Wyrok WSA z dnia 14 sierpnia 2025, sygn. I SA/Po 280/25

Sygnatura: I SA/Po 280/25
Data orzeczenia: 14 sierpnia 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka A. sp. z o.o. w P. jest właścicielem działek rolnych, na których posiada koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego. W 2021 r. organ podatkowy (Burmistrz Z.) wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie 105 239,00 zł, uznając, że część gruntów jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (wydobywanie kruszywa), co skutkuje opodatkowaniem według wyższych stawek. Organ oparł się na zmianach w ewidencji gruntów (m.in. wprowadzeniu użytków kopalnych), oględzinach terenu, opiniach biegłych i fotografiach lotniczych, które wykazały istnienie wyrobiska, dróg dojazdowych i innych elementów infrastruktury związanej z działalnością…

wydobywczą. Spółka odwołała się, twierdząc, że organ nie ustalił prawidłowo rzeczywistej powierzchni zajętej na działalność gospodarczą, a część gruntów jest zrekultywowana lub nie nadaje się do eksploatacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję w mocy, podzielając stanowisko organu I instancji. Spółka zaskarżyła decyzje organów podatkowych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kwestionując opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych za 2021 r. Podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, twierdząc, że organy nie udowodniły faktycznego zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą w stopniu, w jakim ją opodatkowały, oraz że błędnie oceniły materiały dowodowe (m.in. opinie geodety). Spółka wnioskowała o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, uznając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały przepisy prawa. Sąd stwierdził, że organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy (m.in. dane ewidencyjne, oględziny, opinie biegłych), który potwierdza zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wydobywaniem kruszywa i rekultywacją. Sąd podkreślił, że grunty objęte obowiązkiem rekultywacji są zajęte na działalność gospodarczą do czasu jej zakończenia, a organy słusznie oparły się na danych ewidencyjnych, które są wiążące przy wymiarze podatku. Sąd odrzucił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieistotne dla wyniku sprawy, i uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

jeszcze 201 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę.

Uzasadnienie

Burmistrz Z. decyzją z dnia 27 stycznia 2023 r., nr [...] określił A. sp. z o.o. w P. (dalej zwana jako "strona", "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 105 239,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że w zakresie działek nr [...] obręb Ł. należących do spółki, w dniu 2 lipca 2021 r. w ewidencji gruntów i budynków wprowadzono zmiany, mocą których powierzchnia działki nr [...] to grunty orne (0,2654 ha, [...]), natomiast na 17,9208 ha działki nr [...] składają się użytki kopalne [...] - 10,6750 ha oraz grunty orne [...] (9,9521 ha), [...] (4,2808 ha), [...] (0,9018 ha) i [...] (1,1111 ha). Następną zmianę wprowadzono w dniu 13 stycznia 2023 r., zwiększając powierzchnię użytków kopalnych [...] do 11,0714 ha i jednocześnie zmniejszając powierzchnię użytków ornych [...] do 3,9384 ha.

Organ wskazał, że spółka posiada koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "Ł. ". Koncesja ta upoważnia do eksploatacji złoża "Ł." w granicach części działki o numerze ewidencyjnym [...] w Ł. , obecnie do dnia 25 czerwca 2027 r.

Zaznaczono, że oględziny dokonane w dniu 30 listopada 2020 r. bezspornie świadczą o tym, że w dacie ich przeprowadzenia grunty były użytkowane jako kopalnia kruszywa naturalnego (piasku). Potwierdzały to przede wszystkim: obecność wyrobiska, maszyn (koparki i przesiewacza), świeże ślady ruchu pojazdów gąsienicowych i kołowych oraz świeże kopce piasku. Liczne fotografie z terenu działek nie pozwalają na przyjęcie, w ocenie organu, że na omawianej nieruchomości prowadzona jest działalność inna niż gospodarcza, w szczególności działalność rolnicza zgodna z klasyfikacją gruntów. Podczas oględzin stwierdzono również, że poza wyrobiskiem znajdują się koparka oraz przesiewacz.

Następnie organ wskazał, że pomiędzy 30 listopada 2020 r. a 17 listopada 2022 r. doszło do powiększenia wyrobiska, co wskazuje jednoznacznie na prowadzenie działalności w zakresie wywozu kruszywa między ww. datami, a zatem w okresie obejmującym również rok podatkowy 2021. Fakt powiększenia wyrobiska o dwa obszary we wschodniej jego części wynika z opinii biegłego z 7 grudnia 2022 r. Zdaniem organu, drogi (nieobjęte omawianymi obszarami) o takim samym przebiegu jak stwierdzone w 2022 r., widoczne są na fotografiach lotniczych z 28 marca 2020 r. i z 25 sierpnia 2021 r. Organ podał, że łączna powierzchnia dróg (znajdujących się poza obszarem kopalnianym) wynosiła 3 794,00 m2. Ponadto organ wskazał, że wobec braku przesłanek do odmiennego stanowiska, przyjął w 2021 r., powierzchnię gruntów czasowo utwardzonych jak w 2022 r., tj. łącznie 2 466,00 m2. Organ podał, że na fotografiach lotniczych z 28 marca 2020 r. i 25 sierpnia 2021 r. widoczny jest również plac o powierzchni 150,00 m2.

Organ podkreślił, że w opinii z 7 grudnia 2022 r. ustalono, że działka nr [...] służy jako droga dojazdowa śródpolna, natomiast działka nr [...] to w większości użytek kopalny, który jest w części kopalnią czynną, a w części pozostałością po kopalni. Stwierdzono, że powierzchnia wyrobiska wynosi 11,0174 ha, wskazano też na powierzchnie dróg, elementów infrastruktury, grunt rekultywowany w kierunku rolnym oraz inne zajęte na działalność gospodarczą grunty.

W ocenie organu, rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin z gruntu należącego do podatniczki oznacza zajęcie tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Ponadto organ wyjaśnił, że w decyzji z dnia 20 kwietnia 2012 r. Starosta ustalił rolny kierunek rekultywacji i zagospodarowania gruntów położonych we wsi Ł. Gmina Z. , oznaczonych jako działka nr [...]. Zabiegi te miały polegać m. in. na złagodzeniu nachyleń zboczy wyrobiska, niwelacji i uszczelnieniu dna rekultywowanego wyrobiska, stopniowym wypełnieniu go odpadami oraz ostatecznym wyrównaniu całej przekształconej powierzchni. Zdaniem organu, do dnia wydania decyzji nie doszło do formalnego zakończenia rekultywacji, nadto nie ma też podstaw do uznania rekultywacje za nieformalnie zakończoną, ponieważ jak wynikało z oględzin w dniu 20 listopada 2022 r. teren nie został zniwelowany (wyrównany), a wręcz przeciwnie - doszło po 30 listopada 2020 r. do powiększenia wyrobiska. W ocenie organu, zarówno samo wyrobisko, jak i tereny wokół służące działalności wydobywczej (drogi dojazdowe na terenie zakładu górniczego, tereny na składowanie żwiru i humusu czy pasy ochronne) należy uznać za faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co najmniej do czasu ich rekultywacji.

W odwołaniu z dnia 13 marca 2023 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 29 listopada 2024 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium stwierdziło, że okoliczność faktycznego zajęcia przez spółkę części gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji jako rolne, na prowadzenie działalności gospodarczej, nie pozostawia w tej sprawie wątpliwości. W ocenie organu grunty, na których odbywa się eksploatacja kruszywa, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Prowadzenie na takich gruntach działalności gospodarczej prowadzi do tego, że na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; w skrócie: "u.p.o.l."), grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości liczonym według najwyższych stawek. Przyjmuje się, że po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej grunty takie powinny być objęte rekultywacją, której zakończenie jest stwierdzane decyzją starosty. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, że na terenie nieruchomości stanowiącej własność podatniczki miało miejsce zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, przed 2016 r. w formie wydobywania kopaliny. Następnie w związku z obowiązkiem rekultywacji powierzchni zajętej uprzednio na działalność wydobywczą, a od marca 2020 r. ponownie na działalność wydobywczą (wznowiono działanie kopalni). Jak wynika z akt sprawy, decyzją Starosty z 20 kwietnia 2012 r. ustalono rolny kierunek rekultywacji i zagospodarowania gruntów położonych we wsi Ł. gmina Z., oznaczonych jako działka nr [...], co oznacza, że do czasu zakończenia rekultywacji grunty objęte obowiązkiem rekultywacji, zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne, podlegają podatkowi od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sporna w niniejszej sprawie okazała się natomiast powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotnym było zatem ustalenie, na jakiej powierzchni działki nr [...] była prowadzona działalność gospodarcza.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji przeprowadził dowód z ewidencji gruntów i budynków oraz zawiadomienia ze Starostwa Powiatowego w [...], w myśl którego w ewidencji gruntów i budynków w dniu 2 lipca 2021 r. wprowadzono zmianę klasyfikacji części gruntu stanowiącego działkę nr [...], tj. wprowadzono w zakresie powierzchni 10,6750 ha użytek kopalny [...]. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że pomimo wprowadzenia ww. zmiany dopiero w lipcu 2021 r., można uznać tę okoliczność jako wskazanie jaka powierzchnia gruntów spółki była również we wcześniejszym okresie, tj. w miesiącach wcześniejszych omawianego roku podatkowego 2021 r., jako faktycznie zajęta na prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wydobywaniem kruszywa (rekultywacją). Jest to zresztą spójne z przyjęciem, zarówno przez organ I instancji, jak i II instancji, takiej powierzchni użytków kopalnych również w latach podatkowych 2018-2019 (pomimo braku w ogóle zamieszczenia takiego użytku w ewidencji gruntów). Na poparcie stanowiska organ powołał wytyczne zawarte w wyrokach WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 188/22, I SA/Po 189/22 i I SA/Po 190/22.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji, co do powierzchni zajętej na działalność gospodarczą, a niestanowiącą użytków kopalnych, wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj.: 1) drogi dojazdowe do kopalni, 2) obszary czasowo utwardzone i 3) plac utwardzony płytami betonowymi. Dowodem w tym zakresie były oględziny przeprowadzone 30 listopada 2020 r. i 17 listopada 2022 r. oraz opinia biegłego z 7 grudnia 2022 r.

W skardze z dnia 14 marca 2025 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji obu instancji w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia celem prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a także o rozpoznanie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art 191 o.p., a także w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskutek nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji Burmistrza oraz dokonania przez Kolegium wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także poczynienia błędnych ustaleń w przedmiocie rzeczywistego zajęcia nieruchomości rolnej położonej na terenie Gminy Z. w obrębie Ł. - działki nr [...] - stanowiącej własność spółki (dalej jako nieruchomość) na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji jej nieuprawnionego zwiększonego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo, że:

1. nie została w prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalona powierzchnia nieruchomości, która w sposób rzeczywisty i pewny była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej spółki w przedmiocie wydobycia, w tym uprzednio zdegradowana i objęta obowiązkiem rekultywacji;

2. pominięto w toku realizowanego wymiaru należności podatkowej dokonania szczegółowej analizy, która część nieruchomości nie była w ogóle, przedmiotem eksploatacji w ramach działalności gospodarczej oraz która nie mogła tej działalności służyć, w konsekwencji nie mogła być objęta obowiązkiem rekultywacji (nie mogła być więc uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej spółki);

3. zebrane przez Burmistrza i ocenione przez Kolegium materiały dowodowe, w tym opinia uprawnionego geodety C. M. z dnia 7 grudnia 2020 r. oraz z 7 grudnia 2022 r. uzupełniona 20 grudnia 2022 r. (dalej łącznie jaka opinia geodety) oraz materiały fotograficzne ujęte w aktach sprawy - nie potwierdzają rzeczywistego zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą w okresie stanowiącym przedmiot decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (i odpowiednio decyzji Burmistrza) i w stopniu opodatkowanym w nich podatkiem od nieruchomości, wręcz przeciwnie wskazują na istnienie licznych obszarów nieruchomości, które pokryte są wieloletnim zadrzewieniem (przekraczającym 10 lat) oraz stawem, uniemożliwiającymi jakiekolwiek zajęcie dla potrzeb działalności gospodarczej spółki o charakterze wydobywczym;

- uchybienie to - zdaniem skarżącej - miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowa ocena i wyczerpujące rozpoznanie materii dowodowej sprawy w ujęciu jej pełnego kompleksowego obrazu, winno spowodować uchylenie decyzji Burmistrza w całości skierowanie sprawy do ponownego jej rozpoznania do organu podatkowego i instancji celem przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 233 § § 2 o.p., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1 o.p. w związku z art 2 ust. 2 u.p.o.l. wskutek nieuprawnionego utrzymania przez Kolegium w mocy decyzji Burmistrza, przez brak kompleksowej i obiektywnej oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych w ujęciu ich wzajemnej korelacji, materiału fotograficznego, składanych przez spółką dokumentów ukazujących powierzchnią wyrobiska na przestrzeni lat oraz obszar jego eksploatacji oraz opinią geodety i poczynionymi pomiarami nieruchomości, skutkujących niewłaściwą i całkowicie dowolną oceną tego materiału dowodowego w kwestii identyfikacji obszaru nieruchomości rzeczywiście zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej spółki w roku objętym decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzją Burmistrza, która to ocena pomijała fakt, że sporządzenie opinii Geodety zostało poprzedzone indywidualnym zestawieniem pomiarów tegoż geodety dokonanym w roku 2020, a następnie ich weryfikacją z mapami i zdjęciami lotniczymi z 2014, 2017 oraz 2019 r., które w sposób jednoznaczny wskazywały, że granice wyrobiska na przestrzeni tych lat ulegały wyłącznie niewielkim zmianom,

- uchybienie to - zdaniem skarżącej - miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ

także i w tym przypadku prawidłowa ocena i wyczerpujące rozpoznanie materii dowodowej sprawy w ujęciu jej pełnego kompleksowego obrazu, winno spowodować uchylenie decyzji Burmistrza w całości i skierowanie sprawy do ponownego jej rozpoznania do organu podatkowego I instancji celem przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, w szczególności celem ponownego zbadania, czy rzeczywiście istniał jakikolwiek obszar nieruchomości zajęty w okresie stanowiącym przedmiot sprawy na prowadzenie działalności gospodarczej spółki (zważając na niewielkie zmiany powierzchni wyrobiska na przestrzeni lat 2014 - 2022 i niewłaściwe zdaniem skarżącej wnioski geodety w tym zakresie odnoszące się do obszaru rzeczywistej działalności gospodarczej lat ubiegłych oraz roku podatkowego stanowiącego przedmiot decyzji Burmistrza), czy też spółka jedynie była właścicielem nieruchomości rolnej wyłączonej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy wskutek niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 w związku i art. 122 oraz art. 191 o.p., a także w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza oraz wskutek kierunkowej i w konsekwencji dowolnej oceny przez Kolegium zebranych w sprawie dowodów, w tym zwłaszcza: operatu ewidencyjnego zmian w zasobach złoża kruszywa naturalnego "Ł,", decyzji o kierunku i sposobie rekultywacji oraz opinii geodety i dokumentacji fotograficznej stanowiącej podstawę opracowania opinii geodety, a także poczynienia kierunkowych ustaleń z analizy tych dokumentów, w zakresie w jakim:

- z dokumentów tych wnioskowano wyłącznie o powierzchni wyrobiska, nie uwzględniając przy tym stopnia rzeczywistego wyeksploatowania złoża, a także błędnie identyfikując obszary realnie eksploatowane oznaczone na poszczególnych materiałach dowodowych,

- dokumentacji fotograficznej - załączonej do akt sprawy oraz będącej podstawą sporządzenia opinii geodety - poczyniono błędne ustalenia o powiększeniu wyrobiska (kruszywa), pomimo że z jej treści wynika jednoznaczne pomniejszenie tegoż wyrobiska wobec danych archiwalnych, a także dokumentacja ta wykazuje znaczny obszar nieobjęty w ogóle działaniami eksploatacyjnymi skarżącej bądź częściowo zrekultywowany wtórnie wskutek biologicznej rekultywacji naturalnej - widoczny bezspornie w postaci wieloletniego zakrzewienia oraz zadrzewienia, uznany w sposób nieuprawniony przez biegłego geodetę za zwiększenie wyrobiska,

- z opinii geodety wnioskowano o powierzchni wyrobiska właściwego dla roku objętego postępowaniem, mimo że opinia ta w zakresie tym nie poczyniła żadnych ustaleń przedmiotowo istotnych, a wręcz potwierdziła, niewielkie zmiany w obszarze wyrobiska na przestrzeni lat 2009-2022, (co jednoznacznie świadczy o braku jakichkolwiek ruchów i braku eksploatacji istotnie powiększającej obszar wyrobiska na przestrzeni lat), nadto

- opinia geodety bezpodstawnie i wbrew materii dowodowej traktuje o braku rekultywacji nieruchomości nawet w części, równolegle bezspornie ukazując brak jakiejkolwiek wiedzy i uprawnień biegłego w przedmiocie weryfikacji procesu rekultywacji, w tym czynionej biologicznie (wtórnie) – por. jednoznaczne zapisy uczynione przez biegłego w treści opinii geodety (z 7 grudnia 2020 r. oraz z 7 grudnia 2022 r.) wskazujące na: [cyt. dosł.]: (...) Na pytanie, czy zostały przeprowadzone prace rekultywacyjne o kierunku rolnym i w jakim zakresie to odpowiadam, że nie mam wiedzy na ten temat. (...)",

- zdaniem skarżącej kierunkowa ocena zebranych materiałów poczyniona została przez Burmistrza oraz Kolegium wyłącznie dla wsparcia nieuprawnionej tezy o zwiększeniu się obszaru wyrobiska wskutek działalności gospodarczej spółki w danym roku podatkowym i pomijała logiczną analizę kompleksowo ujętej materii dowodowej;

- oznacza to, że dokonując oceny wartości dowodowej wskazanych dokumentów organy pominęły w dalszym ciągu, że nie określono w nich powierzchni gruntów stanowiących przedmiot rzeczywistej eksploatacji w ramach działalności gospodarczej w roku stanowiącym przedmiot decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz uprzednio decyzji Burmistrza, a nadto że wskazana w dokumentach powierzchnia gruntu objętego rekultywacją została zaczerpnięta z uproszczonej dokumentacji rekultywacyjnej, która została sporządzona jedynie na podstawie uzyskanej wcześniej koncesji nie poprzedzonej przeprowadzeniem pomiarów powierzchni faktycznie zajętych na wydobywanie kruszywa,

- w konsekwencji działanie to stanowiło uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowa ocena materiałów dowodowych winna była skutkować uchyleniem decyzji Burmistrza w całości i skierowaniem sprawy do ponownego jej rozpoznania celem prawidłowego określenia obszaru realnie zajętego dla potrzeb eksploatacji kruszyw w danym roku podatkowym;

IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy wskutek niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p., a także w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskutek nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji Burmistrza i błędnego uznania za prawidłowe czynności procesowych sporządzenia opinii geodety (inż. C. M. nr upr. [...]) z dnia 7 grudnia 2020 r. oraz 7 grudnia 2022 i 20 grudnia 2022 r., w części bez udziału przedstawicieli spółki, a następnie zainicjowania dokonania z urzędu zmian w ewidencji gruntów i budynków, potwierdzonej między innymi zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencyjnych z 2 lipca 2021 r. Starostwa Powiatowego w [...] (numer zmiany [...]), o których również spółka nie została prawidłowo zawiadomiona,

- uchybienie to - zdaniem skarżącej - miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe dokonanie czynności w powyższym zakresie umożliwiłoby spółce od strony procesowej dalsze dowodzenie istotnych w sprawie okoliczności i faktów, w szczególności w zakresie zakończonej rekultywacji wtórnej oraz rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, co z kolei doprowadziłoby z pewnością do odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru należności podatkowej.

V. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek:

1. nieuprawnionego przyjęcia, że o "zajęciu" gruntu na działalność gospodarczą świadczyć mogą dokumenty stwarzające formalne ramy prowadzenia działalności gospodarczej (wydobywczej), bez względu na to, czy działalność taka jest jakkolwiek

faktycznie realizowana, podczas gdy w świetle reguł opodatkowania u.p.o.l. wynikających ze wskazanych regulacji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych nastąpić może wyłącznie w sytuacji rzeczywistego ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, co organ podatkowy winien nadto udowodnić oraz

2. na skutek błędnego przyjęcia, że okoliczność, iż nieruchomość w stosownej części objęta jest koncesją, powoduje, że podlega ona automatycznie pełnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatkowej określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy - zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według powyższej stawki podlegają wyłącznie grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy w dniu 14 sierpnia 2025 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach I SA/Po 280/25 oraz I SA/Po 281/25 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącej podatku od nieruchomości za 2021 r. Zdaniem organów podatkowych, bezsporny fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin z gruntu obejmującego sporne działki, oznacza zajęcie tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Ponadto organy przyjęły, że poza użytkiem kopalnianym do działalności gospodarczej służą skarżącej: drogi dojazdowe do kopalni, obszary czasowo utwardzone (miejsca składowania kruszywa) oraz plac utwardzony płytami betonowymi (s. [...] dec. I inst.).

W ocenie skarżącej organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo rzeczywistego zajęcia należącej do skarżącej nieruchomości rolnej na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji doszło do jej nieuprawnionego zwiększonego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według skarżącej organy nie dokonały szczegółowej analizy, która część nieruchomości nie była w ogóle przedmiotem eksploatacji w ramach działalności gospodarczej oraz która nie mogła tej działalności służyć, w konsekwencji nie mogła być objęta obowiązkiem rekultywacji (nie mogła być więc uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej spółki). Zdaniem skarżącej zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają rzeczywistego zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą w okresie stanowiącym przedmiot zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i w stopniu opodatkowanym w nich podatkiem od nieruchomości, wręcz przeciwnie wskazują na istnienie licznych obszarów nieruchomości, uniemożliwiających jakiekolwiek zajęcie dla potrzeb działalności gospodarczej spółki o charakterze wydobywczym. W tym kontekście skarżąca zgłosiła zastrzeżenia wobec sporządzonej w sprawie opinii biegłego, kwestionując dokonane w niej ustalenia i sformułowane wnioski.

Wobec podniesienia przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę istotny okazał się wynik sądowej kontroli tut. Sądu, który dwukrotnie przeprowadzał kontrolę zaskarżonych decyzji organów podatkowych, a które dotyczyły wymiaru podatku od nieruchomości w związku z prowadzoną przez skarżącą na spornej nieruchomości działalnością wydobywczą w latach 2018 – 2020.

W toku pierwszej kontroli (wyroki uchylające decyzje organów I i II instancji

z 6 maja 2022 r. wydane w sprawach I SA/Po 189/22-190/22) tut. Sąd stwierdził m.in., że w toku postępowań podatkowych naruszono reguły prowadzenia postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. Sąd uznał, że skarżąca wykazała w skardze, że brak zawiadomienia o zakończeniu postępowania dowodowego pozbawiło ją możliwości przedłożenia do akt sprawy zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych ewidencji gruntów i budynków z 4 sierpnia

2021 r. Wskazany dowód w ocenie Sądu orzekającego w ww. sprawach miał istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów skarżącej zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kruszywa. Na mocy wskazanego zawiadomienia dokonano zmiany klasyfikacji części gruntów skarżącej o pow. 106.750 m2 na użytki oznaczone symbolem "K", tj. użytki kopalne. Sąd zauważył, wówczas, że skoro omawiana zmiana została wprowadzona do ewidencji 2 lipca 2021 r., to może ona wskazywać na to, jaka powierzchnia gruntów skarżącej była we wcześniejszym okresie faktycznie zajęta na prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wydobywaniem kruszywa. Ponadto Sąd zaznaczył, że zmiana w klasyfikacji gruntu nastąpiła w wyniku ustaleń geodety udokumentowanych sporządzoną przez niego opinią z 7 grudnia 2020 r. Sporządzenie tej opinii zostało poprzedzone wykonaniem pomiarów obszaru zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kruszywa naturalnego metodą odkrywkową. W wyniku przeprowadzonych pomiarów sporządzona została dokumentacja geodezyjna wraz z operatem technicznym, która została przekazana do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [...] w celu dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Zmiany te polegały na sklasyfikowaniu części działki nr [...] skarżącej o pow. 10,6750 ha symbolem "[...]" używanym dla klasyfikowania użytków kopalnych. Sąd stwierdził także, że zestawienie treści opinii z 7 grudnia 2020 r. z zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencyjnych z 4 sierpnia 2021 r. prowadzi do wniosku, że organ odpowiedzialny za prowadzenie ewidencji gruntów i budynków w całości podzielił wnioski geodety sformułowane w jego opinii. Sąd podkreślił, że geodeta zestawił swoje pomiary z mapami i zdjęciami lotniczymi z 2014, 2017

i 2019 r. wskazując, że granice wyrobiska na przestrzeni tych lat ulegały jedynie niewielkim zmianom.

Ponadto Sąd orzekający w ww. sprawach zauważył, że ustalając powierzchnię gruntów skarżącej zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej organ II instancji oparł się na decyzji Starosty z 20 kwietnia 2012 r., nr [...] Dokonując analizy wskazanej decyzji Sąd dostrzegł, że w żadnym fragmencie jej sentencji nie określono powierzchni gruntów mającej zostać objętej procesem rekultywacji, a przywołana w uzasadnieniu tej decyzji powierzchnia gruntu przeznaczonego pod rekultywację została zaczerpnięta z przedłożonej przez nią uproszczonej dokumentacji rekultywacyjnej. Obszar gruntów wykazany w sporządzonej przez skarżącą dokumentacji został zaś przez nią określony na podstawie uzyskanej wcześniej koncesji. W ocenie Sądu wskazane okoliczności powinny skłonić organ odwoławczy do przeprowadzenia szczególnie wnikliwej oceny wartości dowodowej wskazanej decyzji oraz dania temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W sformułowanych wytycznych Sąd stwierdził, że organy podatkowe winny przeprowadzić dowód z zawiadomienia z 4 sierpnia 2021 r. o zmianach w danych ewidencyjnych ewidencji gruntów i budynków mając na uwadze, że zawiadomienie to może wskazywać na to jaka powierzchnia gruntów skarżącej była we wcześniejszym okresie faktycznie zajęta na prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wydobywaniem kruszywa. W tym kontekście organy miały uwzględnić, że zawiadomienie to zostało sporządzone na skutek podzielenia przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków ustaleń geodety zawartych w opinii z 7 grudnia 2020 r., której to sporządzenie zostało poprzedzone m. in. zestawieniem pomiarów geodety z mapami i zdjęciami lotniczymi z 2014, 2017 i 2019 r. świadczącym o tym, że granice wyrobiska na przestrzeni tych lat ulegały jedynie niewielkim zmianom. Sąd zastrzegł, że ewentualna odmowa przyznania wartości dowodowej wskazanemu zawiadomieniu oraz opinii geodety będzie wymagać szczególnie przekonywującego uzasadnienia odpowiadającego wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego. Dokonując powtórnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego obowiązkiem organów będzie również odniesienie się do argumentów skarżącej kwestionujących uznanie za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów objętych rekultywacją.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe uwzględniły ww. wytyczne, w tym zmiany dokonane w ewidencji gruntów i budynków oraz odniosły się do opinii biegłego z 7 grudnia 2020 r., dokonując porównania stanu wyrobiska z listopada 2020 r., z danymi z różnych okresów od 2015 do 2020 r. Ponadto organy odniosły się do kwestii rekultywacji uznając, że do dnia wydania decyzji podatkowej przez organ I instancji nie doszło do formalnego zakończenia rekultywacji, a ponadto nie ma podstaw do stwierdzenia, że część gruntu została zrekultywowana. Zdaniem organu I instancji działania spółki sprowadzały się do wykorzystywania gruntu dla zarobku (wydobywania kopaliny), a następnie zapełniania powstałego wyrobiska odpadami, w tym szkodliwie oddziałującymi na środowisko. Organ zauważył przy tym, że skarżąca prowadzi działalność uzależnioną od zapotrzebowania na sprzedawany towar (kruszywo) - a zatem niewydobywanie kruszywa i rekultywację (samoczynną) wiązać należy z brakiem lub mniejszym zapotrzebowaniem na piasek, a nie zaś z prowadzeniem aktywnej rekultywacji.

Decyzje organów podatkowych były przedmiotem sądowej kontroli tut. Sądu, który oddalił skargi skarżącej (nieprawomocne wyroki z 23 lipca 2024 r. wydane w sprawach I SA/Po 163/24-165/24). Rozstrzygając ww. sprawy tut. Sąd stwierdził m.in., że z materiału dowodowego wynika, że w latach 2016-2019 kopalnia nie była eksploatowana (nie prowadzono wydobycia), lecz jedynie zwożono do niej odpady. Decyzją Starosty z 20 kwietnia 2012 r. ustalono rolny kierunek rekultywacji i zagospodarowania gruntów położonych we wsi Ł. gmina Z., nieruchomości ozn. nr geod. [...]. Oznacza to, że do czasu zakończenia rekultywacji grunty objęte obowiązkiem rekultywacji, zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne, podlegają podatkowi od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak zaznaczył Sąd, w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że grunty podlegające czynnościom rekultywacyjnym są związane z działalnością gospodarczą.

Sąd orzekający w ww. sprawach uznał za błędne stanowisko skarżącej, że nie można uznać, iż spółka prowadziła działalność gospodarczą, ponieważ w badanym okresie nie prowadziła działalności wydobywczej. Jak zaznaczył Sąd, aby opodatkować grunt rolny podatkiem od nieruchomości, ustawa nie wymaga, aby na nieruchomości były prowadzone czynności związane z przedmiotem działalności przedsiębiorcy, wystarczy, że grunt rolny nie jest wykorzystywany do działalności rolniczej, tylko przeznaczony na działalność gospodarczą. Odnosząc się natomiast do spornej powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej Sąd wskazał, że organ, zgodnie z wytycznymi Sądu, przeprowadził dowód z zawiadomienia Starostwa Powiatowego w [...] oraz ustalił, że w ewidencji gruntów i budynków w dniu 02 lipca 2021 r. wprowadzono zmianę klasyfikacji części gruntu stanowiącego działkę nr [...] ha jako użytek kopalny [...] Zmiana w ewidencji gruntów i budynków nastąpiła po przeprowadzeniu dokumentacji geodezyjnej i ustaleniu wykorzystania gruntu. Materiał dowodowy wskazuje, że dokonano aktualnych pomiarów nieruchomości. Aktualne mapy porównano z mapami i zdjęciami lotniczymi z 2014, 2017 i 2019 r. świadczącymi o tym, że granice wyrobiska na przestrzeni tych lat ulegały jedynie niewielkim zmianom. Mając to na uwadze Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że pomimo wprowadzenia zmiany w ewidencji gruntów i budynków dopiero w 2021 r., ustalona powierzchnia gruntu zajęta na działalność gospodarczą oznaczona symbolem [...] odnosi się również do badanego roku podatkowego z niewielką korektą.

W konkluzji Sąd orzekający w sprawach I SA/Po 163-165/24 stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych

w skardze przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej są bezpodstawne.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji i wydana w jego toku decyzja zostało przeprowadzone w tożsamy sposób, jak w przypadku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego za rok 2020 r. (powołana wyżej sprawa I SA/Po 165/24). W szczególności w toku kontrolowanego w niniejszym postępowaniu sądowym postępowania podatkowego ponownie dokonano oględzin nieruchomości z udziałem geodety (w dniu 17 listopada 2022 r.), a organ rozstrzygając sprawę uwzględnił także wynik poprzednich oględzin przeprowadzonych w dniu 30 listopada 2020 r. oraz fotografie lotnicze z 28 marca 2020 r., i 25 sierpnia 2021 r. Ponadto w sprawie została sporządzona kolejna opinia biegłego z 7 grudnia 2022 r., uzupełniona w dniu 20 grudnia 2022 r.

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, który pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p.

W kontekście zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd podzielił stanowisko skarżącej w kwestii nie uwzględnienia przez organ I instancji wniosku skarżącej o zmianę terminu przeprowadzenia oględzin nieruchomości, wyznaczonego przez organ na 17 listopada 2022 r. Jak wynika z wniosku skarżącej z 10 listopada 2022 r., z powodu obiektywnych okoliczności wskazanych w tym piśmie, spółka nie była w stanie zapewnić obowiązkowego uczestnictwa podczas oględzin osoby posiadającej stosowane uprawnienia w zakresie bezpieczeństwa ruchu zakładu górniczego. Zdaniem spółki, dopiero obecność podczas oględzin kierownika ruchu zakładu górniczego pozwoli zapewnić jej udostępnienie organowi podatkowemu i biegłemu tej nieruchomości do oględzin zgodnie z powołanymi w ww. piśmie przepisami wykonawczymi.

W ocenie Sądu nie jest to jednak uchybienie, które w świetle przedstawionej na wstępie rozważań charakterystyki, kwalifikować należy jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Oględziny zostały faktycznie przeprowadzone, a biegły na ich podstawie sporządził opinię. Skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska wobec dokonanych oględzin i sporządzonej opinii. Brak możliwości uczestnictwa w czynnościach oględzin, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, nie może być samodzielną podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że organy dokonały błędnej oceny wartości dowodowej sporządzonej w sprawie opinii.

Podkreślić tu należy, że opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 o.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się ponadto, że opinia biegłego, jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Z istoty tego dowodu wynika, że opinia biegłego musi zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1279/18, i powołane tam orzecznictwo).

Zauważyć także należy, że z punktu widzenia przyjętego przez organ

I instancji sposobu określenia zobowiązania podatkowego skarżącej, opartego głównie na danych ewidencyjnych, sporządzona w sprawie opinia nie miała kluczowego znaczenia dla opodatkowania – "obszaru kopalnianego". Opinia ta niewątpliwie okazała się przydatną do ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących stanu nieruchomości i zakresu prowadzonej tam działalności wydobywczej, a także określenia powierzchni gruntów znajdujących się poza użytkiem kopalnianym. Ostatecznie jednak to nie wnioski opinii zaważyły na treści rozstrzygnięcia organu, ale uwzględnione przez organ I instancji dane wynikające

z ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu I instancji, przyjął on do podstawy opodatkowania użytek kopalniany o powierzchni 106.750 m2 (jako użytek "[...]"), uwzględniając zmiany w ewidencji gruntów dokonane w dniu 2 lipca 2021 r., na co zwracał już uwagę tut. Sąd w toku powołanych wyżej dwóch sądowych kontroli decyzji organów podatkowych dotyczących lat poprzednich. (s. [...] i [...] dec. I inst.).

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zawarta w skardze polemika z ustaleniami

i wnioskami biegłego nie dostarcza przekonujących argumentów, dlatego Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw, aby kwestionować wartość dowodową ww. opinii.

Poza przedmiotem sądowej kontroli w tej sprawie są natomiast zarzuty skargi i przedstawiona argumentacja, dotycząca działalności organu ewidencyjnego i faktu prowadzenia postępowania w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów i budynków bez udziału skarżącej (s. [...] skargi). Wbrew twierdzeniu skarżącej, podnoszone w tym zakresie zarzuty nie mogą mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, przede wszystkim na wzgląd na zasadę związania organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości danymi ewidencyjnymi (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).

Sąd zwraca uwagę, że zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest bowiem przepisami prawa materialnego.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Jak stanowi zaś art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.r.") opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., dalej w skrócie; " o.p.l."). stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest także zastrzeżenie, że wyrażenie – "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia - "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1290 z późn., w skrócie "u.p.g.g.") przedsiębiorcą jest ten, kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 12 tej ustawy robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Z przepisów u.p.g.g. wynika, że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża jest jednym z etapów procesu wydobywania kopalin.

Stosownie do art. 129 ust. 2 u.p.g.g. do rekultywacji gruntów stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1326 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2409, w skrócie "u.o.g.l."). Przepis art. 4 pkt 18 u.o.g.l. definiuje rekultywację gruntów jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

W wyroku z 19 września 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 435/23, tut. Sąd odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i dokonywanych wykładni przepisów prawa stwierdził, że grunty zajęte przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność górniczą na podstawie posiadanej koncesji, objęte obowiązkiem rekultywacji po ich zdegradowaniu w wyniku prowadzenia na nich działalności górniczej, która jest działalnością gospodarczą, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Kwestia wyjaśnienia znaczenia zwrotu nieruchomości "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" była także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z 16.06.2016 r., II FSK 1320/14; z 09.06.2016 r., II FSK 1238/14; II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14; z 17.06.2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14,II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 01.02.2017 r., II FSK 3714/14; z 09.03.2017 r., II FSK 1987/15; z 11.01.2019 r., II FSK 31/17; z 23.07.2019 r., II FSK 2383/17; z 16.01.2020 r. II FSK 484/18).

W judykaturze podkreśla się także, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyrok NSA z 20 lipca 2022 r., III FSK 862/21; i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok WSA w Opolu z 24 stycznia 2024 r., I SA/Op 306/23; wyrok WSA w Białymstoku

z 15 grudnia 2023 r., I SA/Bk 386/23).

W orzecznictwie wyrażono także pogląd, według którego ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się tylko i wyłącznie do sfery faktów, a zatem chodzi tu o sytuację faktycznego wykorzystywania gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie wiąże zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno jeżeli chodzi o początek jak i koniec tego zajęcia, z formalnym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej. Ponadto zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Definicja rekultywacji na pierwszy plan wysuwa cel rekultywacji, który powinien zostać osiągnięty, nie zaś działania które mają do tego celu doprowadzić. W świetle tej definicji o zakończeniu rekultywacji można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe. Ocena, czy w konkretnym wypadku nastąpiła - czy też nie nastąpiła - rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jedynym kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntu nadano lub przywrócono wartości użytkowe.

Ponadto NSA zauważył, że skoro opodatkowanie gruntów rolnych i leśnych podatkiem od nieruchomości według stawek określonych jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą możliwe jest tylko w sytuacji, gdy są one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to zachodzi konieczność rozważenia, czy w sytuacji, w której rekultywacja gruntów wykorzystywanych dla eksploatacji kopalin faktycznie została zakończona (nie są na tych gruntach wykonywane żadne formy aktywności z tym związane), a przedsiębiorca oczekuje już tylko na zakończenie postępowania administracyjnego mającego na celu formalne stwierdzenie, że rekultywacja została zakończona, to grunty te nadal są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 23 lutego 2023 r. (III FSK 1692/21).

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, nawet w sytuacji faktycznego zakończenia rekultywacji, niezbędne są zmiany w ewidencji gruntów i budynków, ponieważ podatkiem rolnym można opodatkować jedynie użytki rolne (a nie kopalne). A zatem dopiero zmiana klasyfikacji gruntu zrekultywowanego na określony rodzaj i klasę użytku rolnego umożliwia jego opodatkowanie podatkiem rolnym (tak: L.Etel, "Opodatkowanie gruntów zrekultywowanych – nowe problemy", "Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych", 2022/04, s. 8-10).

Sąd zwraca także uwagę, że brak powiązania gruntu po zakończeniu rekultywacji z podstawową działalnością jaką jest działalność wydobywcza, nie oznacza zerwania związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeżeli bowiem w okresie prowadzenia rekultywacji grunty są zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej, to zakończenie rekultywacji powoduje, że wprawdzie na gruntach tych nie prowadzi się już działalności gospodarczej w zakresie wydobycia, ale są one związane z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy podkreślić należy, że w tej sprawie organy przyjęły na podstawie opinii biegłego, że działka

nr [...] w części jest czynną kopalnią, a w części pozostałością po kopalni. Grunty rolne są częściowo odłogowane, a częściowo stanowią drogi dojazdowe. Nie doszukano się śladów prac rekultywacyjnych (s. [...] dec. I inst.). Nie było zatem w sprawie sporu o skutki faktycznie zakończonego procesu rekultywacji, przy czym jak już wyżej wskazano, nawet faktyczne zakończenie rekultywacji nie pozwala organom podatkowym na zmianę kwalifikacji gruntu bez stosownych zmian ewidencyjnych.

Na marginesie zauważyć należy, że powołane przez skarżącą opracowanie "Rozpoznanie przyrodnicze..." ( s. [...] skargi), nie jest tożsame w skutkach z decyzją o zakończeniu rekultywacji. Nie ma w tej sprawie dowodów, aby taka decyzja została wydana, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe. Dopiero wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji w kierunku rolnym lub wodnym jest podstawą do traktowania tych gruntów jako grunty rolne lub grunty pod wodami, co i tak wymaga następnie stosownych zmian ewidencyjnych.

W tym miejscu zwrócenia uwagi wymaga zasada związania organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków, w kontekście brzmienia art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1752 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 o.p.

A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16).

Jak już wyżej wskazano, organ podatkowy przy wymiarze podatku oparł się w zasadniczej części na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, przyjmując do podstawy opodatkowania użytek kopalniany o powierzchni 106.750 m2 (jako użytek "K"), uwzględniając zmiany w ewidencji gruntów dokonane w dniu 2 lipca 2021 r., na co zwracał już uwagę tut. Sąd w toku powołanych wyżej dwóch sądowych kontroli decyzji organów podatkowych dotyczących lat poprzednich.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.

W konsekwencji organy, nie naruszając w sposób istotny przepisów postępowania, właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

jeszcze 5667 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo