działając na podstawie przywołanych powyżej przepisów ustalił spółce S. Sp. z o.o. dodatkowe zobowiązanie podatkowe na odpowiednich poziomach, będące konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości i tak:

a) z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego wykazanego przez S. Sp. z o.o. w [...] oraz w deklaracjach VAT-7 w zakresie nierzetelnych faktur z PHU A. K., Naczelnik ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty 2020 r., od czerwca 2020 r. do września 2020 r. oraz listopad 2020 r. w wysokości 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. S. Sp. z o.o. naruszyła ciążący na podatniku obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku VAT, w wyniku deklarowania zawyżonych kwot podatku naliczonego z nierzetelnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. W badanym okresie kwota zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych przez PHU A. K. na rzecz Strony wyniosła 111.996,90 zł, natomiast podatek naliczony dotyczący wszystkich krajowych faktur wyniósł 610.164,00 zł, zatem kwota była znaczna. Faktury wystawione przez PHU A. K. stanowiły ponad jedną piątą wartości wszystkich krajowych transakcji zakupu, zawartych przez spółkę S.. Według zeznań D. K. współpraca z S. Sp. z o.o. została nawiązana przez K. P. (osobę, która nie jest pracownikiem S. Sp. z o.o., a także nie występuje w Zarządzie tej Spółki). Prezes Zarządu S. Sp. z o.o. A. G., w zeznaniach złożonych w toku postępowania podatkowego w PHU A. K. za okres od kwietnia 2019 r. do sierpnia 2019 r., nie wskazał, w jaki sposób doszło do współpracy z PHU A. K., nie wskazał też K. P. jako osoby wyznaczonej do kontaktu z firmą PHU A. K.. Do okoliczności powstania nieprawidłowości organ zaliczył rozbieżności w zeznaniach dotyczących wykonania poszczególnych usług przez PHU A. K. na rzecz S. Sp. z o.o. [...] Ponadto, organ zauważył, że A. G. co najmniej nie dochował należytej staranności w zakresie transakcji z PHU A. K. przed rozpoczęciem współpracy, a także w trakcie jej trwania. Strona nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 po wszczęciu kontroli celno-skarbowej oraz po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej. Tym samym nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków stwierdzonych nieprawidłowości.

b) w zakresie zaniżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., na skutek nieprawidłowego ujęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono według stawki 20%, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Podatnik mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył wymaganej dokumentacji uprawniającej go do zastosowania stawki VAT 0 %. Nieprawidłowości te występowały w styczniu 2020 r. oraz w październiku 2020 r. S. Sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentów potwierdzających WDT, nie złożyła korekt [...] i [...] uwzględniających stwierdzone w wyniku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości WDT oraz korekt deklaracji VAT-7. Zatem, organ wskazał, że wystąpiły łącznie okoliczności, które wpływały na wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego, które w myśl przepisu art. 112b ustawy o VAT wynosi do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przy ustalaniu kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wziął pod uwagę, że kwota stwierdzonych nieprawidłowości nie była wysoka w stosunku do osiągniętych obrotów. Z uwagi na stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2020 r. w wysokości 20% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

c) w zakresie zawyżenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r., na skutek błędnego przeliczenia waluty dotyczącej faktury za wewnątrzwspólnotowe nabycie usług, dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono według stawki 10%, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. S. Sp. z o.o. błędnie przeliczyła i zaksięgowała w [...] dot. zakupu za maj 2020 r. oraz w [...] dot. sprzedaży za luty 2020 r., kwoty z faktury nr [...] z 28.02.2020 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o., dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia usług. Spółka S. nie złożyła w tym zakresie korekt deklaracji VAT-7, tj. nie zgodziła się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w P., zawartymi w wydanym wyniku kontroli. Tym samym nie podjęła kroków naprawczych w tym zakresie. Uwzględniając jednak niską kwotę nieprawidłowości oraz jej jednostkowy charakter, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2020 r. w wysokości 10% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Organ podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, że S. Sp. z o.o. nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za badany okres po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż działanie Podatnika spowodowało zagrożenie uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, a organ podatkowy zidentyfikował okoliczności powstania nieprawidłowości, określił rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na Spółce obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, ustalił kwotę stwierdzonych nieprawidłowości i wskazał na brak jakichkolwiek działań naprawczych, podjętych przez Podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgadza się także z ustaleniami Naczelnika w zakresie ustaleń dotyczących:

- zawyżenia podatku naliczonego o 164,00 zł w maju 2020 roku i jednocześnie zawyżenia podatku należnego o ww. kwotę w lutym 2020 roku, w wyniku błędnego przeliczenia kwot wynikających z faktury dotyczącej WNT otrzymanej od [...] Sp. z o.o., [...], czy też

- stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że Spółka zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2020 roku błędną kwotę netto i podatek należny,

a do których Strona nie wniosła zarzutów.

Zarzuty Strony sformułowane w odwołaniu od decyzji w zakresie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za bezzasadne. Przyjęte przez organ rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe, zarówno w zakresie powołanych przepisów, uzasadnienia jak i wniosków końcowych. Działając na podstawie i w granicach prawa zarówno proceduralnego oraz materialnego organ nie naruszył wskazanych przez Stronę przepisów.

W skardze do WSA w Poznaniu strona zarzuciła naruszenie :

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez bezpodstawne uznanie, ze doszło do zawyżenia podatku naliczonego wskutek posłużenia się fakturami, które nie dokumentowały realnych czynności, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego i jego wyczerpujące zebranie doprowadziłyby do wniosku, że wszystkie dokonane przez Podatnika transakcje są prawidłowe,

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez zastosowanie przepisów o karze umownej w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do ich zastosowania oraz bez stosownego miarkowania tej kary,

- art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż podatnikowi zakazano odliczenia podatku z faktur, które w innym postępowaniu zostały uznane za rodzące obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 28 listopada 2025 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców stwierdził, że po analizie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu II instancji uznał brak istotnego naruszenia praw lub interesów strony skarżącej, uzasadniających dalszą interwencję w przedmiotowej sprawie (k. [...] akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Zgodnie z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, że w krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd stwierdza, że nie były zasadne zarówno zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Strona zarzuciła organom m. in. naruszenie wyżej opisanych przepisów art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U z 2025 r., poz. 111 zez zm., dalej także O.P.), a w konsekwencji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne uznanie, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego wskutek posłużenia się fakturami, które nie dokumentowały realnych czynności, podczas gdy zdaniem pełnomocnika strony prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego i jego wyczerpujące zebranie doprowadziłyby do wniosku, że wszystkie dokonane przez Podatnika transakcje są prawidłowe.

W ocenie Sądu Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 121,122,191 tej ustawy, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe wobec Spółki - jak już wyżej zostało wskazane - zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji zawierały wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym oraz pouczenie, o którym mowa w ust. 2a art. 210 ww. ustawy.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił działanie organu I instancji i w sposób kompleksowy opisał zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym w aspekcie ww. wzorców normatywnych. Prawidłowo także uznał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne i wyczerpujące działania procesowe mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Sąd stwierdza, że organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny - w aspekcie przedmiotu sprawy. Stan ten stanowił będzie podstawę do oceny przez Sąd - także w aspekcie stawianych zarzutów – działania organów w obszarze materialnoprawnym. Organ ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego oraz:

- kontroli celno-skarbowej [...] przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w S. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2019 r. do listopada 2019 r.,

- postępowania podatkowego nr [...] przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w S. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2019 r. do listopada 2019 r.,

- kontroli celno-skarbowej nr [...] [...] przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w PHU A. K., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2019 r.,

- postępowania podatkowego nr [...] przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w PHU A. K., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019 r. do sierpnia 2019 r.,

- kontroli celno-skarbowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. u kontrahenta PHU A. K., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2019 r. do 31.12.2019 r.

Organ wydał postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia powyższych dowodów.

Kolejnym istotnym elementem postępowania podatkowego było umożliwienie aktywnego uczestnictwa w tym postępowaniu Strony. W tym aspekcie wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z 27.06.2025 r. zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Strona jednakże z uprawnienia powyższego nie skorzystała.

Dokonując analizy w zakresie zgodności z prawem procesowym działania organów Sąd stwierdza, że organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób prawidłowy ocenił postępowania organu I instancji wskazując, że organ ten zgromadził obszerny materiał dowodowy. Ponadto materiał ten został w sposób prawidłowy oceniony przez Naczelnika w uzasadnieniu decyzji. Działanie organu I instancji było w tym zakresie zgodne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

WSA stwierdza, że trafnie ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że organ I instancji prawidłowo wykorzystał w sprawie materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Zasadnie wskazał ponadto organ II instancji, że organ I instancji w swojej decyzji odniósł się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ I instancji w sposób prawidłowy zakwestionował transakcje Strony z PHU A. K., które w ocenie tego organu nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Skarżąca oraz jej kontrahent tj. PHU A. K., w toku postępowania nie przedłożyli poza fakturami VAT i przelewami bankowymi żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług. Organy prawidłowo wskazały, że w aspekcie dowodowym obowiązkiem stron transakcji jest dysponowanie i przedłożenie na wezwanie organów podatkowych, aż do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych, pełnej dokumentacji dotyczącej zawartych transakcji.

W aspekcie zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe należy odnieść się do zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi wskazującego, że Prezes zarządu Spółki - A. G. mógł dysponować niewielką wiedzą i nie pamiętać szczegółów, gdyż był przesłuchiwany wiele razy przez wiele godzin. Podkreślić należy, że A. G. w toku kontrolowanej judykacyjnie sprawie podatkowej sprawy nie został przesłuchany, gdyż przedłożył zwolnienie lekarskie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego także w innych sprawach podatkowych, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w P. w zakresie działania S. Sp. z o.o. przesłuchania strony także się nie odbyły. A. G. został przesłuchany w charakterze świadka, w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dnia 7.12.2022 r., w toku postępowania podatkowego dotyczącego przedsiębiorcy - PHU A. K.. Z protokołu przesłuchania świadka wynikało, że przesłuchanie trwało od godziny 11:05 do godziny 13:45. W przesłuchaniu tym wziął udział także tłumacz.

W zakresie relacji Strony z przedsiębiorcą - PHU A. K. WSA stwierdza, że organ I instancji w sposób szczegółowy, zgodnie z ww. zasadami procedury, dokonał analizy potencjału sprzętu transportowego PHU A. K. w objętym postępowaniem podatkowym okresie, a A. K. poinformowała w toku innej kontroli celno-skarbowej, że wszystkie usługi transportowe były świadczone przez D. K. jej samochodami osobowymi i dostawczymi, tj. [...], [...], [...] oraz [...]. Należy podkreślić, że wg ustaleń Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w P. A. K. posiadała w powyższym okresie wyłącznie jeden samochód tj. [...]. Za niezasadny należy uznać argument Pełnomocnika Strony, że świadkowie potwierdzili świadczenie usług na rzecz Spółki S.. Organy obu instancji przeprowadziły bowiem prawidłową ocenę dowodów w tym zakresie. Organy szczegółowo opisały zakres postępowania podatkowego i dokonały prawidłowej analizy przeprowadzonych dowodów. Z analizy tej wynika, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami faktycznie zostały zrealizowane.

Organy - jak wynika z analizy zakresu postępowania dowodowego - dążyły do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Naczelnik przeprowadził kompleksowe postępowanie dowodowe. W celu realizacji ww. zasady wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych za kontrolowany okres, a także uwzględnił – i okoliczność ta została już wyżej opisana - m.in. materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec przedsiębiorcy - PHU A. K.. Ocena ksiąg podatkowych spółka S. została dokonana przez organy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Powoływane przez Pełnomocnika Strony argumenty, że PHU A. K. była zarejestrowanym podmiotem oraz, że płatności dot rzekomych transakcji były realizowane za pośrednictwem banku, są niewystarczającymi dowodami wykazującymi, że między spółką S. a PHU A. K. odbywała się współpraca gospodarcza.

Przedłożone na ostatnim etapie postępowania podatkowego raporty z kontroli tkanin, które miały być tworzone przez PHU A. K. w 2019 r., zawierały szereg nieprawidłowości. Zostały one opisane w decyzji nr [...] r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w P., w zakresie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2019 r. do listopada 2019 r. Także raporty z kontroli tkanin przedłożone jako załącznik do odwołania od ww. decyzji, różniły się znacznie od raportów przedłożonych w okresie wcześniejszym. Na tę okoliczność organ podatkowy zwrócił szczególną uwagę. Stwierdzono np. znaczące rozbieżności w raportach wystawionych tego samego dnia oraz dotyczących kontroli tożsamych towarów. Dokonano porównania raportów z kontroli jakości tkanin przedłożonych w toku postępowania podatkowego oraz raportów (oryginałów) przedłożonych w załączeniu do odwołania od ww. decyzji. W wyniku porównania stwierdzono, że:

- raporty całkowicie różniły się opisem szczegółów inspekcji,

- raporty różniły się wizualnie, tj. na jednym zastosowano czcionkę z pogrubieniem, a na drugim nie,

- parafy i pieczęcie rzekomego dostawcy i S. Sp. z o.o. znajdowały się w innych miejscach,

- dane techniczne wskazane w obu raportach, tj. lokalizacja, kraj pochodzenia, liczba paczek, kod HS, waga netto, waga brutto były takie same.

Należy podkreślić w tym miejscu, że organ podatkowy II i I instancji nie kwestionował okoliczności, że Spółka S. prowadziła działalność gospodarczą, ale okoliczność, że usługi nie zostały przez kontrahenta wykonane.

W ocenie Sądu prawidłowo organ II instancji uznał, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy PHU A. K. a S. Sp. z o.o., a w związku z tym faktem konieczne było zakwestionowanie przez organ I instancji prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez PHU A. K., ujętych w lutym 2020 r., od czerwca 2020 r. do września 2020 r. oraz w listopadzie 2020 r., w [...] dotyczącym zakupu Strony oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

Pełnomocnik Strony w uzasadnieniu skargi wskazał także, że organ nie wziął pod uwagę sytuacji rodzinnej A. G. pomimo wiedzy, iż córka Prezesa zarządu spółki S. przebywa w placówkach medycznych, a okoliczność ta miała duży wpływ na prowadzenie działalności, księgowości i spraw rodzinnych.

Podkreślić należy, że w powyższej sytuacji A. G. jako Prezes zarządu miał różne uprawnienia w zakresie reprezentacji wynikające z kodeksu spółek handlowych. Mógł także skorzystać z prawa zagwarantowanego m.in. w ustawie z 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 2029) i wyznaczyć osobę zastępującą go i reprezentującą Spółkę w trakcie kontroli czy postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że A. G. nie przedłożył dowodów świadczących, iż przeszkody uniemożliwiają pisemne wskazanie osoby upoważnionej do reprezentowania Podatnika w trakcie kontroli, czy też postępowania podatkowego. S. Sp. z o.o. miała możliwość powołania innego prezesa zarządu spółki czy też zmienić skład osobowy zarządu i sposób reprezentacji. Spółka nie zawiesiła działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Sądu niezasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Nie doszło ponadto w ocenie Sądu do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a cytowanej powyżej ustawy.

Przepis art. 86 ww. ustawy stanowi, ze podatnik ma prawo o obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W myśl natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane pomiędzy kontrahentami. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził prawidłowo, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary Podatnika, czy też dochowania przez należytej staranności w realizacji transakcji. Powyższe wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zwanego dalej TSUE (w szczególności z wyroków w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także z wyroków w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C- 80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; C-285/11 Bonik, pkt 41, C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j., pkt 53). Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W ocenie Sądu prawidłowo stwierdził ostatecznie organ II instancji, że 77 faktur VAT o łącznej wartości netto 486.943,00 zł, podatek VAT w wysokości 111.997,00 zł, wystawionych na rzecz przedsiębiorcy - spółki S. przez przedsiębiorcę - PHU A. K., nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Prawidłowo stwierdzono, że Strona w kontaktach z powyższym podmiotem nie dochowała należytej staranności, wskazując na następujące przesłanki i okoliczności:

- prezes zarządu Spółki - A. G. nie podał żadnych szczegółów w zakresie współpracy z PHU A. K., np. co do miejsca świadczenia usług, osób wykonujących usługi oraz kto wydawał polecenia D. K.,

- A. G. nie pamiętał faktów dotyczących współpracy z PHU A. K., np. jak doszło do jej nawiązania, czy był w siedzibie PHU A. K., czy zawarto umowę o współpracy oraz kto dokładnie wykonywał usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach. Wskazywał, że był to D. K. oraz jego pracownicy, a wg zeznań D. K. usługi wykonywał sam, czasami z pomocą [...] - A. K.;

- A. G. nie interesował się, czy PHU A. K. ma realne możliwości wykonania usług, nie sprawdził personaliów pracowników PHU A. K. oraz nie wymagał żadnych kwalifikacji od osób świadczących zakwestionowane usługi;

- A. G. w swoich zeznaniach z 7.12.2022 r. stwierdził, że nie kontrolował usług rozładunku i załadunku, a usługi transportowe były wykonywane przez różne osoby (nie pamiętał danych osobowych kierowców oraz nie posiadał wiedzy na temat pojazdów);

- A. G. nie pamiętał także szczegółów dotyczących usług remanentu, projektowania ulotek i reklam, także nie opisał jak wyglądały te projekty. Nie wiedział jakim środkiem transportu przyjeżdżała osoba wykonująca zakwestionowane usługi.

Sąd stwierdza, że organy w sposób prawidłowy wskazały i uzasadniły, że Prezes Zarządu S. Sp. z o.o. A. G. nie wykazał się jakąkolwiek aktywnością w celu weryfikacji ww. kontrahenta. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć usługi, w celu upewnienia się co do wiarygodności przyszłego kontrahenta. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynika, że A. G. także w złożonych wyjaśnieniach nie odniósł się w zasadzie do treści faktur wystawionych przez PHU A. K., gdyż złożone wyjaśnienia były ogólnikowe, a na większość pytań odpowiadał, że z uwagi na ochronę danych osobowych, nie może udzielić odpowiedzi na pytanie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ II instancji zasadnie stwierdził, iż przedłożone przez Stronę dowody nie potwierdzają faktu wykonania przez PHU A. K. usług dokumentowanych spornymi fakturami VAT. Widniejące na zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez PHU A. K. na rzecz S. Sp. z o.o., nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności:

- rozbieżności w zeznaniach D. K. dotyczącej osoby prowadzącej działalność - PHU A. K. (świadek zeznał, że prowadził działalność sam, a innym razem zeznał, że prowadził działalność wraz z [...]) oraz sposobu nawiązywania współpracy ze Spółką S.. D. K. podczas składanych nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę z S. Sp. z o.o. Natomiast we wcześniejszych zeznaniach podawał, że osobą tą był K. P.. Osoba ta wydawała D. K. wszystkie polecenia. D. K. nie pamiętał także jakie samochody posiadało PHU A. K.. Nie pamiętał także danych osobowych zatrudnionych w przedsiębiorstwie, jak również ich ilości. Występowały istotne rozbieżności w wyjaśnieniach A. K. oraz w wyjaśnieniach i zeznaniach D. K., w zakresie posiadanych przez PHU A. K. samochodów. Ponadto A. G. podczas przesłuchania 7.12.2022 r. dysponował znikomą wiedzą na temat współpracy z PHU A. K., a do przesłuchania w toku niniejszej sprawy nie doszło z uwagi na przedłożenie przez A. G. w dniu przesłuchania zwolnienia lekarskiego. Ponadto A. G. w wyjaśnieniach szczegółowo nie odniósł się do faktur wystawionych przez PHU A. K.. Wyjaśnienia te były lakoniczne, a na większość pytań odpowiadał, że z uwagi na ochronę danych osobowych, nie może udzielić odpowiedzi na pytanie. Podkreślić w tym miejscu należy, że zarzucono także zbyt dużą szczegółowość pytań zadawanych przez organ podatkowy. Istotna jest także okoliczność, że A. G. nie przedłożył żadnej dodatkowej dokumentacji potwierdzającej, że czynności związane z transakcjami dotyczącymi faktur wystawionych przez PHU A. K. faktycznie zostały wykonane. Ponadto organ wskazał na brak złożenia wyjaśnień przez A. K. oraz unikanie stawiennictwa w celu przesłuchania. D. K. nie miał kontaktu z pracownikami S. Sp. z o.o. i nie posiadał żadnej wiedzy na ich temat. Usługi były wykonywane przez D. K. także w nocy, sporządzał adnotacje w formie papierowej, jednak nie przedłożono na tę okoliczność dowodów. D. K. wskazał, że produkował ulotki, nawet do tysiąca sztuk miesięcznie, jednak podczas kontroli celno-skarbowej w PHU A. K. za wcześniejszy okres (także miały być wystawiane faktury w analogicznym zakresie na rzecz S. Sp. z o.o.), nie stwierdzono zakupu artykułów koniecznych do sporządzania takiej ilości wydruków np. toneru, papieru. P. D. [...] możliwości wykonywania projektów ulotek i reklam tłumaczył posiadaniem licencji na programy graficzne jeszcze od okresu prowadzenia swojej działalności gospodarczej C. w latach 2005-2017. W tym zakresie, organ I instancji podkreślił, że działalność ta wg CEiDG była zarejestrowana na A. K. i prowadzono ją od 18.01.2010 r. do 3.02.2012 r. D. K. zeznał, że przewoził towar samochodem [...] - A. G. (jak ustalił Naczelnik ani A. G. nie posiadał takiego samochodu; spółka S. także nie posiadało takiego samochodu) lub samochodem dostawczym A. K. (A. K. posiadała jedynie [...]. D. K. nie pamiętał numerów rejestracyjnych tych samochodów oraz podawał, że A. K. posiadała samochody, których już wg dokumentów wcześniej przez niego przedłożonych, nie posiadała. D. K. wskazywał, że nie pamięta nazw hoteli, w których zatrzymywał się gdy świadczył usługi na rzecz spółki S.. Organ prawidłowo zwrócił uwagę, że w zeznaniach złożonych w toku wcześniejszych kontroli za poprzednie okresy stwierdzono m.in. rozbieżności w zakresie zeznań A. G. i D. K. dotyczących usług projektu ulotki, reklamy. A. G. zeznał, że były to ulotki tylko do oznaczania bel z materiałami, według D. K. były to ulotki z rysunkiem ładowarki do telefonów. Z kolei w zakresie usług rozładunku i załadunku - według zeznań A. G. usługi te dotyczyły tkanin, natomiast według zeznań D. K., przedmiotem rozładunku i załadunku były etui do telefonów.

Ponadto A. G. nie znał szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z PHU A. K.. Według A. G. większość usług mieli wykonać pracownicy A. K., podczas gdy D. K. zeznał, że usługi wykonywał sam, ewentualnie ze swoją [...] (A. K.).

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Faktura winna bowiem odzwierciedlać dokładnie stan rzeczywisty - tak co do podmiotów transakcji, którą dokumentuje, jak i co do jej przedmiotu, nie może natomiast tej rzeczywistości kreować. Zatem, treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez PHU A. K..

W ocenie Sądu niezasadny był zarzut strony dotyczącego tego, że Naczelnik błędnie ustalił brak możliwości zastosowania stawki 0% podatku VAT, w przypadku braku posiadania dowodów potwierdzających dostarczenie towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wskazać należy w tym miejscu, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i wystawiła faktury VAT na których wskazała stawkę VAT 0% w łącznej kwocie: za styczeń 2020 roku, 1 faktura w kwocie 8.980,15 zł oraz za październik 2020 roku, 2 faktury w kwocie 15.937,12 zł (por. 32-33 decyzji organu I instancji). Przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami były akcesoria telefoniczne np. kabel USB, ładowarka samochodowa Micro USB, słuchawki typu-C i szkło hartowane. W tym zakresie Strona złożyła informacje podsumowujące VAT-UE, w których wykazała WDT na rzecz wskazanych na fakturach kontrahentów.

Po wezwaniu przez Naczelnika (z 16.04.2024 r.) do przedłożenia dowodów uprawniających Podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, spółka S. wyjaśniła (pismem z 21.06.2020 r.), że wystawione faktury (fv WDT [...], fv WDT [...], fv WDT [...], fv [...], fv [...]), dotyczyły sprzedaży próbek akcesoriów do telefonów komórkowych, celem nawiązania dalszej współpracy, głównie były to etui szklane z nadrukiem. Współpraca nie powiodła się ze względu na epidemię Covid. Jednakże wśród przedłożonych dokumentów organ nie stwierdził potwierdzenia dostarczenia towarów do kontrahentów i wywozu poza granicę kraju. W wyniku prowadzonej korespondencji w tym zakresie ostatecznie Podatnik poinformował, że nie otrzymał dotychczas zapłaty za wysłany towar, a po upadku komputera i awarii wszystkie dokumenty zostały utracone. Ponadto, pismem z 27.01.2025 r. Spółka S. poinformowała, że otrzymała informację od firmy kurierskiej [...], iż dokumenty elektroniczne z wnioskowanego czasu są niedostępne z powodu ograniczeń technicznych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zasadnie wskazał organ II instancji, że w toku kontroli celno-skarbowej, Strona nie przedłożyła żadnych z ww. dokumentów.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 29a ust. 1 i 6 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje:

- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, wynosi 23%.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił w swojej decyzji, że ponieważ Strona nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, sprzedaż ta jak prawidłowo wskazał Naczelnik w wydanym rozstrzygnięciu powinna zostać opodatkowana stawką VAT właściwą dla dostawy krajowej i rozliczona we właściwym okresie rozliczeniowym. Tak więc, zasadnie organ stwierdził, że Podatnik zaniżył podatek należny w [...] i deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. o 1.679,22 zł (8.980,15 zł x 23/123) oraz [...] za grudzień 2020 r. o 2.980,11 zł (15.937,12 zł x 23/123). Tym samym zawyżając wykazaną w deklaracji VAT-7 za styczeń i w [...] za październik 2020 r., kwotę WDT łącznie o 24.917,27 zł.

Niezasadny był ponadto zarzut naruszenia przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie przepisów o karze umownej w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do ich zastosowania oraz stosownego miarkowania tej kary.

Niezasadny był również zarzut dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, albowiem zdaniem Sądu organ II instancji prawidłowo stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczył do przyjęcia ustaleń pozwalających na zastosowanie w decyzji Naczelnika jak i zaskarżonej decyzji odpowiednich przepisów prawa materialnego, w tym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a Naczelnik miarkował wysokość sankcji.

Podkreślić należy w tym miejscu za organem II instancji, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja weszła do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z 1.12.2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5. Jak wynika z projektu uzasadnienia ustawy wprowadzającej przedmiotowe przepisy, instytucja ta mająca za zadanie przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nie ponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) została uregulowana w przepisach art. 112b do 112c ustawy o VAT. W przepisach tych przewidziano odpowiednie stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 30%, stawkę obniżoną w wysokości 20% określoną w przepisie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT oraz stawkę podwyższoną tzw. kwalifikowaną w wysokości 100%, określoną w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Ponadto organ II instancji trafnie zauważył zdaniem Sądu, że istotne znaczenie dla oceny prawidłowości ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowego mają rozważania zawarte w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19.

W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33,12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie podkreślił przy tym, że z omówionego orzeczenia TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 wynikają ogólne i uniwersalne zasady dotyczące nakładania sankcji w trybie właściwych przepisów ustawy o VAT. Tezy tego orzeczenia jednoznacznie potwierdzają, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nawet w sposób automatyczny, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności. W motywach rozstrzygnięcia Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych wypowiedzi, przypomniał, że tego rodzaju sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., I FSK 1563/22).

Za najbardziej właściwy sposób realizacji wyroku TSUE C-935/19 uznano umożliwienie organom nakładającym sankcję VAT obniżenia jej wysokości w sposób uwzględniający charakter i wagę naruszenia, w czym za pomocne uznano regulacje węgierskie, które były przedmiotem oceny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15. Następnie w celu ustawowego wyznaczenia kierunku dokonywanego uznania administracyjnego w celu uniknięcia sytuacji, w której mogłoby dojść do nieakceptowanego "swobodnego uznania administracyjnego" przewidziano dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma się kierować organ w celu ustalenia sankcji jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości. Podkreślić też trzeba, że w ustawie zmieniającej, w art. 35 pkt 1 postanowiono, iż jej regulacje z art. 1 pkt 25 i 26 wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Przepisy ustawy o VAT w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT) od 6 czerwca 2023 roku uzyskały następujące brzmienie:

- art. 112b ust. 1 ustawy o VAT:

W razie stwierdzenia, że podatnik:

- w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

- kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

- kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

- kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

- kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Ponadto na podstawie art. 112b ust. 2a ustawy o VAT jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.117) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Art. 112b ust. 2b ustawy o VAT stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. l-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

- okoliczności powstania nieprawidłowości;

- rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

- rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

- kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

- działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

- została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

- stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

- podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

- potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Organy dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów stwierdzając, że organy podatkowe zobowiązane są do miarkowania wysokości sankcji VAT (z wyłączeniem sankcji 100%), z uwagi na:

- okoliczności powstania nieprawidłowości,

- rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,

- rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku,

- kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

- działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Zasadnie wobec tego uznał organ II instancji, że jeżeli w danej sprawie ww. okoliczności zaistnieją, możliwe jest wymierzenie sankcji niższej niż górna ich granica (wynosząca odpowiednio 30, 20 i 15%). Organ może uznać, za istnieją przesłanki wymierzenia sankcji w maksymalnej wysokości.

Organ wskazał także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i szczegółowy dyrektywy miarkowania.

Organ też wskazał w jakiej sytuacji organ podatkowy nie ustala dodatkowego zobowiązania w podatku VAT.

Powyższe wynika z art. 112b ust. 3 ustawy o VAT zgodnie z którym przepisów art. 112 b ust. 1- 2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

- złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

- złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

- popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

- nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Zdaniem Sadu niezasadny był zarzut dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organy obu instancji prawidłowo w ocenie Sądu ustaliły stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na odpowiednich poziomach, będące konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości i szczegółowo opisały przesłanki uzasadniające ich wysokość. Organ I instancji, a następnie organ odwoławczy wskazały, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały ustalone:

a) z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego wykazanego przez S. Sp. z o.o. w [...] oraz w deklaracjach [...] w zakresie nierzetelnych faktur z PHU A. K., Naczelnik ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty 2020 r., od czerwca 2020 r. do września 2020 r. oraz listopad 2020 r. w wysokości 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. S. Sp. z o.o. naruszyła ciążący na podatniku obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku VAT, w wyniku deklarowania zawyżonych kwot podatku naliczonego z nierzetelnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. W badanym okresie kwota zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nierzetelnych faktur wystawionych przez PHU A. K. na rzecz Strony wyniosła 111.996,90 zł, natomiast podatek naliczony dotyczący wszystkich krajowych faktur wyniósł 610.164,00 zł, zatem kwota – zdaniem organów - była znaczna. Faktury wystawione przez PHU A. K. stanowiły ponad jedną piątą wartości wszystkich krajowych transakcji zakupu, zawartych przez spółkę S.. Według zeznań D. K. współpraca z S. Sp. z o.o. została nawiązana przez K. P. (osobę, która nie jest pracownikiem S. Sp. z o.o., a także nie występuje w Zarządzie tej Spółki). Prezes Zarządu S. Sp. z o.o. A. G., w zeznaniach złożonych w toku postępowania podatkowego w PHU A. K. za okres od kwietnia 2019 r. do sierpnia 2019 r., nie wskazał, w jaki sposób doszło do współpracy z PHU A. K., nie wskazał też K. P. jako osoby wyznaczonej do kontaktu z firmą PHU A. K.. Do okoliczności powstania nieprawidłowości organ zaliczył rozbieżności w zeznaniach dotyczących wykonania poszczególnych usług przez PHU A. K. na rzecz S. Sp. z o.o. Ponadto, organ zauważył, że A. G. co najmniej nie dochował należytej staranności w zakresie transakcji z PHU A. K. przed rozpoczęciem współpracy, a także w trakcie jej trwania. Strona nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 po wszczęciu kontroli celno-skarbowej oraz po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej. Tym samym nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków stwierdzonych nieprawidłowości.

b ) w zakresie zaniżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., na skutek nieprawidłowego ujęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono według stawki 20%, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Podatnik mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył wymaganej dokumentacji uprawniającej go do zastosowania stawki VAT 0 %. Nieprawidłowości te występowały w styczniu 2020 r. oraz w październiku 2020 r. S. Sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentów potwierdzających WDT, nie złożyła korekt [...] i [...] uwzględniających stwierdzone w wyniku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości WDT oraz korekt deklaracji VAT-7. Organ wskazał, że wystąpiły łącznie okoliczności, które wpływały na wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego, które w myśl przepisu art. 112b ustawy o VAT wynosi do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przy ustalaniu kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wziął pod uwagę, że kwota stwierdzonych nieprawidłowości nie była wysoka w stosunku do osiągniętych obrotów. Z uwagi na stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2020 r. w wysokości 20% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

c ) w zakresie zawyżenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r., na skutek błędnego przeliczenia waluty dotyczącej faktury za wewnątrzwspólnotowe nabycie usług, dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono według stawki 10%, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. S. Sp. z o.o. błędnie przeliczyła i zaksięgowała w [...] dot. zakupu za maj 2020 r. oraz w [...] dot. sprzedaży za luty 2020 r., kwoty z faktury nr [...] z 28.02.2020 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o., dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia usług. Spółka S. nie złożyła w tym zakresie korekt deklaracji VAT-7, tj. nie zgodziła się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w P., zawartymi w wydanym wyniku kontroli. Tym samym nie podjęła kroków naprawczych w tym zakresie. Uwzględniając jednak niską kwotę nieprawidłowości oraz jej jednostkowy charakter, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2020 r. w wysokości 10% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zasadnie wskazał organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, że w sprawie bezspornym jest, że S. Sp. z o.o. nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za badany okres po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż działanie Podatnika spowodowało zagrożenie uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, a organ podatkowy zidentyfikował okoliczności powstania nieprawidłowości, określił rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na Spółce obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, ustalił kwotę stwierdzonych nieprawidłowości i wskazał na brak jakichkolwiek działań naprawczych, podjętych przez Podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków. Uzasadniając wysokość ustalonej sankcji VAT przy każdym ww. uchybieniu, zdaniem organu II instancji Naczelnik prawidłowo wypowiedział się i odniósł do pięciu dyrektyw dotyczących miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, a więc wziął pod uwagę art. 112b ust. 2b ustawy o VAT (por. uzasadnienie decyzji organu I instancji – k. [...]-[...]).

W związku z powyższym zarzut Strony w kwestii naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie należy uznać za bezpodstawny.

Niezasadny był zarzut skargi w kwestii tego, że spółka S. wykazała sporne transakcje w deklaracji VAT oraz zapłaciła podatek za sporny okres, a także nie miała wcześniej stwierdzonych żadnych nieprawidłowości, co powinno być przesłanką do odstąpienia od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik Strony podkreślił, że organ powinien również uwzględnić działania podjęte przez Podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości, w celu usunięcia jej skutków.

Zdaniem Sądu organ II instancji wskazał jednak prawidłowo w uzasadnieniu decyzji, że z akt sprawy wynika, iż spółka S. przez cały badany okres wykazywała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Strona nie podjęła ponadto żadnych czynności w celu usunięcia skutków nieprawidłowości stwierdzonych w wydanym w wyżej wskazanym wyniku kontroli z 26.02.2025 r.

Ponadto, co istotne to fakt, że dla Podatnika wydano już decyzję nr [...] z 17.07.2024 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2019 r. do listopada 2019 r., w której zakwestionowano transakcje z PHU A. K., tj. stwierdzono nieprawidłowości za wcześniejszy okres. Zatem, mając na uwadze powyższe a także w związku z argumentami opisanymi w uzasadnieniu decyzji wydanej 13.08.2025 r. dla S. Sp. z o.o., zasadnym było ustalenie dla Podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast, uzasadniając wysokość ustalonej sankcji VAT przez pryzmat dyrektyw dotyczących miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organy przy ustalaniu współczynnika % sankcji wzięły pod uwagę - art. 112b ust. 2b ustawy o VAT.

Organy prawidłowo uznały, że zasadne jest stwierdzenie, że działanie Podatnika spowodowało uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, a organ podatkowy zidentyfikował okoliczności powstania nieprawidłowości, określił rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na Spółce obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, ustalił kwotę stwierdzonych nieprawidłowości i wskazał na brak jakichkolwiek działań naprawczych, podjętych przez Stronę po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków. W związku z tym organ II instancji potwierdził prawidłowość oceny w tym zakresie i wskazał, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wobec tego Sąd uznał, że zarzut skargi o błędnym ustaleniu dla Strony dodatkowego zobowiązania podatkowego wg art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie był niezasadny.

Niezasadny był ponadto zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż podatnikowi zakazano odliczenia podatku z faktur, które w innym postępowaniu zostały uznane za rodzące obowiązek podatkowy.

Wskazać należy bowiem, że przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie i nie został przywołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji.

Organ I instancji wskazał w wydanej 13.08.2025 roku decyzji, że cyt.: "Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego w P. 24.03.2023 r. wydał dla PHU A. K. ul. [...], [...], NIP: [...] decyzję nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019 r. do sierpnia 2019 r., w której zakwestionował m.in. transakcje wskazane na fakturach VAT, wystawionych przez PHU A. K. dla S. Sp. z o.o.".

Sąd wskazuje, że powołana powyżej decyzja została wydana za inny okres rozliczeniowy.

Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 ww. ustawy dotyczy podatku, który nie jest rozliczany na podstawie art. 99 ustawy o VAT. Obowiązek zapłaty podatku nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz z tytułu wystawienia faktur.

Zatem wystawienie faktury, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest samoistną czynnością rodzącą publiczno-prawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie, organ nie zmienił Stronie kwalifikacji transakcji np. na zwolnione z VAT tylko stwierdził, że transakcje nie odbyły się pomiędzy stronami widniejącymi na fakturach VAT. Sprawa dotyczy wobec tego innego stanu faktycznego niż opisany przez Pełnomocnika.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za niezasadny.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.