W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, spółka zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;
2. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku wynikającego z decyzji z 28 listopada 2014 r. do dnia wydania przez Kolegium decyzji z 19 grudnia 2019 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;
3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do tego, albowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.
W uzasadnieniu skargi spółka podkreślała, że zwracana jej nadpłata powinna uwzględniać, iż od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie za okres od dnia jej powstania, tj. wpłaty nienależnego podatku, do dnia 19 grudnia 2019 r., tj. wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze . Zdaniem skarżącej nie ma wątpliwości, że winę za wydanie decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umarzającej postępowanie po 5 latach ponosi także organ odwoławczy i ta okoliczność powinna skutkować naliczeniem oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, bo to organ odwoławczy bezzasadnie zawiesił postępowanie podatkowe.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z 30 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 604/22 (wszystkie przytoczone w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) tut. Sąd oddalił skargę spółki. Orzeczenie to zostało w całości uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2025 r., III FSK 772/23 i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd kasacyjny zaznaczył, że skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. NSA zastrzegł, że w przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że upływ terminu przedawnienia jest zdarzeniem pewnym i przewidywalnym. Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy, z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika, ale są to okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, szczególnie gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia.
NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, tut. Sąd zobowiązany będzie ocenić na podstawie materiału dowodowego (jeśli uzna, że jest on wystarczający), czy organy podatkowe przyczyniły się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przyjęty przez organ podatkowy okres, za który naliczone zostały odsetki od zwróconej spółce nadpłaty, a w zasadzie termin, od którego spółce przysługuje oprocentowanie zwróconej jej nadpłaty. Jednakże ważne jest również to, że niniejsza sprawa rozpoznawana jest przez tut. Sąd ponownie w związku z wyrokiem NSA z 7 lutego 2025 r. o sygn. akt III FSK 772/23.
Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd miał na uwadze przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.
W powołanym wyżej wyroku NSA zobowiązał tut. Sąd do oceny materiału dowodowego - jeśli uzna, że jest on wystarczający - czy organy podatkowe przyczyniły się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przy czym badanie to powinno odbyć się w oparciu o zaprezentowaną przez NSA wykładnię, zgodnie z którą, skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. W przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia jest zdarzeniem pewnym i przewidywalnym, zatem organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy, z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika są to okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe i założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia.
Mając na uwadze związanie przedstawioną wyżej wykładnią prawa w zakresie rozumienia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że znajdujące się w dołączonych do skargi aktach administracyjnych dokumenty, w tym decyzje organów obu instancji, stanowią wystarczający materiał dowodowy do oceny przyczynienia się organów orzekających w sprawie podatkowej do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Odnosząc się zatem do istoty sporu zaistniałego między skarżącą a organami obu instancji, Sąd przyznał rację skarżącej.
Wskazać należy, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w ściśle określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej przypadkach, co oznacza, że uregulowane w tym przepisie oprocentowanie nadpłat naliczane jest z mocy prawa. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (§ 2). Natomiast momentem powstania nadpłaty jest, w myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Należy zaznaczyć, że brzmienie powołanego wyżej art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 nie uległo zmianie od chwili wejścia w życie Ordynacji podatkowej, zaś art. 73 § 1 pkt 1 od 1 stycznia 2003 r. Zatem do nadpłaty powstałej 19 grudnia 2014 r. należy stosować (jak słusznie przyjął organ odwoławczy) przepisy Ordynacji podatkowej obowiązującej w dacie jej powstania.
W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty. Pkt 2 powyższego przepisu stanowi, że nadpłata przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Natomiast, zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał (także w sprawie III FSK 772/23), że ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy, zatem działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. NSA zaznaczył również, że "przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Oczywiście nie w każdym przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, Sąd stwierdził, że sposób procedowania przez organy obu instancji może i powinien być uznany jako przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.
Nie jest w niniejszej sprawie sporne, że wpłacona organowi pierwszej instancji przez spółkę w dniu 19 grudnia 2014 r., a wynikająca z decyzji tego organu wydanej 28 listopada 2014 r., kwota podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami, tj. łącznie 34.909 zł, stanowi nadpłatę. Powyższą kwotę skarżąca uiściła w związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z 28 listopada 2014 r. określającej jej zobowiązanie podatkowe w ww. podatku. Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym za 2009 r., stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniało się z upływem 31 grudnia 2014 r. Nie można odmówić organowi prawa do wszczęcia postępowania podatkowego do momentu upływu terminu jego przedawnienia, ale ewentualne konsekwencje zbyt późnego wszczęcia takiego postępowania poniesie organ podatkowy, jeżeli nie zdąży zakończyć go wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej. Wójt podkreśla w swoim rozstrzygnięciu, że we wszczętym przez niego postępowaniu wymiarowym decyzję wydał już po 2 miesiącach. Zarzuca również skarżącej, że złożyła zaniżoną deklarację podatkową, pomniejszając podatek o 21.384 zł, co wykazała kontrola przeprowadzona w 2011 r. przez UKS w [...], która stwierdziła, że sprzedaż 31 stycznia 2009 r. części budowli nie obejmowała linii kablowych. Spółka, mimo że wiedziała o wynikach kontroli, deklaracji nie skorygowała. Taka argumentacja organu podatkowego przy ocenie ewentualnego przyczynienia się Wójta do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie zasługuje na aprobatę. Należy podkreślić, że skoro kontrola dotycząca umowy z 1 stycznia 2009 r. została przeprowadzona w 2011 r., to nie tylko spółka, ale i Wójt byli świadomi poczynionych w niej ustaleń. Tymczasem organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe za rok 2009 w dniu 15 września 2014 r. (4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i 3 lata od ustaleń poczynionych przez UKS w [...]), a ukończył je 28 listopada 2014 r. wydaniem decyzji wymiarowej. Organ podatkowy zdawał sobie jednak sprawę, że podatnik może skorzystać (i skorzystał) z zaskarżenia tej decyzji, tym bardziej, że była ona dla niego niekorzystna i trudno podatnikowi czynić z tego zarzut. Wójt wiedział też, że podatnik uiścił kwotę wynikającą z zaskarżonej decyzji wraz z należnymi odsetkami, a skoro termin przedawnienia tego zobowiązania był bliski, to musiał zdawać sobie sprawę z konieczności zwrotu tej należności. Podkreślenia również wymaga, że złożone w ustawowym terminie przez spółkę odwołanie od decyzji wymiarowej zostało przekazane organowi odwoławczemu w dniu 7 stycznia 2015 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania określonego kwestionowaną przez stronę decyzją wymiarową, czego organ pierwszej instancji musiał mieć świadomość.
Okolicznością wymagającą szczególnego podkreślenia, istotną zdaniem Sądu przy badaniu przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jest fakt, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze mimo otrzymania odwołania spółki już po upływie 5-letniego terminu jego przedawnienia, zamiast wydać decyzję uchylającą rozstrzygnięcie Wójta i umarzającą postępowanie podatkowe, niezasadnie zawiesiło postępowanie odwoławcze i to dopiero po roku od wpływu odwołania, bo 22 grudnia 2015 r. Właśnie od momentu otrzymania odwołania rozpoczął się okres w zasadzie bezczynności organu podatkowego (jakim jest również Kolegium), która trwała prawie 5 lat (od 7 stycznia 2015 r. do 19 grudnia 2019 r.) w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2009 r. było już od 1 stycznia 2015 r. przedawnione. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Kolegium z 19 stycznia 2019 r. postanowienie zawieszające postępowanie odwoławcze zostało uchylone 30 października 2018 r. wskutek zasadności złożonego przez spółkę zażalenia. Dopiero zatem po tej dacie i kolejnych ponad 2 miesiącach prowadzenia postępowania odwoławczego dotyczącego przedawnionego zobowiązania podatkowego, Kolegium wydało decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie podatkowe. Należy jeszcze raz powtórzyć, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie odwoławcze istniała już w chwili wpływu do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołania skarżącej. Nawet konieczność ustalenia przez Kolegium, czy nie nastąpiło zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, nie mogła spowodować wieloletniego prowadzenia postępowania odwoławczego, gdyż wystarczyło skierowanie do Wójta jednego pisma o wyjaśnienie tej kwestii i odpowiedź tego organu. Takie ustalenia, jak wynika z uzasadnienia decyzji z 19 grudnia 2019 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze poczyniło, ale nastąpiło to dopiero w maju 2019 r. i polegało właśnie na zapytaniu Wójta o ewentualne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz uzyskaniu od niego odpowiedzi.
Tymczasem kwota nadpłaty została przez Wójta zwrócona spółce 10 maja 2021 r. wraz z odsetkami w kwocie 3.583 zł za okres od 18 stycznia 2020 r. do 10 maja 2021 r. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłaty za okres od 19 grudnia 2019 r. do dnia jej zwrotu, a zatem odsetki powinny być powiększone o ich kwotę należną od 19 grudnia 2019 r. do 17 stycznia 2020 r., czyli o 221,89 zł. Oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty nadal nie zostało przez żaden z organów orzekających w sprawie uznane za przysługujące, co było przyczyną wniesienia przez spółkę rozpoznawanej skargi.
Zaznaczenia wymaga, że oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną niemożnością korzystania przez niego ze środków pieniężnych, którymi dysponował organ podatkowy, mimo że stanowiły nadpłatę, czyli podatek nadpłacony, bądź nienależnie zapłacony. W kwestii charakteru nadpłaty podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r. o sygn. akt SK 21/08 wyjaśnił, że "skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód.".
W kontrolowanej sprawie Wójt dysponował wpłaconą przez skarżącą kwotą przez ponad 6 lat – od 19 grudnia 2014 r. do 10 maja 2021 r. Decyzja Kolegium zapadła po prawie 5 latach od otrzymania odwołania spółki przez ten organ. Mimo upływu tylu lat, nawet po wydaniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego , Wójt nie zwrócił skarżącej nadpłaty w terminie zakreślonym art. 77 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej i uczynił to po upływie kolejnych kilku miesięcy. W tej sytuacji przerzucanie skutków nieudolności działań organów obu instancji na podatnika, który niezwłocznie po zakończeniu postępowania w pierwszej instancji uiścił należność określoną mu nieostateczną decyzja Wójta, nie zasługuje na akceptację. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, że skarżącej nie przysługuje oprocentowanie począwszy od dnia powstania nadpłaty. Ustalając, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z 28 listopada 2014 r., organy obu instancji naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Doprowadziło to do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy, zatem sformułowane w skardze w tym zakresie zarzuty spółki okazały się zasadne.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 761 ze zm.).