W związku z powyższym otrzymywanie odsetek od wierzytelności przez Fundację będzie wpisywać się w działalność statutową Fundacji i w realizację jej ustawowych zadań, co niewątpliwie skutkuje tym, że przychód z tytułu otrzymanych odsetek od wniesionych wierzytelności będzie mógł być zwolniony od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
W ocenie strony, w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. W ocenie wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pominięcia celów, które przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia do krajowego porządku prawnego instytucji fundacji rodzinnej.
Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , które zostały wydane w sprawach o podobnym stanie faktycznym.
W dniu 3 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że z literalnego brzmienia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 5 u.f.r. wynika, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p. tylko w zakresie udzielania pożyczek: spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, beneficjentom.
Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że działalność fundacji polegająca na nabyciu w drodze darowizny wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu.
Nabycie wierzytelności pożyczkowych nie jest tym samym zdarzeniem, jakim jest udzielenie pożyczek. Bez znaczenia pozostaje cywilistyczny skutek takiej czynności powodujący, że na nabywcę wierzytelności przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (wstępuje on w miejsce wierzyciela).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że art. 5 ust. 1 pkt 5 u.f.r., jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) u.p.d.o.p, która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość uwzględnienia w ramach dozwolonej dla fundacji działalności gospodarczej, działalność polegającą na nabywaniu wierzytelności pożyczkowych byłoby to wyraźnie stwierdzone w ustawie. Działalność fundacji w tym zakresie, w szczególności skutkująca osiąganiem dochodów w związku ze spłatą pożyczki (odsetek), nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.
Organ wskazał orzeczenia sądów administracyjnych popierających to stanowisko.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że dochody fundacji rodzinnej uzyskane z odsetek od wierzytelności pożyczkowych nie podlegają zwolnieniu podatkowemu z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f.
Pismem z 11 marca 2025 r. Fundacja wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Strona zarzuciła naruszenie:
1.art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 dalej O.p.) oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez całkowite pominięcie przez organ istoty stanowiska skarżącej, zawartego w jej wniosku, i w konsekwencji błędne zaniechanie przez organ oceny wniosku w zakresie uznania czynności nabywania wierzytelności pożyczkowych przez fundację rodzinną od fundatora jako czynności realizujących cel statutowy w postaci gromadzenia mienia fundacji, w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.f.r., co doprowadziło do odgórnego, błędnego, uznania przez organ, że czynności te stanowią prowadzenie działalności gospodarczej przez fundację rodzinną w zakresie nabywania wierzytelności pożyczkowych,
2.art. 3 u.p.p. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.f.r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne założenie, że nabycie przez fundację rodzinną, pod tytułem darmym, od fundatora, wierzytelności z tytułu pożyczki, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej przez fundację rodzinną w zakresie nabywania wierzytelności pożyczkowych, w wyniku czego organ niesłusznie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy czynności fundacji rodzinnej związane z gromadzeniem przez nią mienia, w tym wierzytelności pożyczkowych, stanowią realizację jej statutowej działalności, tj. realizację celu w postaci gromadzenia mienia fundacji, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, zatem organ winien był uznać stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.
W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że istotą stanowiska przedstawionego we wniosku był argument, że nabycie wierzytelności pożyczkowej przez fundację od jej fundatora jest czynnością realizującą cel statutowy w postaci gromadzenia mienia i nie stanowi czynności noszącej znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Do tej kwestii organ w ogóle się nie odniósł, tylko z góry założył, że czynności te stanowią działalność gospodarczą i jedyną ocenę prawną, jaką organ zaprezentował w interpretacji, to ocena tego, czy jest to działalność gospodarcza dozwolona w świetle art. 5 ust. 1 u.f.r., czy też działalność gospodarcza wykraczająca poza zakres art. 5 ust. 1 u.f.r. Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej całkowicie pominął istotę argumentacji skarżącej w uzasadnieniu prawnym, nie odnosząc się ani słowem do kwestii kwalifikacji czynności gromadzenia mienia jako działalności statutowej fundacji, nienoszącej znamion działalności gospodarczej. Tak wydanej interpretacji nie można uznać za rzetelną i prawidłową, skoro w ogóle nie odnosi się ona do clue pytania wnioskodawcy.
Ponadto strona podkreśliła, że nabycie przez fundację mienia od fundatora nie jest elementem pomnażania jej majątku, nie jest formą obrotu jej mieniem, nie ma cech zorganizowanej i zarobkowej działalności, zatem takie czynności nie mogą zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wadliwie kwalifikuje czynność nabywania wierzytelności pożyczkowych przez fundację, nie przedstawiając żadnego uzasadnienia w zakresie tego, dlaczego nabywanie wierzytelności pożyczkowej od fundatora miałoby spełniać cechy prowadzenia zorganizowanej zarobkowej działalności, tj. cechy prowadzenia działalności gospodarczej. Fundacja nabywając te wierzytelności nabywa po prostu składnik mienia od fundatora, tak jak i nabyła od niego fundusz założycielski, i w ten sposób akumuluje, gromadzi majątek, z którego będzie spełniała świadczenia na rzecz beneficjentów. W zachowaniu tym nie sposób dostrzec cech prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności gromadzenia, akumulacji majątku są czynnościami odmiennymi od prowadzenia działalności gospodarczej w celu pomnażania zgromadzonego już majątku fundacji, to rozłączne zbiory czynności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu między stronami była kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z otrzymaniem w przyszłości odsetek od pożyczek, tj. wierzytelności pożyczkowych, które zostały wniesione do Fundacji przez Fundatora, Fundacja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Zdaniem strony odpowiedź na tak zadane pytanie jest pozytywna, odmiennego zdania jest organ podatkowy.
W ocenie Sądu zaskarżoną interpretację należy uchylić z uwagi na fakt, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do istoty stanowiska Fundacji zawartego we wniosku. W konsekwencji zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony zaprezentowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej .
Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16 - wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: bazy CBOSA). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c). Zauważyć należy, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 O.p. wynika, że uzasadnienie prawne jako składnik interpretacji indywidualnej nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18).
W świetle powyższego zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada przywołanym standardom, a tym samym zasadne były zarzuty co do naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Przede wszystkim zauważania wymaga, że istotą stanowiska zakreślonego przez Fundację, było stwierdzenie, że otrzymywanie wierzytelności tytułem darmym stanowi realizację celu statutowego Fundacji, którym jest gromadzenie mienia. Tym samym czynności związane z zarządzaniem wierzytelnością będą również stanowiły realizację celu statutowego i wyraz sprawowania zwykłego zarządu nad posiadanym majątkiem. Do zakresu zarządzania mieniem w postaci wniesionych wierzytelności zalicza się w szczególności otrzymanie zwrotu pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Fundacja będzie zatem zarządzać mieniem, w skład którego będą wchodzić również wniesione wierzytelności pożyczkowe. W efekcie, strona uznała, że zdarzenia obejmujące jedynie bierne otrzymywanie odsetek od pożyczek i zwrotu kwoty głównej pożyczki nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 u.p.p. lecz stanowi statutową czynność gromadzenia mienia Fundacji i z tego powodu ma do niej zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ całkowicie zaniechał oceny wniosku w powyższym zakresie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytaczając na wstępie treść przepisów prawa materialnego, od razu dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjmując, że działalność fundacji polegająca na nabyciu w drodze darowizny wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami, nie mieści się w dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 5 u.f.r. Organ z góry zatem przyjął, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, i oceniał jedynie to, czy tę działalność można zakwalifikować do aktywności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.f.r. Natomiast, stanowisko strony skarżącej koncentruje się na treści art. 2 u.f.r. i wyjaśnieniu czy nabywanie wierzytelności pożyczkowych przez fundację rodzinną od fundatora realizuje cel statutowy w postaci gromadzenia mienia fundacji, zgodnie ww. przepisem. Następnie, czy czynności gromadzenia mienia, jako działalność statutowa fundacji, nosi czy też nie, znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 u.p.p. i w konsekwencji czy ma do niej zastosowanie zwolnienie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu, zasadnie strona podnosi, że organ interpretacyjny całkowicie pominął stanowisko wyrażone we wniosku ograniczając swoją ocenę prawną, do analizy czy nabycie wierzytelności jest działalnością gospodarczą dopuszczalną w świetle art. 5 ust. 1 u.f.r., czy też wykracza poza jego zakres. Przyjmując z góry tezę, że opisywane czynności stanowią prowadzenie działalności gospodarczej, organ nie odniósł się do przedstawionej przez stronę kwalifikacji czynności gromadzenia mienia jako działalności statutowej fundacji, nienoszącej znamion działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny nie dokonał w istocie rozpatrzenia sprawy ponieważ wnioskodawca nie uzyskał umotywowanej oceny swojego stanowiska w sprawie. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe rozważania, należało stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – z wyjaśnionych wyżej powodów.
W ocenie strony, naruszenie przepisów postępowania rzutowało również na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 u.p.p. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.f.r.
Sąd zauważa, że zarzut naruszenia prawa materialnego mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji wówczas, gdyby stanowisko organu nie budziło zastrzeżeń z punktu widzenia przepisów postępowania. Dlatego też na obecnym etapie Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego za przedwczesne.
Rozpatrując ponownie wniosek Fundacji, organ powinien dokonać oceny jej stanowiska w sposób jasny i jednoznaczny. Powinnością organu będzie dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpienie od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy konieczne będzie dokonanie przez organ analizy wszystkich istotnych dla sprawy elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz twierdzeń wnioskodawcy w powiązaniu z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie. Wymagane od organu wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym powinno być wyczerpujące, precyzyjne i przekonujące, w szczególności poprzez odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Przy czym, żądanie uzupełnienia braków nie może wiązać się w rezultacie z próbą nałożenia na wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u strony wątpliwości wyrażone we wniosku.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił przedmiotową interpretację.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł, w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).