Na wstępie należy jednak wskazać, że prawidłowo organ podatkowy stwierdził, iż postępowanie podatkowe za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w dniu 15 listopada 2023 r. na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego. W ocenie Sądu prawidłowo organ stwierdził, że spełnione zostały przesłanki, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z poniższych względów:
- po pierwsze, zostało wszczęte postępowanie przez właściwy organ tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. w sprawie popełnienia przez spółkę przestępstwa skarbowego polegającego na zmniejszeniu wartości podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wskutek nieprawidłowego opodatkowania sprzedaży usług wraz z materiałem budowlanym w wystawionych 339 fakturach VAT, przez to nierzetelnych, ujętych w rejestrze sprzedaży, z narażeniem na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 551.835 zł, objętego postanowieniem z 15 listopada 2023 r.;
- po drugie, zachodzi związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- po trzecie, zawiadomiono pełnomocnika spółki, o tych okolicznościach przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. tj. w dniu 21 grudnia 2023 r.
Zdaniem organu, nie doszło również do instrumentalnego zainicjowania postępowania karno-skargowego, o czym świadczą następujące okoliczności: istnienie podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo skarbowe, datą przedawnienia karalności przestępstwa jest 31 grudnia 2028 r.; znaczna kwota narażona na uszczuplenie podatku, powtarzalny charakter czynu, brak negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.
Sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa. Ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się przy tym w granicach sądowej kontroli legalności decyzji (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA").
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd ocenił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i że nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wprawdzie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. 15 listopada 2023 r. był bliski dacie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 o.p, za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. tj. 31 grudnia 2023 r. jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie, samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego w ostatnim roku przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych samo przez się nie może świadczyć o instrumentalności tego postępowania lub jego wszczęcia (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2024 r. I FSK 221/23, CBOSA).
Pozostałe natomiast okoliczności w tym to, że wszczęcie postępowania nie nastąpiło w oderwaniu od faktycznych okoliczności, nie zaistniał też oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych uzasadniający umorzenie postępowania świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i tym samym nie doszło do nadużycia prawa przez organ podatkowy.
W uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 wskazywano również, że wyznacznikiem nadużycia prawa polegającego na braku woli urzeczywistnienia celów postępowania karnego skarbowego i o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tej procedury. Mając jednak na względzie działania podjęte przez organ po wszczęciu postępowania przygotowawczego Sąd stwierdził, że przeprowadzono szereg czynności procesowych tj. przesłuchania świadków, podejmując tym samym czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a zatem finansowy organ przygotowawczy nie zakończył swojej aktywności procesowej na wszczęciu postępowania karnego.
Wprawdzie wszczęte postępowanie przygotowawcze nie przekształciło się, na moment wydawania zaskarżonej decyzji, z fazy in rem do fazy ad personam, jednakże w orzecznictwie wskazuje się, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu in rem (por. wyroki NSA: z 3 grudnia 2015 r. I FSK 1141/14, z 8 października 2014 r., I FSK 1599/13; z 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; z 20 stycznia 2015 r., I FSK 2024/13, orzeczenia dostępne w CBOSA). Z powyższych względów w ocenie Sądu okoliczność pozostawiania przez NUSC organem podatkowym oraz finansowym organem postępowania przygotowawczego nie została wykorzystana w celu nadużycia prawa.
Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było zatem przeszkód do prowadzenia przez organ postępowania podatkowego.
Przechodząc następnie do meritum i dokonując dalszej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należało zauważyć, że kwestią sporną w sprawie było ustalenie czy świadczenie usług budowlanych oraz dostawę materiałów budowlanych można uznać, w ustalonym stanie faktycznym, jako świadczenie złożone, co wiąże się z niższą stawką VAT, czy jako dwa odrębne świadczenia, podlegające osobnemu rozliczeniu.
W szczególności czy tak jak twierdzi skarżąca, w sprawie powinna zostać zastosowana niższa stawka podatku od usług budowlanych 8%, wynikająca z art. 41 ust. 2 w. zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, czy też jak stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, wyższa stawka podatku za dostawę materiałów budowlanych 23%, wynikająca z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
Z dotychczas ustalonego przez organ stanu faktycznego w sprawie wynika, że skarżąca spółka G. O. Sp. z o.o. posiada punkty sprzedaży m.in. materiałów budowlanych, a przedmiotem jej działalności jest m.in. sprzedaż materiałów budowlanych. Z akt administracyjnych sprawy wynika również, że spółka jako zleceniodawca zawierała umowy agencyjne z agentami (tzw. ajentami sklepów) powierzając im prowadzenie działalności polegającej na prowadzeniu składu materiałów budowlanych. W ramach umów agencyjnych spółka upoważniała ajentów do zawierania umów dostawy i kupna materiałów budowlanych. Z kolei z treści umów na roboty budowlane, znajdujących się w aktach sprawy wynika, że osoby trzecie, jako zamawiający zlecały spółce, jako wykonawcy do wykonania roboty budowlane polegające na pracach ogólnobudowlanych. W części umów wskazywano, że wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy z materiałów własnych i że mógł zlecić wykonanie robót podwykonawcom. Na części umów znajduje się pieczątka spółki z parafką, a na innych widnieje podpis pełnomocnika spółki. Z kolei z zeznań świadków tj. głównie ajentów składów budowlanych oraz głównej księgowej spółki wynika, że spółka w rzeczywistości nie oferowała usług ogólnobudowlanych, nie wytworzyła tych usług, ani ich nie nabyła.
Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka nie działała bezpośrednio przy realizacji umów, a zdarzenia gospodarcze w postaci świadczenia przez spółkę usług budowlanych miały charakter nierzeczywisty.
Z kolei w ocenie strony skarżącej zgromadzony materiał dowodowy był niezupełny i miał charakter wybiórczy. Skarżąca podważyła prawidłowość dokonanej przez organ oceny dowodów, przedstawiając wnioski dowodowe w postaci zeznań m.in. inwestorów na okoliczność m.in. charakteru świadczenia czy było to świadczenie kompleksowe oraz jakie były cechy charakterystyczne tego świadczenia. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe przedstawiła zatem konkretne środki dowodowe, które w ocenie spółki zmierzałyby do podważenia ustaleń faktycznych organu.
W ocenie Sądu zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim organ naruszył przepis art. 121 § 1 o.p. nie wyjaśniając dlaczego transakcje z 2017 r., które w ocenie strony skarżącej były niemal identyczne jak te z 2018 r., organ w 2017 r. uznał jako usługi kompleksowe, a w 2018 r. stwierdził, że niemal identyczne usługi nie mogą zostać uznane za kompleksowe.
Organ odniósł się w sposób lakoniczny i ogólnikowy do podnoszonej przez stronę rozbieżności w ustaleniach organu poczynionych w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2017, z ustaleniami organu i rozważaniami prawnymi dokonanymi w 2018 roku. Organ wskazał jedynie w uzasadnieniu decyzji, że porównywanie ilości zakwestionowanych transakcji w niezależnych od siebie postępowaniach jest pozbawione racjonalności, były to bowiem odrębnie przeprowadzone kontrole w wyniku których ustalono odmienne stany faktyczne i zebrano inny materiał dowodowy. Nie wyjaśnił przy tym co rozumie pod pojęciem "odmiennych stanów faktycznych", czy też "innego materiału dowodowego", w sytuacji gdy skarżący twierdził, że był to ten sam stan faktyczny i materiał dowodowy. Organ wskazał wprawdzie, że włączenie do postępowania akt prowadzonego postępowania za inny okres rozliczeniowy miało na celu wskazanie, że spółka już we wcześniejszych okresach dokonywania rozliczeń podatkowych w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, nie zawarł jednak żadnego spostrzeżenia, że ostatecznie zakończone już postępowanie podatkowe za 2017 rok było prowadzone np. w sposób wadliwy.
Nadto w ocenie Sądu organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego, dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie materiału dowodowego, na okoliczność przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ nie wykazał w wystarczającym dla wydania decyzji stopniu, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. że skarżący wystawiał nierzetelne "puste" faktury sprzedaży usług ogólnobudowlanych. W tym zakresie materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny.
W celu ustalenia rzeczywistej woli stron zawierających umowy na roboty budowlane, zgodnie z zasadą swobody umów, organ powinien uzupełnić materiał dowodowy o dodatkowe dowody w postaci zeznań inwestorów tj. nabywców usług ogólnobudowlanych. Organ powinien przesłuchać inwestorów w szczególności na okoliczność czy stwierdzona fakturą usługa ogólnobudowlana została faktycznie wykonana, jaki był jej zakres i rezultat, czy strona skarżąca kontaktowała się z inwestorem w trakcie wykonywania usługi, na poszczególnych jej etapach, w jaki sposób doszło do rozliczenia finansowego danej transakcji, kiedy i czy w ogóle doszło do odbioru inwestycji.
Dopiero po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego przez zestawienie konkretnych faktur z konkretnymi umowami i zeznaniami świadków organ będzie mógł ustalić jaki był rzeczywisty charakter stosunku zobowiązaniowego łączącego stronę skarżącą z nabywcami usług ogólnobudowlanych, jaka była wola stron, czy rzeczywiście doszło do realizacji umów na usługi ogólnobudowlane przez spółkę, czy jednak doszło do nadużycia prawa, gdyż skarżąca nie funkcjonowała w realnym obrocie gospodarczym, pozorując jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności w zakresie usług ogólnobudowlanych i co za tym idzie czy faktury przez nią wystawiane były nierzetelne jako dokumentujące fikcyjne transakcje (art. 88 ust. 3a ustawy o VAT).
Organ, nie przeprowadzając dowodów wnioskowanych przez stronę, przedwcześnie dokonał oceny spornych faktur jako nierzetelnych. Tymczasem organy podatkowe mają obowiązek uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten kwalifikuje się pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W przypadku gdy podatnik zgłosi wnioski dowodowe, a organ podatkowy stwierdzi, że stan faktyczny został w dostatecznym stopniu ustalony, zgodnie z art. 188 o.p. odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodu, na tezę dowodową odmienną, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy to taki dowód powinien zostać dopuszczony. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 o.p. okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem tzn. gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.
W niniejszej natomiast sprawie, wobec stwierdzenia okoliczności faktycznych skutkujących koniecznością naliczenia wyższej stawki VAT tj. okoliczności niekorzystnej dla strony, organ powinien był przeprowadzić dowody przez nią zawnioskowane.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny zatem przeprowadzić dowód z zeznań świadków – nabywców usług na okoliczności wskazane powyżej, a następnie dokonując oceny tak uzupełnionego materiału dowodowego powinny jednoznacznie stwierdzić czy sporne faktury stanowiły tzw. "puste faktury" i czy dokumentowały transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszyło wykonanie usług budowlanych.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015 r., I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21, CBOSA). Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Tylko bowiem faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną dokonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA).
Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie miało więc to czy skarżąca jako usługodawca sprzedała usługi podmiotom widniejącym na fakturach jako usługobiorcom. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania przez kogokolwiek prac, wykazanych na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje bowiem to, że konkretne usługi wykonała na rzecz usługobiorców skarżąca spółka jako wystawca faktur, a na tę okoliczność powinny zeznawać właśnie usługobiorcy.
W zależności od wyniku postępowania dowodowego z zeznań świadków w zestawieniu z dokumentami znajdującymi się aktach sprawy, organy powinny następnie rozważyć czy zasadne jest przeprowadzenie dowodu z oświadczenia prezesa zarządu spółki w trybie art. 180 § 2 o.p. Należy bowiem wskazać, że organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywistą sprzedaż usług budowlanych przez spółkę. Przy tym dopuszczalne są wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Dopiero w sytuacji stwierdzenia przez organ, w oparciu o całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie czy faktury przedstawione przez podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ będzie mógł rozważyć w dalszej kolejności czy świadczenia miały charakter kompleksowy, czy też odrębny.
Następnie dopiero w przypadku jednoznacznego stwierdzenia fikcyjności faktur organy powinny dokonać oceny spornych faktur w kontekście nadużycia prawa o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W myśl bowiem tego przepisu nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale na zasadzie art. 58 § 1 i 2 kodeksu cywilnego, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Organ powinien mieć przy tym na względzie, że dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 kodeksu cywilnego czy art. 83 kodeksu cywilnego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie prawa. Jeżeli bowiem jedynym celem podjętych przez podatnika czynności nie był obrót handlowy, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa, to mamy do czynienia z nadużyciem prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2017 r. I FSK 2254/150. LEX nr 2317611).
Po dokonaniu oceny czy wystawianie przez skarżącą faktur na usługi ogólnobudowlane stanowiło w istocie nadużycie prawa organy podatkowe powinny następnie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), wyciągnąć swobodne wnioski i podjąć decyzję, które przepisy prawa podatkowego materialnego zastosuje, uwzględniając przyjęte ustalenia faktyczne.
Organ powinien również należycie uzasadnić decyzję, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 o.p. W szczególności z uzasadnienia decyzji powinny wynikać motywy, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy, odzwierciedlać tok rozumowania organu oraz wnioski dotyczące oceny materiału dowodowego w ten sposób, aby zarówno adresat, jak i sąd dokonujący kontroli legalności decyzji mieli możliwość zapoznania się z analizą, którą organ przeprowadził w stosunku do dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ powinien przy tym przede wszystkim wyjaśnić dlaczego transakcje z 2017 r. w dużej mierze uznał jako usługi kompleksowe, a już w 2018 r. stwierdził, że niemal identyczne usługi nie mogą zostać uznane za kompleksowe.
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 o.p, art.122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., które to naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję UCS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).
O kosztach Sąd orzekł stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w łącznej kwocie 16.556 zł, obejmujących kwotę uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi (5.739 zł), koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (10.800 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018 r. poz. 1687).