Wyrok WSA z dnia 17 marca 2026, sygn. I SA/Po 290/26

Pismem z dnia 24 listopada 2025 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał przedstawione stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że stawka 0% podatku od towarów i usług może zostać zastosowana, kiedy podmiot dostarczający towar albo świadczący usługi posiada w momencie sprzedaży towaru lub usługi zaświadczenie od nabywcy, że w myśl ww. umowy międzynarodowej, korzysta ze stawki 0%. Jednakże nieposiadanie tego zaświadczenia w momencie sprzedaży nie oznacza jeszcze braku możliwości skorzystania z tej stawki. Dostawca towaru lub usługi może najpóźniej do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu zaksięgowania transakcji dostarczyć zaświadczenie, byleby to nastąpiło przed złożeniem deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka nie przedłożyła takiego dokumentu.

Niezależnie od ww. okoliczności, spółka i tak nie mogłaby skorzystać ze stawki 0%, ponieważ przepis § 6 ust. 6 rozporządzenia umożliwia zastosowanie tej stawki, gdy towar lub usługa jest dostarczana dla sił zbrojnych państwa-strony Traktatu Północnoatlantyckiego (innego niż krajowe) w innym państwie. Dostawa towaru lub usługi nie może mieć miejsca w kraju. Ponadto art. 151 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm., zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE") stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów i świadczenie usług w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Do czasu przyjęcia wspólnych regulacji, to prawodawstwo państwa członkowskiego zakreśla granice stosowania stawki 0%. Stanowisko spółki nie było zatem prawidłowe.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – dor. pod. P. M. – wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podniesiono zarzut naruszenia:

1) § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że transakcje opisane we wniosku stanowiły dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz sił zbrojnych Państwa-Strony NATO, podczas gdy zastosowanie powinien mieć § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, jako że transakcja dokonywana została bezpośrednio na rzecz NATO;

2) § 6 ust. 6 rozporządzenia przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunek określony w tym przepisie nie jest spełniony w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium JFTC, podczas gdy taka dostawa towarów lub takie świadczenie usług spełniają warunek określony w tym przepisie;

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., zwanej dalej "o.p.") poprzez naruszenie przez organ interpretacyjny zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;

4) art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na niedostateczne i lakoniczne uzasadnienie prawne stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej .

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał nieprawidłowej kwalifikacji prawnej transakcji opisanej we wniosku. Powinna to być transakcja z § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a nie z jego pkt 4. Skarżąca wykonała dostawy namiotów dla amerykańskiego przedsiębiorstwa, które działało dla JFTC. Ten podmiot nie jest z kolei siłami zbrojnymi. To jest tylko jednostka organizacyjna NATO.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pominął tę okoliczność, że z umowy międzynarodowej wynika bezpośrednia możliwość zastosowania stawki 0%, bowiem umowa ta jest źródłem krajowego prawa. Dostawa dla JFTC sprawia, że i skarżąca powinna korzystać ze stawki 0%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznał niezasadność zarzutów. Skarżąca pomija całkowicie przepis § 6 ust. 2 pkt 1 i 3 rozporządzenia, co warunkuje w ogóle możliwość zastosowania stawki 0%.

Na rozprawę w dniu 17 marca 2026 r. stawili się: pełnomocnik substytucyjny skarżącej – dor. pod. M. R. oraz pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – r. pr. A. S.-F.. Pełnomocnik skarżącej wywiódł jak w skardze oraz podniósł, że NATO jest organizacją międzynarodową i w związku z tym w sprawie powinien znaleźć zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Z kolei pełnomocnik organu interpretacyjnego podniósł, iż dowództwo sojusznicze NATO nie jest organizacją międzynarodową. Wyrok został ogłoszony po zamknięciu rozprawy i odbyciu narady.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Granice rozpoznania niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej zostały zakreślone przez zarzuty sformułowane w skardze. Sąd w składzie orzekającym jest nimi związany, co stanowi wyjątek od zasady, iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi (art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."]). Z uwagi na fakt, iż zarzuty skargi okazały się niezasadne w przeważającym zakresie, dla porządku rozważań Sąd postanowił odnieść się do każdego z nich, by następnie wyjaśnić ich nietrafność.

Niezasadny był zarzut naruszenia § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowej oceny tego, jak należy zakwalifikować JFTC w rozumieniu przepisu § 6 rozporządzenia. Podmiot ten nie jest organizacją międzynarodową, tylko organem wojskowym NATO. Prawdą jest, że NATO jest organizacją międzynarodową o charakterze polityczno-wojskowym. Skupia w sobie wiele państw europejskich, [...] a także państwa z kontynentu północnoamerykańskiego, jednakże NATO nie posiada swoich sił zbrojnych. Organizacja Traktatu Północnoatlantyckiego opiera się na siłach zbrojnych sojuszniczych, a więc siłach zbrojnych państw-stron NATO. Siły zbrojne państwa, które należy do NATO nadal stanowią siły zbrojne tego państwa, niezależnie od tego, czy podejmują działania wojskowe w imieniu NATO. Innymi słowy, siły zbrojne państwa-strony NATO nadal stanowią siły zbrojne tego państwa. Przepis § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia znajduje zastosowanie właśnie do takich przypadków, ponieważ JFTC spełnia znamiona wskazane w powołanym przepisie.

JFTC jest dowództwem sojuszniczym NATO w rozumieniu art. 1 pkt 9 Umowy NATO. Dowództwem tym są wszelkie organy wojskowe NATO, którym na podstawie decyzji Rady Północnoatlantyckiej oraz zgodnie z decyzją przyjętą przez Radę Północnoatlantycką w dniu 19 maja 1969 r. o procedurach aktywacji i reorganizacji wojskowych organów NATO w czasie pokoju oraz zasadach przyznawania im statusu międzynarodowego i międzynarodowego finansowania (C-M(69)22), przyznany został status wynikający z artykułu 14 Protokołu P. . Definicja dowództwa sojuszniczego nie stoi na przeszkodzie temu, aby taki organ wojskowy NATO stanowił jednocześnie siły zbrojne państwa-strony NATO, bowiem państwo-strona NATO nie traci zwierzchnictwa nad swoimi siłami zbrojnymi.

Organizacje międzynarodowe, o których mowa z kolei w § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia odnoszą się do innych podmiotów prawa międzynarodowego, które nie dysponują (mówiąc inaczej – nie zarządzają) siłami zbrojnymi, np. Międzynarodowego Komitetu Czerwonego Krzyża, Amnesty International. JFTC stanowią siły zbrojne państwa-strony NATO, a jednocześnie jest organem wojskowym NATO o randze dowództwa sojuszniczego. To, że JFTC nie stanowią sił zbrojnych [...] wynika jasno ze zrekonstruowanego stanu faktycznego, który dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest przecież wiążący.

Zarzut naruszenia § 6 ust. 6 rozporządzenia jest zasadny, jednakże to nie zmienia faktu, że skarga nie może zostać uwzględniona. Przepis § 6 ust. 6 rozporządzenia stanowi, że § 6 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia stosuje się pod warunkiem, że dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane z przeznaczeniem do innego niż [...] państwa członkowskiego przeznaczenia. Trzeba pamiętać, że powołane rozporządzenie implementuje dyrektywę 2006/112/WE. Powołany przepis aktu normatywnego prawa unijnego stanowi w art. 151 ust. 1 lit. c, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy towarów i świadczenie usług w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Z kolei litera d) powołanego przepisu dyrektywy zawiera w sobie element transgraniczny, gdzie dostawa towarów lub świadczenie usług następuje w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, które jest jednocześnie państwem-stroną NATO. Obydwie jednostki redakcyjne unijnej dyrektywy odnoszą się do sił zbrojnych innych państw członkowskich, a więc nie dotyczą dostaw towarów i świadczenia usług na rodzimym terytorium. To oznacza, że prawodawca unijny, a w ślad za nim, prawodawca krajowy, przewiduje sytuację, w jakiej zwolnienie z podatku od towarów i usług następuje, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług następuje do innego państwa, niż to, w którym nabyto te towary lub usługi. Taki stan prawny ustanowiony w krajowym rozporządzeniu, ukształtowany prawem unijnym, stanowi niejako lex generali. Rację ma skarżąca, że Umowa NATO w art. 17 ust. 2 lit. b wprowadza regulację wyjątkową (lex specialis), w myśl której zwolnienia uwzględnione w niniejszym artykule, tj. art. 17 mają również zastosowanie do dóbr, innego mienia, jak również usług przywożonych lub nabytych w R. P. na rzecz Dowództwa Sojuszniczego przez wykonawców kontraktowych, których usługi zostały nabyte przez Dowództwo Sojusznicze na podstawie kontraktu komercyjnego wykonywanego na terytorium R. P. lub poza nim, oraz jeżeli przywóz lub nabycie dóbr jest niezbędne do wykonania kontraktu. Zestawienie § 6 ust. 6 rozporządzenia, a tym samym art. 151 ust. 1 lit. c i d dyrektywy 2006/112/WE z art. 17 ust. 2 lit. b Umowy NATO prowadzi do wniosku, że krajowy przepis nie odpowiada treści przepisu umowy międzynarodowej. Ponadto przepis umowny stanowi lex specialis i ma pierwszeństwo przed regulacją ogólną, normującą wspólny (unijny) system podatku od towarów i usług dla całej U. E.. Po to R. P. zawarła osobną umowę międzynarodową z NATO, aby na potrzeby tych specyficznych relacji wprowadzić szczegółowy mechanizm zwolnień z podatku od towarów i usług. Sąd w składzie orzekającym zgadza się zatem ze stroną skarżącą, że przepisy Umowy NATO powinny znaleźć zastosowanie przed przepisami unijnymi oraz przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Z tego względu zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 120 o.p., jednakże w zakresie, w jakim pierwszeństwo rzeczywiście powinny mieć przepisy Umowy NATO. Umowa NATO jest bowiem aktem prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis art. 120 o.p. nie został jednak naruszony w pozostałym zakresie, w jakim go zastosowano. Trzeba bowiem pamiętać, że możliwość zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług jest możliwe, ale tylko czasowo. Trafnie podniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej , że najbezpieczniejszym rozwiązaniem dla dostawcy towarów lub usługodawcy jest posiadanie stosownego świadectwa w momencie zawierania umowy sprzedaży. Jest to rozwiązanie służące bezpieczeństwu biznesowemu, jednakże ustawodawca wskazuje, że najdalej do 25. dnia miesiąca następującym po miesiącu, w którym dokonano transakcji należy posiadać świadectwo, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia.

W niniejszej sprawie nie ma najmniejszych wątpliwości, że świadectwa uprawniające do stawki 0% podatku od towarów i usług nie okazano w momencie, jaki istotnie zezwalałby na zastosowanie tej stawki. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że zamówienie dla K. L. zostało złożone w grudniu 2024 r. Faktury za grudzień 2024 r. oraz styczeń 2025 r. zostały wystawione, a świadectwo uzyskano dopiero w dniu 13 marca 2025 r. Nie jest istotne przy tym to, że w jego treści widnieje odwołanie do zamówienia z grudnia 2024 r. Z przepisu art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.) wynika obowiązek złożenia deklaracji podatkowej do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składana. Co prawda z żadnego przepisu nie wynika obowiązek przedłożenia świadectwa z § 6 ust. 2 rozporządzenia, jednakże dla zastosowania stawki 0% należy stwierdzić, że dokument ten jest bezwzględnie wymagany (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1058/10). Nie jest przy tym istotne to, że skarżąca uzyskała świadectwo uprawniające do stawki 0% podatku od towarów i usług po ww. czasie. O ile korekta deklaracji podatkowej nadal jest wyrazem samoobliczenia podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 23 września 2019 r., sygn. akt I FSK 969/17), to jednak możliwość wyjątkowego skorzystania ze stawki innej niż zazwyczaj stanowi wyjątek od reguły. W tej sytuacji należy stosować dyrektywy wykładni zawężającej (exceptiones non sunt extendendae), przez co nie można uznać, że późniejsze dołączenie świadectwa do korekty deklaracji podatkowej wywołało skutek w postaci uzyskania uprawnienia do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Z tego względu, zdaniem Sądu w składzie orzekającym, nie doszło do naruszenia art. 120 o.p. w omawianym zakresie.

Niezasadny okazał się także ostatni zarzut – zarzut naruszenia art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest prawidłowe z wyjątkiem omówionej przez niego relacji § 6 ust. 6 rozporządzenia oraz art. 17 ust. 2 lit. b Umowy NATO. To nie zmienia faktu, że skoro skarżąca, która nie uzyskała na czas świadectwa, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia, to nie mogła skorzystać ze stawki 0% podatku od towarów i usług. To zostało trafnie wyjaśnione stronie skarżącej w pierwszej części uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji podatkowej. Już tylko to uprawniało organ interpretacyjny do wydania interpretacji o zakwestionowanej treści. Niezadowolenie skarżącej z zapadłego rozstrzygnięcia w żaden sposób nie może prowadzić do wniosku, że sposób sformułowania uzasadnienia interpretacji narusza prawo.

Podsumowując, zasadność drugiego zarzutu w żaden sposób nie pozwala na stwierdzenie, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien kierować się przepisami Umowy NATO dla prawidłowej oceny możliwości zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług, jednakże pozostałe okoliczności faktyczne sprawy opisanej w interpretacji podatkowej nie pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca rzeczywiście była do niej uprawniona.

Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania o niezasadności zarzutów skargi. Związanie zarzutami skargi, o czym mowa w art. 57a p.p.s.a. uniemożliwia sądowi administracyjnemu poszukiwania innych przesłanek, jakie mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, o czym orzeczono w sentencji wyroku.