Wyrok WSA z dnia 25 listopada 2025, sygn. I SA/Po 275/25

W ocenie organu, wiarygodność zeznań S. A. potwierdza materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. i włączony przez organ I instancji do akt postępowania podatkowego - dotyczący drugiego podmiotu (O. K. Z.), któremu, jak wynika z zarzutów postawionych przez P. P. F., puste faktury dokumentujące nabycie paliwa od spółki D. dostarczał także P. F.. Przesłuchany w charakterze strony podatnik, poza P. F. nie potrafił wskazać danych osobowych innych osób, które z ramienia spółki D. dokonywały bezpośrednich dostaw paliwa do jego firmy, tj. kierowców spółki D.. Nie znał również numerów rejestracyjnych samochodów, którymi spółka D. miała realizować dostawy paliwa. Zamówienia składał telefonicznie u P. F. i jemu również płacił gotówką za otrzymane faktury. A. T., jak sam zeznał, nie miał podpisanej umowy na dostawę paliw z D. sp. z o.o. Jedyną osobą, którą wskazał z imienia i nazwiska, jako reprezentującą spółkę D. przy bezpośredniej dostawie paliwa, był P. F.. Poza fakturami zakupu, dowodami WZ i dowodami KP, nie przedłożył jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów a w szczególności certyfikatów paliwa, które potwierdziłyby, że faktycznie nabywał w okresie od stycznia 2012 r. do końca lutego 2015 r. paliwa od D. sp. z o.o. Z zeznań pracowników podatnika - J. Ł. i P. W. wynika, że nie uczestniczyli oni przy zamówieniach paliwa z D. sp. z o.o., nie odbierali jakichkolwiek dokumentów związanych z dostawą paliwa, nie potrafili wskazać numerów rejestracyjnych samochodów oraz wskazać danych osobowych kierowców ze spółki D.. Wiedza tych świadków na temat dostaw paliwa od D. sp. z o.o. ograniczała się do stwierdzenia, że były dwa samochody przywożące paliwo od spółki D.. Podkreślono, że w wyroku WSA w Poznaniu z 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 417/19 Sąd zgodził się ze skarżącym, że organ odwoławczy w rozważaniach zawartych w zaskarżonej decyzji nie odniósł się bezpośrednio do zeznań P. F., co nie oznacza, że nie rozpatrywał tego dowodu. Organ odstąpił od przesłuchania S. A. oraz J. A. z uwagi na treść art. 182 § 3 k.p.k.

W sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane u podatnika faktury zakupu paliwa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik ujmując w ewidencjach nabyć i rozliczając w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług faktury dotyczące rzekomego zakupu paliwa od spółki D. zawyżył kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania pozwalają na zastosowanie w stosunku do zakwestionowanych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odnosząc się do przywołanych w piśmie strony z 5 marca 2019 r. orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., C-277/14 oraz z 6 lutego 2014 r. C-33/13, w których, zdaniem strony, stan faktyczny jest analogiczny do przedmiotowej sprawy, organ stwierdził, że stanowisko strony w tym zakresie jest niezasadne. W przedmiotowej sprawie organ I instancji jednoznacznie stwierdził, że spółka D. w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r. nie sprzedawała podatnikowi oleju napędowego lecz wystawiała na jego rzecz puste faktury - nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik nie dołożył co najmniej zasad należytej, zwykłej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi przez D. sp. z o.o. i na podstawie obiektywnych okoliczności co najmniej mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawca ten dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zaznaczono, że WSA w Poznaniu w pierwotnym wyroku z 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 417/19 dokonał oceny dochowania należytej staranności przez A. T., w której stwierdził, że takowa nie została zachowana.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 27 marca 2025 r, skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz art. 70 § 4 o.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją;

2. art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w wyroku WSA w Poznaniu z 19 września 2024 r. sygn. akt I SA/Po 480/24.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że decyzja organu I instancji została wydana 30 października 2018 r., z kolei kontrola podatkowa poprzedzająca postępowanie podatkowe została wszczęta w dniu 6 grudnia 2017 r. Tymczasem, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ powołuje się jedynie na akt oskarżenia wobec osoby trzeciej, tj. S. A. z 30 grudnia 2020 r. oraz terminy rozpraw wyznaczone na 2025 r. Organ nie wskazuje na jakiekolwiek czynności realizowane w okresie wcześniejszym, zwłaszcza na czynności realizowane z udziałem skarżącego w okresie wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz w latach następnych. Tymczasem w świetle uchwały NSA w sprawie o sygn. I FPS 1/21 - czas podejmowania tych czynności jest przesądzający dla wyniku sprawy. Zwrócono również uwagę, że w dacie zainicjowania postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, nie istniała jeszcze decyzja określająca skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy objęte postępowaniem. Skarżący podniósł także, że przedmiot wszczętego śledztwa dotyczył uszczupleń w podatku akcyzowym w okresie od marca do sierpnia 2013 r. Skarżący stwierdził, że w postanowieniu Prokuratora z 21 sierpnia 2013 r. przedmiot śledztwa w dacie jego wszczęcia nie miał jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą, tym samym przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogła zmaterializować się w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dacie 21 sierpnia 2013 r. jak wprost (błędnie) wskazano w zawiadomieniu z art. 70c o.p. W opinii skarżącego, zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. z 5 grudnia 2017 r. nie było skuteczne i nie mogło wywrzeć materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący podniósł również, że w aktach sprawy brak jest dowodów zastosowania środków egzekucyjnych w dniu 31 grudnia 2018 r., a informacja NUS w takim zakresie z 9 stycznia 2019 r., nie może zostać uznana za wystarczającą. Jak wskazał skarżący, organ odwoławczy nie zgromadził dowodów oraz nie ustalił chronologii czynności karno-procesowych, które pozwoliłyby ocenić cel wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy w dniu 7 sierpnia 2025 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do uzupełnienia w terminie 21 dni odpowiedzi na skargę w zakresie zarzutu skarżącego dotyczącego braku w aktach administracyjnych dowodów zastosowania środków egzekucyjnych w dniu 31 grudnia 2018 r., w tym do przedłożenia dowodów doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz zawiadomienia o zajęciu ruchomości, powołanych w piśmie organu I instancji z dnia 2 stycznia 2019 r. (tom [...], k. [...] akt admin.).

Przy piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekazał wymagane dokumenty.

Podczas rozprawy w dniu 24 listopada 2025 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził dowód z poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii: zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 31 grudnia 2018 r. oraz protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z 31 grudnia 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez D. sp. z o. o. w W., dokumentujących nabycie oleju napędowego.

Zdaniem organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodzi, że skarżący w kontrolowanym okresie nie dokonał zakupu paliwa od spółki D., a pozyskał jedynie faktury VAT mające dokumentować nabycie paliwa. Spółka D. wystawiała bowiem na jego rzecz faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organów skarżący nie dołożył co najmniej zasad należytej, zwykłej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi przez D. sp. z o.o. i na podstawie obiektywnych okoliczności co najmniej mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawca ten dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpatrywany w kontekście zarzucanego organom instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponadto w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2012 r. skarżący zakwestionował skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środków egzekucyjnych na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Wobec stanowiska zajętego w tej kwestii przez tut. Sąd w powołanym wyżej wyroku z 19 września 2024 r. (I SA/Po 480/24), który zapadł w wyniku uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez NSA w toku kontroli instancyjnej poprzedniego wyroku tut. Sądu wydanego w tej sprawie (powołany już wyrok NSA z 30 kwietnia 2024 r., I FSK 168/20), na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi powyższy przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego Sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).

W orzecznictwie podkreśla się także, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w krajowym prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97; z 1 września 2010 r., I OSK 920/10; wyroki te i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).

Ponadto wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Należy także wyjaśnić, że w judykaturze na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19). Jednocześnie zauważyć należy, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył art. 153 p.p.s.a. i rozpoznając sprawę ponownie podjął czynności zmierzające do wykonania wytycznych tut. Sądu sformułowanych w sprawie I SA/Po 480/24. Jak wynika z akt administracyjnych organ II instancji pismem z dnia 19 grudnia 2024 r. (Tom [...], k. [...] akt) wystąpił do Prokuratury Okręgowej w Z. G. z prośbą o udzielenie informacji:

- na jakim etapie znajduje się postępowanie w sprawie o sygn. VI Ds. [...], w szczególności, czy zostało zawieszone (jeżeli tak to kiedy i z jakiego powodu), lub czy zostało umorzone (jeżeli tak to kiedy i z jakiego powodu),

- czy w ww. sprawie wydano i ogłoszono zarzuty (jeśli tak to komu i kiedy), czy skierowano akt oskarżenia(jeśli tak to kiedy i przeciwko komu),

- czy zostały dokonane inne czynności w ramach ww. postępowania mogące potwierdzać brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, na przykład czy przesłuchano świadków (ile osób), podejrzanych (ile osób), dokonano przeszukań, zabezpieczono dokumentację.

W uzasadnieniu pisma organ powołał sie na uchwałę wydaną przez NSA

w sprawie I FPS 1/21 wskazując, że sądy administracyjne są uprawnione do badania celu w jakim wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe oraz ewentualnego nadużycia prawa w tym zakresie, tj. wszczęcia tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skutkującego brakiem wystąpienia przesłanki zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednocześnie organ wskazał, że na mające na celu jedynie instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego wskazywać może, w ocenie sądu, fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.Organ zaznaczył, że w uchwale tej stwierdzono, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Organ II instancji wskazał w ww. piśmie, że powyższe informacje są niezbędne do oceny w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, czy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań firmy T. T. A. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 roku do lutego 2015 roku i czy możliwe jest merytoryczne orzeczenie w sprawie po upływie standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ wniósł o wyrażenie zgody na wykorzystanie przesłanych informacji w prowadzonym postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na pismo organu z 19 grudnia 2024 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. G. w piśmie z dnia 9 stycznia 2025 r. (Tom [...], k. [...] akt admin.) poinformował, że sprawa o sygn. akt VI Ds. [...] przeciwko S. A. i innym, w dniu 30 grudnia 2020 r. wraz aktem oskarżenia została przekazana do Sądu Okręgowego w P., III Wydział Karny (sygn. akt III K 454/20). Prokurator stwierdził, że wszelkie zapytania dotyczące tego postępowania organ winien kierować do ww. sądu.

Ponadto pismem z 31 grudnia 2024 r. (Tom [...], k. [...] akt admin.) organ odwoławczy zwrócił się do Sądu Okręgowego w P. z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie karne w sprawie o sygn. akt III K 454/20.

W odpowiedzi z 16 stycznia 2025 r. (k. [...] akt admin.) Sąd Okręgowy w P. poinformował, że postępowanie w sprawie III K 454/20 nadal się toczy, a terminy rozpraw wyznaczone zostały na dzień: 17 marca 2025 r., 31 marca 2025 r., 14 kwietnia 2025 r. i 28 kwietnia 2025 r.

Dysponując takimi informacjami i dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy dokonał samodzielnej oceny, czy wszczęcie postępowania karnego przygotowawczego, w zakresie dotyczącym skarżącego i zarzucanych mu przestępstw karnoskarbowych, mogło mieć instrumentalny charakter. Wobec udzielonych odpowiedzi, z których wynika, że postępowanie karne przygotowawcze zakończyło się sporządzeniem aktu oskarżenia i skierowaniem sprawy do Sądu Okręgowego w P., nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego (czego domaga się obecnie skarżący – s. [...] skargi), że ten podejrzewając jedynie pozorne wszczęcie postępowania karnego, będzie ustalać i analizować chronologię czynności procesowych.

Jak zasadnie zwrócił uwagę NSA, w sytuacji, w której podmiotem inicjującym postępowanie w sprawie karnej skarbowej jest prokurator, a nie naczelnik urzędu skarbowego będący jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego, to z oczywistych względów, skoro wymiar poszczególnych podatków nie należy do kompetencji prokuratora, podmiot ten nie jest skłonny inicjować postępowania w sprawie karnej skarbowej po to tylko, aby zniweczyć umarzający efekt upływu czasu w prawie podatkowym. Trudno w takiej sytuacji racjonalnie zarzucić prokuratorowi kierowanie się "motywacją podatkową - przedawnieniową", a nie względami ścigania przestępstwa (por. wyrok NSA z 7 marca 2025 r., I FSK 2070/21).

W ocenie Sądu przedstawione w tym zakresie stanowisko organu II instancji jest prawidłowe, nie budzi zastrzeżeń i nie narusza art. 153 p.p.s.a..

W świetle powołanego wyżej stanowiska tut. Sądu w sprawie I SA/Po 480/24 i NSA w sprawie I FSK 168/20, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do prawidłowej realizacji przez organ podatkowy dyspozycji z art. 70c o.p. Zaznaczyć przede wszystkim należy, że w ww. postępowaniach sądowych Sądy orzekające nie zakwestionowały prawidłowości zastosowania tego trybu przez organ podatkowy, co wiąże Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę (art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a.).

Oddnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie

art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem publ. baza TK). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Bezsporne w sprawie jest, że pismem z 5 grudnia 2017 r. (doręczonym 6 grudnia 2017 r.), organ zawiadomił podatnika, że z dniem 21 sierpnia 2013 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r., od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. i od stycznia 2015 r. do lutego 2015 r., na zasadach określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z powodu wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe. Jako datę wszczęcia tego postępowania organ przyjął dzień 21 sierpnia 2013 r., kiedy to Prokurator Prokuratury Rejonowej w N. S. , w związku z informacjami uzyskanymi za pośrednictwem CBŚ Wydział w Z. G. od Śledczego Urzędu Celnego w B. , wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o czyn z art. 65 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 i 5 kks. Następnie Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. G., w postanowieniu z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt VI [...] przedstawił skarżącemu zarzuty o przestępstwa z art. 258 § 1 kk, jak również przestępstwa z art. 56 § 1 kks w zb. z art 62 § 2 kks w zw. z art. 37 §1 pkt 1, 2 i 5 kks w zw. z art. 6 §2 kks, w zw. z art. 7 §1 kks.

Wobec zawartego w skardze zarzutu, w którym skarżący kwestionuje związek między popełnieniem przestępstwa skarbowego określonym w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, a niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego (s.[...]-[...] skargi) i w świetle najnowszego stanowiska zajętego przez NSA w sprawie

I FSK 2079/24 (wyrok z 28 maja 2025 r.), Sąd uznał za konieczne odniesienie się do tej kwestii, mimo - co już podkreślono wyżej – związania na podstawie art. 153 p.p.s.a. stanowiskiem Sądów orzekających w sprawach I SA/Po 480/24 i I FSK 168/20, które nie zakwestionowały prawidłowości zastosowania przez organy art. 70c o.p.

Orzekając w sprawie I FSK 2079/24 NSA uznał, że dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oznacza dzień, od którego istnieje związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, niezależnie od tego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte wcześniej, lecz w dniu wszczęcia postępowanie to nie miało związku z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a dopiero na skutek rozszerzania zakresu tego postępowania związek ten został ujawniony.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził m.in., że z przepisu tego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest zatem spełnienie trzech przesłanek. Po pierwsze, musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Po drugie, podatnik musi zostać o tym zawiadomiony. Po trzecie, podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. Przy czym spełnienie pierwszej i trzeciej przesłanki wyznacza moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten ulega bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia nie jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, lecz tylko takiego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem NSA, nie wywołuje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli nie jest możliwe stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można natomiast akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałaby być postrzegana jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpił przypadek analizowany przez NSA w sprawie I FSK 2079/24. Nie ma wątpliwości co do tego, że wszczęte śledztwo miało charakter "rozwojowy" i w jego pierwszej fazie (in rem) nie dotyczyło bezpośrednio skarżącego. Zgromadzony w jego toku materiał dowodowy pozwolił jednak na postawienie skarżącemu zarzutów (w dniu 1 grudnia 2017 r.). Następnie, na skutek sygnalizacji prokuratora, organ podatkowy zastosował tryb z art. 70c o.p., co nastąpiło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. W judykaturze wskazuje się, że brak wskazania podatnika w postanowieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego, obok innych wymienionych tam podmiotów, nie oznacza, że postępowanie to nie dotyczyło zobowiązań podatkowych tego podatnika, skoro na początkowym etapie tego postępowania, wobec innych potencjalnych podatników uczestniczących w łańcuchu dostaw, a nie wymienionych wprost w postanowieniu o jego wszczęciu, toczyło się ono w fazie in rem. Szczególnie dotyczy do spraw, w których najpierw wszczęto śledztwo, a dopiero później wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe (powołany wyżej wyrok NSA z 7 marca 2025 r.,

I FSK 2070/21).

W ocenie Sądu nawet błędne wskazanie w zawiadomieniu daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w tej sprawie 21 sierpnia 2013 r.) nie ma istotnego wpływu na ocenę skuteczności tego zawiadomienia. Kluczowe bowiem jest, że toczące się postępowanie karne w fazie, w której przedstawiono skarżącemu zarzuty, dotyczyło jego zobowiązań podatkowych i istniał związek między tymi zobowiązaniami a postawionymi skarżącemu zarzutami. Dla wywołania skutku

z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotne jest, aby czynności te nastąpiły przed upływem podstawowego terminu przedawnienia i aby podatnik miał tego świadomość, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Postawione w tym zakresie zarzuty nie zasługą zatem na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zasadności zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego przygotowawczego, Sąd zwraca uwagę na kluczowe znaczenie przy rozważeniu tej spornej kwestii powołanej już wyżej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W tym kontekście przypomnieć należy, że w ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z bezspornych okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, m.in. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa, postępowanie przygotowawcze prowadzone było między innymi w sprawie działalności w okresie od stycznia 2012 r. do 28 lutego 2015 r. w N. M., W., S. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu wprowadzenie do obrotu za pośrednictwem spółki D., na podstawie nierzetelnych faktur zakupowo-sprzedażowych, jako pełnowartościowego oleju napędowego, odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, oleju formowego oraz czyściwa do rdzy, narażając na uszczuplenie należności publicznoprawne dużej wartości w postaci podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że oprócz zaistnienia podstaw materialnych i procesowych powodujących uruchomienie sprawy o przestępstwa skarbowe, brak było w tej sprawie negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k., w tym przede wszystkim nie doszło do przedawnienia karalności czynu. Zasadnie organ podkreślił, że nie bez znaczenia w tej sprawie zostaje także kwota uszczuplenia budżetu państwa jak również sformułowanie i ogłoszenie zarzutów, co w dalszej kolejności doprowadziło do sporządzenia aktu oskarżenia i przekazania sprawy do Sądu Okręgowego w P..

Sąd w pełni podzielił ocenę organu II instancji, że w okolicznościach tej sprawy pojawiły się faktyczne podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając na uwadze rangę i charakter zarzucanych czynów - nie można tu mówić o pozornym traktowaniu instrumentów prawa karnego na użytek postępowania podatkowego, tym bardziej, że do wszczęcia śledztwa, przez które zawieszony został bieg terminu przedawnienia, doszło na długo przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., miało miejsce 21 sierpnia 2013 r., kontrolę podatkową rozpoczęto 6 grudnia 2017 r., natomiast postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 28 maja 2018 r., doręczonym 1 czerwca 2018 r. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym bardziej, co już wyżej podkreślono, czynności tej dokonał prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r., oparty na przesłance nieskutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środków egzekucyjnych (art. 70 § 4 o.p.).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ odwoławczy powołał się na fakt doręczenia skarżącemu przez organ I instancji w dniu 31 grudnia 2018 r. odpisu tytułu wykonawczego obejmującego podatek VAT za grudzień 2012 r. oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w Banku [...] i zajęciu ruchomości (wózka widłowego). Na tej podstawie organ przyjął, że skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, zgodnie z art. 70 § 4 o.p., spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Skarżący wskazał w skardze na skutki wynikające z faktu wydania przez tut. Sąd wyroku w sprawie I SA/Po 461/19 (wyrok z 26 września 2019 r.), którym uchylono postanowienie organu I instancji z 14 grudnia 2018 r. o nadaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności,

a które polegają na unicestwieniu materialnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Ponadto skarżący podniósł, że w aktach sprawy brak jest dowodów na zastosowanie środków egzekucyjnych w dniu 31 grudnia 2018 r., a znajdująca się w tych aktach jedynie informacja organu I instancji z 9 stycznia 2019 r., jest niewystarczająca (s. [...] skargi).

Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności podkreślić należy, co uszło uwadze skarżącego i organu odwoławczego, że sentencja wyroku tut. Sądu wydanego w sprawie I SA/Po 461/19 nie obejmuje grudnia 2012 r. Prowadzona przez skarżącego i organ II instancji polemika dotycząca unicestwienia skutków zastosowanych środków egzekucyjnych jest w tej sytuacji bezprzedmiotowa, a podniesione przez strony argumenty nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Wobec sformułowanego zarzutu braku w aktach sprawy administracyjnej dowodów zastosowania środków egzekucyjnych w dniu 31 grudnia 2018 r., Sąd przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Z nadesłanych przez organ II instancji dokumentów (pismo organu z 27 sierpnia 2025 r. – k. [...] akt sąd) w postaci poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii: zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 31 grudnia 2018 r. oraz protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z 31 grudnia 2018 r., wynika fakt skutecznego doręczenia skarżącemu tych dokumentów w dniu 31 grudnia 2018 r.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych jest niezasadny.

Przystępując do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowanych w sprawie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, które na obecnym etapie rozpoznania sprawy nie były już przedmiotem zarzutów skargi, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, nie będąc związanym zarzutami skargi, w pełni podzielił w tym zakresie stanowisko tut. Sądu zawarte w wydanym w tej sprawie wyroku z 3 października 2019 r. (I SA/Po 417/19) i do tego orzeczenia się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją.

Jak już wskazano na wstępie rozważań, istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę D..

Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć, że w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast

art. 187 § 1 o.p. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 o.p., działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188o.p.

Stosownie do ww. art. 180 organy przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody: z dokumentów (faktur VAT, ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, druków KP i WZ), z zeznań świadków wskazanych przez podatnika, (J. Ł., P. W. , P. F.), wyjaśnień skarżącego, z materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., które to dowody, zgodnie z art. 188 ww. ustawy, mogły przyczynić się i przyczyniły do wyjaśnienia sprawy.

Należy też wskazać, że na podstawie art. 181 § 1 o.p. dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09).

Organ podatkowy prawidłowo włączył do postępowania dowody uzyskane w postępowaniach karnych prowadzonych wobec S. A., P. F. czy skarżącego. Jednakże przeprowadził również inne dowody – m. in. z dokumentów przedłożonych przez skarżącego (m. in. ewidencje środków trwałych, rejestry zakupów i sprzedaży VAT, faktury VAT, druki KP, WZ), z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek skarżącego (J. Ł. , P. W., P. F.). Tak zebrany materiał dowodowy poddał ocenie, której – zdaniem Sądu – nie można uznać za dowolną, zasadnie nie dając wiary zeznaniom P. F. w części dotyczącej szczegółów jego współpracy ze skarżącym, czy stwierdzając, że zeznania pracowników skarżącego są na tyle ogólne, iż nie można ich uznać za potwierdzające współpracę skarżącego z spółki D., czy choćby jego staranność w kontaktach z tą firmą. Nie ma uzasadnionych podstaw, aby zarzucać organowi pozorowania realizacji powinności wynikających z art. 187 § 1 o.p.

Sąd nie dopatrzył się, podobnie jak organy obu instancji, sprzeczności w zeznaniach S. A., włączonych do kontrolowanego postępowania. Należy przypomnieć, że w toku postępowania organ wezwał S. A. do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka, lecz ten odmówił składania wyjaśnień i odpowiedzi na jakiekolwiek pytania, informując że za ten okres zostały mu postawione zarzuty związane z działalnością spółki D.. Zatem organ podatkowy był uprawniony do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zebranych w toku postępowania przygotowawczego toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w Z. G., a wśród nich protokołów z zeznań S. A.. Zasadnie też organy dały wiarę tym zeznaniom – S. A. przyznał się do zarzucanych mu czynów i złożył obszerne, logiczne i konsekwentne zeznania w zakresie działalności firmy D.. W zeznaniach z 2 października 2017 r. wyjaśnił, że z spółki D. puste faktury dla m. in. firmy T. brał P. F.. Natomiast zeznając 12 kwietnia 2018 r. faktycznie stwierdził, że do tej firmy mogło być sporadycznie wysyłane paliwo, lecz sprzeczności z zeznaniami z 2 października 2017 r. trudno się dopatrzyć, ponieważ mówiąc o sporadycznych dostawach paliwa S. A. wyraźnie wskazał, że było to w latach 2015 i 2016. Należy też podkreślić, że organy nie kwestionowały faktu zakupu paliwa przez skarżącego, wykazywały natomiast, i to skutecznie, że nie było to paliwo zakupione od spółki D.. Sprzeczności w zeznaniach S. A. organy zasadnie się nie dopatrzyły, czego nie można stwierdzić odnośnie zeznań P. F., który w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu przygotowawczym dotyczącym jego działalności w spółkach D. i B. nie przyznał się do zarzucanych mu czynów. W zeznaniach z 2 lutego 2018 r., o których wspomina skarżący, P. F., wyjaśniając że towar był wożony do klientów (S. A. również mówił o sporadycznych dostawach), stwierdził: "Ja miałem busa i sam woziłem ten olej." Bliżej nie wyjaśnił, czy woził olej w kanistrach, czy w inny sposób, zaś powszechnie wiadomym jest, że oleju napędowego w znacznych ilościach "busami" się nie przewozi, tym bardziej, że rzekome dostawy dla skarżącego były, zgodnie z fakturami, w ilościach po 2.000 do 6.000 litrów. Podkreślić tu należy, że skarżący nie zauważył sprzeczności tych zeznań z zeznaniami złożonymi 20 lipca 2018 r. przez ww. świadka w kontrolowanym postępowaniu, które odbyły się w obecności pełnomocnika skarżącego. P. F. zeznał wówczas, że nie jeździł żadnymi pojazdami, bo nie miał uprawnień na prowadzenie cysterny, jeździł swoim prywatnym samochodem osobowym.

Odnosząc się do kwestii nie przeprowadzenia przez organ dowodów zgłaszanych przez stronę należy wskazać, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Ponadto analiza zeznań świadków w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości. Zeznania S. A. jednoznacznie i konsekwentnie wskazują, że spółka D. wprowadzała do obrotu gospodarczego paliwo lecz niewiadomego pochodzenia, ale przede wszystkim wprowadzała do obrotu "puste faktury" sensu stricte, za którymi nie szły żadne dostawy towaru. S. A. szczegółowo wymienił firmy, które oprócz "pustych faktur" kupowały również od firmy D. paliwo. Firma skarżącego wymieniona została, jako firma nabywająca za pośrednictwem P. F. tylko "puste faktury", co oznacza, że poza ich wystawieniem nie występowała czynność w postaci dostawy towaru - oleju napędowego. Natomiast ewentualne sporadyczne nabycia paliwa przez podatnika dotyczą spółki B. i okresu od marca 2015 r. Zeznania S. A., w przeciwieństwie do zeznań P. F., nie są niekonsekwentne i niespójne, jak zarzuca im skarżący. S. A., przyznając się do zarzucanych mu przez Prokuratora czynów, w wyczerpujący, logiczny i zrozumiały sposób przestawił mechanizm działania spółki D. i B. . To zeznaniom P. F. można postawić zarzut niekonsekwencji, co zasadnie uczynił organ pierwszej instancji po przesłuchaniu go, na wniosek skarżącego, w kontrolowanym postępowaniu. Stąd zarzuty skargi zakresie braku bezpośredniego przesłuchania S. A. należy za nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do kwestii przesłuchania pozostałych osób wnioskowanych w odwołaniu przez skarżącego, tj. M. B., T. L., G. W., podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że było to niemożliwe gdyż organ odwoławczy nie dysponował protokołem z 11 kwietnia 2017 r., w którym S. A. wskazał rzekomo te osoby jako kierowców spółki D.. Skoro skarżący, jak wynika z uzasadnienia skargi znał te zeznania, gdyż złożone zostały w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niego przez Naczelnika WUKS w S. i nimi dysponował, to nic nie stało na przeszkodzie, aby je przedłożył do akt wraz z danymi adresowymi wnioskowanych świadków. Trzeba podkreślić, że ani skarżący, ani P. F. nie znali nazwisk kierowców rzekomo wożących dla firmy T. olej napędowy, nie potrafili też podać danych samochodów, którymi paliwo to miało być wożone. Na marginesie należy jedynie dodać, że Sądowi z urzędu wiadome jest, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 maja 2019 r. (I SA/Sz 121/19) została oddalona skarga podatnika na decyzję Naczelnika ZUCS w S. z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2015 r. Niezasadne było również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. A. - prezesa spółki B. , która nie była w badanym okresie kontrahentem podatnika. Tym samym organ nie miał obowiązku przeprowadzać dowodów z zeznań wnioskowanych świadków i zasadnie odmówił ich przeprowadzenia.

W ocenie Sądu korzystanie z materiałów uzyskanych z postępowań karnych nie narusza również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), bowiem skarżący miał w toku postępowania możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Zwrócić również należy uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada na nie nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w ustalaniu stanu faktycznego. Wobec zebranych dowodów świadczących o nierzetelności faktur wystawianych przez spółkę D., w sytuacji gdy skarżący dowodzi, że ustalenia są błędne, to powinien wykazać za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała przebieg taki jak twierdzi. Tymczasem w toku postępowania skarżący nie wskazał żadnych argumentów, które podważyłyby ustalenia w tej decyzji zawarte. Nie można zarzucić organom, że w kontrolowanej sprawie ukształtowały obowiązki skarżącego na podstawie ustaleń poczynionych przez inne organy. Wprost przeciwnie – organy dokonały własnych ustaleń faktycznych, opierając się na dowodach z innych postępowań, włączonych do sprawy, jak i na materiale dowodowym bezpośrednio przez siebie zebranym, który łącznie z dowodami włączonymi poddały kompleksowej, wyczerpującej ocenie.

Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności ponownego przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. Ponadto organy obu instancji podjęły niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gromadząc obszerny materiał dowodowy i dokonując jego oceny w sposób obiektywny, logiczny i spójny. Zgodnie z art. 191 o.p., wnikliwie przeanalizowały cały zgromadzony materiał dowodowy i omówiły w wydanych przez siebie decyzjach, przedstawiając motywy, którymi kierowały się przy wydaniu rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organy podatkowe, po analizie materiału dowodowego, zasadnie nie dały one wiary składanym przez P. F. zeznaniom, że dostarczane przez niego faktury na zakup paliwa wystawione przez spółkę D. dokumentowały rzeczywistą dostawę towaru do firmy skarżącego. Zeznania P. F. nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym – m. in. w zeznaniach S. A., który przesłuchiwany kilkakrotnie wskazywał na pośredników w procederze handlu tzw. "pustymi" fakturami, za którymi nie było obrotu paliwa. Z wyjaśnień S. A. jednoznacznie wynika, że firma T. była klientem spółki D., którą wyszukał na rynku i podał jej dane do wystawiania pustych faktur P. F.. W ramach działalności w spółce D. wystawiane były puste faktury na zakup paliwa i dostarczane za pośrednictwem P. F., jako osoby współpracującej z spółką D.. W okresie od stycznia 2012 r. do 10 lutego 2015 r. spółka D. wystawiła dla firmy skarżącego 54 faktury o łącznej wartości brutto 996.250 zł, o czym świadczy również treść zarzutów postawionych przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. S. A. i P. F.. Jak wykazały organy, spółka D. nie prowadziła sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy T., a więc faktury wystawiane przez nią nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jeżeli nawet P. F. przywoził do firmy skarżącego jakieś paliwo, to z całą pewnością w okresie objętym kontrolowanym postępowaniem nie było to paliwo od spółki D..

Należy też zgodzić się z organami, że wiedza pracowników skarżącego - P. W. i J. Ł. na temat dostaw paliwa od spółki D. ograniczała się jedynie do stwierdzenia, że spółka ta dostarczała paliwo. Nie potrafili oni jednak podać żadnych podstawowych choćby informacji w kwestii tych dostaw, twierdząc że wszystkim zajmował się skarżący. P W. wiedział od skarżącego, że dostawcą paliwa był D. , a J. Ł. nie wymienił nazwy tej spółki i dopiero na pytanie pełnomocnika skarżącego ze wskazaniem mu tej nazwy zeznał, że to była druga spółka, która dokonywała dostaw paliwa. Jednakże pracownicy ci nie odbierali jakichkolwiek dokumentów związanych z dostawą paliwa, nie potrafili wskazać numerów rejestracyjnych samochodów, danych osobowych kierowców ze spółki D. , nie dokonywali też zamówień paliwa w tej spółce, nie płacili za przywożone paliwo.

W związku z powyższym Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na twierdzenie o fikcyjnym charakterze spornych transakcji. Organ odwoławczy w sposób zgodny z regułami postępowania podatkowego ocenił zeznania skarżącego, jak i wszystkich świadków, jako niepotwierdzające wystąpienia zdarzeń gospodarczych objętych spornymi fakturami. Co istotne, sam skarżący poza P. F. nie potrafił wskazać danych osobowych innych osób, które z ramienia spółki D. dokonywały bezpośrednich dostaw paliwa do jego firmy. Zamówienia składał telefonicznie u P. F. i jemu również płacił gotówką za otrzymane faktury. Nie miał podpisanej umowy na dostawę paliw z spółki D.. Poza fakturami zakupu, dowodami WZ i KP, nie przedłożył jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów a w szczególności certyfikatów paliwa, które rzekomo dostarczał mu P. F. i które potwierdziłyby, że faktycznie nabywał w okresie od stycznia 2012 r. do końca lutego 2015 r. paliwa od ww. spółki Tym samym organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w decyzji. Przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego prawidłowo doprowadziła zatem organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że przedłożona przez stronę rejestr nabyć VAT jest nierzetelny. W tym zakresie organy nie naruszyły art.193 § 1 i § 2 o.p.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że dokonał ustaleń na podstawie całokształtu zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, wskazując m. in. na dowód z zeznań P. F.. Dyrektor IAS stwierdził, że materiał ten stanowi - w jego ocenie - wystarczającą podstawę do wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zeznania P. F. zostały przytoczone i ocenione szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji brak bezpośredniego odniesienia się przez organ odwoławczy do zeznań P. F. oznacza zaakceptowanie ich oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji i jakkolwiek oznacza uchybienie przepisom art. 210 § 4 o.p., to uchybienia tego nie można uznać za mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również zasady zaufania wyrażonej w art. 121 o.p. O naruszeniu tej zasady nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Należy podkreślić, że skarżący formułując zarzuty procesowe wobec organów prowadzących postępowanie w kontrolowanej sprawie, poza przedłożeniem dokumentów księgowych, odnośnie transakcji ze spółką D. przedłożył jedynie faktury VAT, druki KP i WZ, a w swoich wyjaśnieniach nie potrafił wykazać, że transakcje objęte ww. fakturami miały faktycznie miejsca, ani tego, że dochował należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy ze spółką D. za pośrednictwem P. F..

Odnosząc się do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego wskazać należy, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55; wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Jednakże kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, w których z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (por. wyroki NSA z: 11 lutego 2014 r., I FSK 1417/13; 14 marca 2013 r., I FSK 429/12).

Zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. Jednakże wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

W ocenie Sądu – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – organy podatkowe rozważyły, czy skarżący działał z należytą starannością. Mając powyższe na uwadze prawidłowo stwierdziły, że skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jego działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Nie weryfikował dostawcy i nie występował do urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania D. sp. z o. o. jako czynnego podatnika VAT. Twierdził, że opierał się na dokumentacji dostarczonej mu przez P. F., tymczasem nawet kopii tego rodzaju dokumentów nie przedłożył. Nie podpisywał żadnej umowy na dostawę paliw z spółki D., nie posiadał kopii żadnych certyfikatów czy też świadectw jakości kupowanego paliwa, na które w swoich zeznaniach powoływał się również P. F.. Nie posiadł jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby uwiarygodnić podjęcie trwającej przez cztery lata współpracy z firmą D.. Nie posiadał zamówień paliwa, ofert handlowych, korespondencji handlowej, dowodów przyjęcia oleju napędowego czy dokumentów przewozowych. Nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, które rzekomo zamawiał telefonicznie. Podejrzeń skarżącego nie wzbudziła także cena oferowanego paliwa, która według niego była niższa od rynkowej. Pieniądze za towar, według wyjaśnień skarżącego, otrzymywali też kierowcy, których danych nie umiał jednak wskazać. Wszystkie płatności dokonywane były gotówką, sięgającą od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych, a jedynym potwierdzeniem tych płatności były dowody KP, na których wskazane było nazwisko S. A. (wraz z nieczytelnym podpisem), który nigdy u skarżącego w firmie nie był.

Zdaniem Sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast okoliczność, że to samo zdarzenie może zostać różnie ocenione, zależnie od kontekstu w jakim występuje, nie jest niczym nadzwyczajnym. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżana decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa. Ponadto kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena, w powiązaniu ze sobą. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ. W związku z powyższym możliwe jest dokonanie przez Sąd analizy niniejszej sprawy także na gruncie przepisów prawa materialnego.

W tym kontekście w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego. Podkreślić należy, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stwierdzić zatem należy, że skarżącemu, mimo posiadania faktur od D. sp. z o.o., nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego na nich podatku VAT, albowiem organy prawidłowo ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem.

W konwekcji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.