W uzasadnieniu skargi strona skarżąca szczegółowo umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem procesowym z 11 sierpnia 2020 r. strona skarżąca rozszerzyła argumentację skargi.
Podczas rozprawy w dniu 25 sierpnia 2020 r. Sąd zobowiązał organ do wyjaśnienia okoliczności związanych ze złożeniem w toku kontroli (zanim ustanowiono w sprawie pełnomocnika) pisma z wnioskiem, aby korespondencję kierować nie na adres domowy, ale na adres firmowy.
Pismem procesowym z 8 września 2020 r. organ ustosunkował się do pisma pełnomocnika skarżącego.
Wyrokiem z 3 listopada 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 116/20, WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącego.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że wobec zgłoszonego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, organ wyegzekwował wpłatę na poczet zaległości za lipiec 2013 r. Stało się to po nadaniu - postanowieniem z 16 października 2018 r. - decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności w części określającej stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2013 r. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że na podstawie art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Wskazano również, że 11 sierpnia 2016 r. wydana została, na podstawie art. 33 § 1 o.p., decyzja w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do czerwca 2013 r. oraz za poszczególne miesiące od sierpnia 2013 r. do listopada 2014 r. Zarządzenia zabezpieczenia wystawione w związku z powyższą decyzją doręczone zostały podatnikowi 23 sierpnia 2016 r. i z tym dniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zawieszony został bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości. Kolejną czynnością zawieszającą bieg termin przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., miało być wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na podstawie art. 70c o.p., pismem z 18 lutego 2019 r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r. na okres od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 15 stycznia 2019 r. do dnia jego prawomocnego zakończenia.
Odnosząc się do kwestii zarzutu pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego Sąd podkreślił, że kontrola podatkowa jest procedurą odrębną w stosunku do postępowania podatkowego. Zasadnie organy przyjęły więc, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym. Sąd podzielił ukształtowaną w tym zakresie linię orzeczniczą, zgodnie z którą konieczne jest przedkładanie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, z rozróżnieniem akt dotyczących kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu stronie. Sąd I instancji nie zgodził się z tezą, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało skutecznie doręczone również podatnikowi. W tym zakresie zwrócono uwagę na adnotacje poczynione przez operatora pocztowego. Zdaniem Sądu, nie do utrzymania był argument, że strona nie posiada na posesji skrzynki pocztowej i wobec tego skutecznie może pozbawić organ możliwości działania w sprawie jej zobowiązań podatkowych. Strona nie zdołała również podważyć ustaleń wskazujących na fikcyjność transakcji wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT. Sąd zwrócił uwagę, że podatnik nie zwracał się z wnioskami dowodowymi, które pozostałyby bez rozpatrzenia przez organ I instancji. Z kolei na etapie postępowania odwoławczego wnioski dowodowe nie były składane. Jednocześnie niezasadne było przyjęcie żądania podjęcia czynności dowodowej w wyniku polemiki strony z tezą o braku wiadomości specjalnych uzyskanych przez organy podatkowe, dotyczących czasu przejazdu i załadunku gąsek aluminiowych. Zdaniem sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy obydwu instancji jest kompletny i pozwala na zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych.
Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.
Odnośnie do transakcji z M. Z. prowadzącym M. P. wskazano, że podmiot ten za miesiące od stycznia do lipca 2013 r., nie złożył deklaracji VAT-7, nie zadeklarował żadnych nabyć i dostaw oraz kwot podatku należnego i naliczonego oraz nie prowadził ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług. Starosta w stosunku do M. Z. nie wydawał żadnych decyzji z zakresu gospodarki odpadami, tj. zezwolenia na zbieranie odpadów, zezwolenia na odzysk i lub unieszkodliwianie odpadów oraz zezwolenia na transport odpadów oraz nigdy nie dokonywał wpisu do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Urząd Marszałkowski Województwa [...] poinformował ponadto, że M. Z. nie przedłożył zbiorczego zestawienia danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów za 2013 r. Ponadto Marszałek Województwa [...] nie wydawał pozwoleń na prowadzenie działalności, w zakresie obrotu odpadami dla firmy M. Z.. Odwołano się ponadto do zeznania złożonego przez wskazanego kontrahenta strony w trakcie przesłuchania 1 czerwca 2016 r. M. Z. zeznał wówczas, że nie posiadał zaplecza osobowego i logistycznego w działalności w zakresie handlu złomem. Jednocześnie nieprawdziwe okazały się jego zeznania o posiadaniu samochodu dostawczego [...]. Zdaniem Sądu I instancji, w kontekście tych ustaleń niewiarygodne pozostają zeznania M. Z. o rzeczywistym obrocie złomem ze stroną. Ustalenia organów co do fikcyjnego charakteru działalności zgłoszonej przez M. Z. znajdowały zaś potwierdzenie w prawomocnym wyroku skazującym z 19 sierpnia 2016 r., wydanym przez Sąd Rejonowy w B. IV Wydział Karny o sygn. akt IV K 596/16, obejmującym m. in. nierzetelne dostawy dla M. W..
Odnośnie do transakcji ze spółką M. wskazano, że od października 2012 r. do lipca 2014 r. podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a celem jego aktywności było stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług na następnych etapach obrotu złomem. Sąd wskazał na gołosłowność zeznania M. Z. - zarządcy spółki M.. Wskazał on na posiadanie zaplecza technicznego i logistycznego przez spółkę M., wymaganego przy rzeczywiście prowadzonej działalności w zakresie handlu złomem. Oświadczenie to zostało uznane za niewiarygodne, jako że pozostaje w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Podobnie nie dano wiary zeznaniom L. W. - osoby z którą miał się kontaktować M. Z. czyniąc uzgodnienia co do dostaw złomu dla strony, a ponadto obecnej przy załadunku towaru i jego rozładunku. Zeznania tego świadka o rzeczywistym obrocie złomem pomiędzy spółką M., a skarżącym były nieprzekonujące Sądu I instancji. Stało się tak z uwagi na ich sprzeczność co do istotnych w sprawie okoliczności nawiązania współpracy ze spółką M. i jej przebiegu oraz sprzeczność zeznań z dokumentacją dotyczącą spornych transakcji (w szczególności dowodami PZ). Ponadto w dokumentacji finansowo-księgowej spółki M. nie stwierdzono dokumentów magazynowych potwierdzających posiadanie makulatury i gąsek aluminiowych sprzedanych rzekomo na rzecz strony. Jako niewiarygodne oceniono też zeznania K. S. (prowadzącego PHU [...], rzekomego dostawcę towaru - makulatury do spółki M.). Świadek ten nie potrafił bowiem wypowiedzieć się o podstawowych okolicznościach dotyczących jego działalności jako przedsiębiorcy. Nie wiedział od kogo kupował towar, który następnie sprzedawał spółce M., a także nie znał dokładnego adresu siedziby swojej firmy, w części dotyczącej numeru. Ponadto nie pamiętał on, od kogo wynajmował samochód, wagę, plac i halę. Znamienne było przy tym to, że nie zatrudniał on pracowników przy zadeklarowanych licznych transakcjach obrotu złomem i gąskami, wymagających załadunku i rozładunku towaru. Sąd zwrócił też uwagę na okoliczność, że w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T., 11 stycznia 2017 r. K. S. przyznał się do złożenia fałszywych zeznań w Urzędzie Skarbowym w S..
Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącego, wyrokiem z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 643/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności nie podzielił tezy, że nie zostało prawidłowo zainicjowane postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do prawidłowości wszczęcia podstępowania podatkowego przez organ I instancji. Nie sposób też mówić o pominięciu pełnomocnika procesowego strony podczas dokonywania tej czynności. Co więcej, enuncjacje Sądu I instancji w tym względzie są jasne i umożliwiają zapoznanie się z jego tokiem rozumowania.
W ocenie NSA zasadnicze znaczenie w sprawie ma zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podkreślił sąd kasacyjny, skoro w sprawie zaistniał efekt zawieszający przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na ustanowione zabezpieczenie, ewentualne wadliwe zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na zainicjowanie postępowania karnego skarbowego nie wpływa już na umarzający efekt upływu czasu, skutkujący nieefektywnym wygaśnięciem skonkretyzowanej powinności podatkowej. W opinii Sądu kasacyjnego zasadniczego znaczenia nabiera materia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. Trafnie bowiem podnosi skarżący, że samo nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej nie jest środkiem egzekucyjnym, a co za tym idzie nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rzecz jasna, po doręczeniu stronie stosownego zawiadomienia). Dlatego kwestia ta wymaga wyjaśnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jest tak przez wzgląd na konstrukcję podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej - naliczanie i odliczanie podatku oraz bezpośredni albo pośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tego powodu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ukształtowanej w jednym przedziale czasu ma wpływ na wymiar podatku od towarów i usług w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dopiero poczynienie ustaleń w przedstawionym zakresie otworzy drogę do formułowania dalszych ocen co do legalności ostatecznej decyzji podatkowej.
Odnosząc się do zagadnień dowodowych NSA zwrócił uwagę na kwestię ustaleń co do charakteru działalności M. Z., relacji handlowych tego podmiotu ze skarżącym i znaczenia w tym względzie prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w B. z 19 sierpnia 2026 r., sygn. akt IV K 596/16. Sąd kasacyjny zalecił przeprowadzenie dowodu ze wskazanego wyroku wraz z jego uzasadnieniem zamiast opierania się na informacji o tym orzeczeniu.
Sąd kasacyjny zalecił aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji usunął uchybienia dotyczące zarówno materii przedawnienia zobowiązana podatkowego, jak i konstatacji poczynionych przez Sąd Rejonowy w B. w wyroku z 19 sierpnia 2026 r., sygn. akt IV K 596/16. Dopiero to stworzy przestrzeń dla oceny legalności ostatecznej decyzji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: M. Z. M. P., M. sp. z o.o. oraz PHU [...] K. S., a ponadto pozwoliły na określenie kwoty podatku do zapłaty w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz [...] A. L., L. L. s.j.
Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wobec stanowiska zajętego przez Sąd drugiej instancji (powołany wyżej wyrok z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 643/21) na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).
Ponadto podkreślić także należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).
W świetle powołanego wyżej stanowiska NSA i przedstawionej oceny prawnej Sądu II instancji, nie ma w tej sprawie już wątpliwości co do prawidłowego wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego. Ponadto prawomocnie została rozstrzygnięta sporna kwestia dotycząca miejsca doręczenia skarżącemu pisma zawierającego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.
Odnosząc się natomiast do nadal spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponownie rozważanej w tym postępowaniu sądowym w kontekście oceny prawnej wyrażonej przez Sąd II instancji w sprawie I FSK 643/21, wskazać należy, że nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia prawidłowego stosowania przez organ przesłanki zawieszenia postępowania wywodzonej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od kwietnia 2013 r. do listopada 2013 r., skoro zawiadomienie w trybie art. 70c z 18 lutego 2019 r. doręczono skarżącemu i jego pełnomocnikowi, już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za ww. okres (na co zwrócił uwagę także Sąd II instancji). Zauważyć tu jednak należy, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut pełnomocnika skarżącego zawarty w skardze kasacyjnej, że pominięto go przy doręczeniu ww. zawiadomienia. Z akt postępowania odwoławczego wynika, że zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącego przez EPUAP w dniu 19 lutego 2019 r., a skarżącemu w dniu 20 lutego 2019 r. (k. [...]-[...] tych akt).
Powołany przez organy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może natomiast znaleźć zastosowanie, jako podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od grudnia 2013 do grudnia 2014 r. Stanowisko organu wymaga jednak uzupełnienia o rozważenie zagadnienia ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zaskarżone decyzje z uwagi na daty ich wydania nie zawierają w tej kwestii żadnej argumentacji.
W tym kontekście przypomnieć należy, że w ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Mając na uwadze związanie oceną prawną wyrażoną przez Sąd II instancji, prawomocnie rozstrzygnięta została sporna kwestia związana z faktem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. NSA odwołał się do uchwały NSA z 2 grudnia 2024 r. (III FPS 4/24), w której wyrażono stanowisko, że – " w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)". Tym samym to nie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 o.p), ale zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.) wyznacza koniec zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który kontynuuje swój bieg od dnia następującego po zdarzeniu wskazanym w art. 70 § 7 pkt 5 o.p.
W kontekście powołanej już decyzji zabezpieczającej i wydanych na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia, pojawiła się w tej sprawie nowa, nie rozważana dotąd kwestia, związana ze skutkami doręczenia tych zarządzeń bezpośrednio podatnikowi w sytuacji, gdy jest on reprezentowany w danym postępowaniu przez pełnomocnika. Bezsporne w tej sprawie jest, że w toku kontroli podatkowej skarżący reprezentowany był przez zawodowego pełnomocnika (pełnomocnictwo szczególne z 12 stycznia 2016 r. – Tom II, k. [...] akt admin.). W trakcie tej kontroli wydano decyzję zabezpieczającą w dniu 11 sierpnia 2016 r., a wydane na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 12 sierpnia 2016 r., doręczono bezpośrednio skarżącemu w dniu 23 sierpnia 2016 r., tj. w ostatnim dniu kontroli podatkowej (akta post. odw. – k. [...]).
Dla oceny skuteczności zastosowania przez organy art. 70 § 6 pkt 4 o.p. kluczowe znaczenie w tej sprawie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale z 16 czerwca 2025 r. (III FPS 1/25), w której stwierdzono, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).
W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem NSA, przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. W ocenie NSA nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach wyżej przytoczonych, a zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a.
Ponadto NSA zaznaczył, że przymusowe wykonanie decyzji o zabezpieczeniu rozpoczyna się w momencie doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Następuje to wówczas, gdy toczy się wciąż postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa i nadal nie została wydana decyzja wymiarowa przez organ pierwszej instancji. O ścisłym związku postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowania w sprawie jego wykonania świadczy treść art. 155b § 1a u.p.e.a., który stanowi, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Czyli w sytuacji określonej w cytowanej normie prawnej, zmierzającej do realizacji celu zabezpieczenia, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia następuje jednocześnie, łącznie w ramach jednej czynności doręczenia. Zdaniem NSA, nie sposób zaakceptować w takim przypadku stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu doręczana jest pełnomocnikowi, zaś zarządzenie o zabezpieczeniu, jako pierwsza czynność w odrębnym postępowaniu, powinno być doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe, a przede wszystkim sprzeczne z treścią wspomnianego wyżej przepisu. Godziłoby też w interesy podatnika (zobowiązanego), który po to ustanowił pełnomocnika, aby został "odciążony" od konieczności aktywnego działania w toku prowadzonych wobec niego postępowań.
Wobec powyższego kwestia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia co do zobowiązań za okres od kwietnia 2013 r. do listopada 2013 r. (z wyłączeniem lipca 2013 r.) na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. wymaga ponownego rozważenia w postępowaniu podatkowym i jest to główna (samodzielna) przyczyna uzasadniająca uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć tu należy, że kwestia ta nie była objęta sądową kontrolą przez Sąd II instancji, nie zachodzi tu zatem związanie tut. Sądu na podstawie art. 190 p.p.s.a.
Ponownego rozważenia wymaga także kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2013 r., a zatem jednoznacznego ustalenia, czy w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. (zastosowanie środka egzekucyjnego). Nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, że samo nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej nie jest środkiem egzekucyjnym, a zatem nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia (w tym zakresie Sąd II instancji podzielił zarzut kasacyjny skarżącego).
Sąd w składzie ponownie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy powołał się na zastosowanie środka egzekucyjnego, nie wskazując jednak, o jaki konkretny środek mu chodzi (s. [...] dec. II inst.). Jak wynika natomiast z akt postępowania odwoławczego, organ ten zwrócił się w piśmie z 12 września 2019 r. do organu I instancji o udzielenie wyjaśnień i informacji dotyczących: wpłat przez podatnika kwot zaległego podatku, opisu czynności przerywających bieg terminu przedawnienia, opisu czynności zawieszających bieg terminu przedawnienia (k. [...] ww. akt). Z udzielonej odpowiedzi wynika, że zobowiązanie podatkowe za lipiec 2013 r. wygasło przez zapłatę, w wyniku czynności egzekucyjnych, ale bez wskazania jakich (powołano się ogólnie na "wyegzekwowanie wpłaty..." - pismo z 23 września 2019 r. – k. [...] ww. akt).
Z powyższego wynika, że kwestia skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za lipiec 2013 r. wymaga szczegółowego wyjaśnienia, w tym przez wskazanie na skutek jakich zastosowanych środków egzekucyjnych doszło do przerwania biegu tego terminu, a ponadto wymaga ustosunkowania się do kwestii wygaśnięcia ww. zobowiązania przez zapłatę i odniesienia skutków tego zdarzenia do rozliczenia podatku VAT w kolejnych okresach, objętych sentencją decyzji organu I instancji.
W podsumowaniu tej części rozważań poświęconych zarzutowi przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za objęty zaskarżoną decyzją okres, wskazać należy, że ponownego i wnikliwego rozważenia przez organ podatkowy wymagają następujące zagadnienia:
- skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., za okres od kwietnia 2013 r. do listopada 2013 r. (z wyłączeniem lipca
2013 r.), przy uwzględnieniu stanowiska NSA zajętego w uchwale z 16 czerwca
2025 r. (III FPS 1/25),
- skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., za okres od grudnia 2013 do grudnia 2014 r., przy uwzględnieniu stanowiska NSA zajętego w uchwale z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21),
- skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia za lipiec 2013 r., z uwzględnieniem wskazanych wyżej zastrzeżeń Sądu w tej kwestii.
Niezależnie od powyższego ponownego rozważenia wymagają podnoszone przez Sąd II instancji zastrzeżenia dotyczące ustaleń faktycznych, w kontekście zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zagadnień dowodowych NSA zwrócił uwagę na kwestię ustaleń co do charakteru działalności M. Z., relacji handlowych tego podmiotu ze skarżącym i znaczenia w tym względzie prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w B. z 19 sierpnia 2026 r., sygn. akt IV K 596/16. NSA zauważył, że wyjaśnienia wymaga jakiego okresu dotyczy wskazany judykat Sądu Rejonowego i jakie okoliczności zostały w nim ustalone. Zasygnalizowane uchybienie należy usunąć przeprowadzając dowód ze wskazanego wyroku wraz z jego uzasadnieniem.
Pozostając przy kwestiach dowodowych, w ocenie Sądu w składzie w rozstrzygającym niniejszą sprawę, uzasadnione wątpliwości budzą ustalenia organów i ocena materiału dowodnego, w zakresie braku realizacji faktycznych dostaw (zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.). W szczególności razi brak szczegółowego ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zawartych w odwołaniu i piśmie z 7 listopada 2019 r., złożonym w trybie art. 200 o.p. (k. [...] akt post. odw.), zarzutów i ich uzasadnienia, w których skarżący wskazuje na wynikający z materiału dowodowego fakt istnienia towaru i jego faktycznych dostaw. Sąd zauważa, że w odwołaniu, powołanym piśmie oraz w skardze, skarżący w szczegółowy sposób odnosi się do zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym obszernie przywołuje treść zeznań przesłuchanych osób.
Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r.). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09).
Konfrontując stanowisko skarżącego z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji (s. [...] dec. II inst.), Sąd doszedł do wniosku, że organ w zasadzie nie odniósł się w wymagany sposób do podniesionych przez skarżącego wątpliwości i twierdzeń, a taki sposób redakcji uzasadnienia - w ocenie Sądu - wskazuje na zasadność zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a ponadto budzi uzasadnione wątpliwości co do realizacji zasady wyrażonej w art. 127 o.p.
Wobec powyższego Sąd uznał, że kwestia istnienia towaru i jego faktycznych dostaw wymaga ponownego i wnikliwego rozważenia. Zaznaczyć tu należy, że stwierdzenie istnienia faktycznych dostaw towaru, mimo braku spełnienia przesłanki podmiotowej po stronie wystawcy faktury, daje możliwość badania, czy skarżący działał przy realizacji spornych transakcji z należytą starannością (tzw. dobra wiara).
Kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem rozważań organów, jako konsekwencja ustalenia braku faktycznych dostaw towaru.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie
art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).