w przypadku zarejestrowania samochodu pozbawiła ją prawa dochodzenia zwrotu akcyzy. Skarżąca, podobnie jak inni podatnicy, została faktycznie pozbawiona możliwości skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od zarejestrowanych samochodów osobowych, których konsumpcja nigdy nie nastąpiła na terytorium kraju - z uwagi na (1) literalną treść przepisu, (2) konsekwentną negatywną praktykę organów podatkowych oraz (3) utrwaloną negatywną linię orzeczniczą uznające, że taki zwrot nie jest możliwy w związku z formalną rejestracją pojazdu. Na poparcie stanowiska skarżącej powołano liczne orzecznictwo sądowe.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest zasadność odmowy zwrotu skarżącej podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową opisanego wyżej samochodu osobowego. Zdaniem organów w sprawie nie zostały spełnione trzy przesłanki wymienione w art. 107 ust. 1 u.p.a., tj. nie dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, brak zarejestrowania wcześniej samochodu na terytorium kraju oraz nie dochowanie rocznego terminu na złożenie wniosku licząc od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej, zleciła ona przewóz samochodu we własnym imieniu, działając jako podmiot kontrolujący cały proces logistyczny, i zachowując pełne prawo do rozporządzenia pojazdem. Odnosząc się do kwestii nie dochowania rocznego terminu na złożenie wniosku skarżąca stwierdziła m.in., że została faktycznie pozbawiona możliwości skutecznego wystąpienia z wnioskiem z uwagi na literalną treść przepisu, konsekwentną negatywną praktykę organów podatkowych oraz utrwaloną negatywną linię orzeczniczą uznającą, że taki zwrot nie jest możliwy w związku z formalną rejestracją pojazdu. Zdaniem skarżącej w sprawie należy odpowiednio zastosować stanowisko TSUE dotyczące warunków skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (wyrok z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19), a w konsekwencji pominąć roczny termin w celu przywrócenie skarżącej możliwości zrealizowania przysługującego jej uprawnienia.
Odnośnie do przesłanki braku rejestracji skarżąca stwierdziła, że należy odstąpić w okolicznościach faktycznych tej sprawy od literalnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., ponieważ zasadność zwrotu akcyzy powinna być oceniana z perspektywy dokonania (lub nie) konsumpcji towaru, a nie z perspektywy samego faktu rejestracji samochodów, która jest jedynie zabiegiem technicznym. Skarżąca podniosła, że nie doszło do użytkowania tych pojazdów, ponieważ model biznesowy stosowany przez spółkę opiera się na założeniu dostarczania samochodów nowych do zagranicznych odbiorców. W ocenie skarżącej rozróżnić należy "dopuszczenie do konsumpcji" wynikające z faktu stałej rejestracji pojazdu (co uzasadnia zapłacenie podatku akcyzowego "z góry") od właściwej "konsumpcji", która finalnie uzasadnia pobranie akcyzy. Zdaniem skarżącej przyjęte przez organ stanowisko jest sprzeczne z charakterem podatku akcyzowego, który jest podatkiem konsumpcyjnym i jednofazowym. Skarżąca zwróciła także uwagę, że nadanie przesłance rejestracji charakteru domniemania niewzruszalnego wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu jakim jest zapewnienie płacenia tego podatku, co stanowi – jej zdaniem - naruszenie zasady proporcjonalności oraz zakazu nadużycia prawa.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie w zakresie spełnienia przesłanki braku rejestracji było już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku tut. Sądu z 29 października 2024 r. (I SA/Po 463/24) oraz w wyroku z 19 listopada 2024 r. (I SA/Po 533/24). Do spornej kwestii skutków nie dochowania rocznego terminu na złożenie wniosku tut. Sąd odniósł się w wyroku z 14 stycznia 2025 r. (I SA/Po 459/24). Ponadto w analogicznych okolicznościach faktycznych tut. Sąd zajął stanowisko w wyroku z 21 sierpnia 2025 r. (I SA/Po 323/25), a WSA w Warszawie w sprawie ze skargi skarżącej spółki wypowiedział się w zbliżonych okolicznościach faktycznych w wyroku z 19 lutego 2025 r. (III SA/Wa 2680/24). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.
W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. który stanowi, że podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są:
1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;
2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;
3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;
5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;
6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.
Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi.
Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej przypomnieć należy, że zdaniem organu odwoławczego z chwilą odebrania towaru na terenie kraju, osobiście bądź przez przewoźnika, to nabywca samochodu osobowego dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Nawiązując do okoliczności faktycznych tej sprawy organ uznał, że dowody zgromadzone w sprawie, w tym załączone do wniosku dokumenty i dalsze wyjaśnienia skarżącej, jednoznacznie potwierdzają, że faktyczna więź z przedmiotowym pojazdem ustała wraz z jego przekazaniem przewoźnikowi do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego na koszt nabywcy, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu dokonana była przez nabywcę zagranicznego we własnym imieniu. Oceny tej nie zmienia – w ocenie organu - akcentowana przez skarżącą okoliczność sprawowania faktycznego nadzoru nad transportowanym pojazdem.
Podzielając stanowisko organów podatkowych Sąd miał na uwadze ocenę prawną wyrażoną na tle zbliżonych okoliczności faktycznych, zawartą w wyroku NSA z 9 kwietnia 2025 r. (I FSK 1862/24). W okolicznościach tamtej sprawy organy podatkowe przyjęły, że to kupujący samochód osobowy (zagranicznego kontrahent) podjął towar na własny koszt i ryzyko, od miejsca załadunku, a sprzedający nie odpowiadał za jego wywóz i nie poniósł kosztów jego transportu.
NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Zdaniem NSA "realizacja" dostawy odwołuje się do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu. Dodatkowo w świetle § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie o zwrocie), jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a. nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jej wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową.
Nawiązując do charakteru postępowania wywołanego wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego NSA zaznaczył, że wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Jak stwierdził NSA, brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie. Zdaniem NSA wskazana wyżej wykładnia wynika ze wspomnianych regulacji zawartych w u.p.a. Stanowią one bowiem o tym, że aby skutecznie skorzystać z takiego prawa podmiot nie tylko musi złożyć wniosek w przedmiocie zwrotu akcyzy do właściwego organu podatkowego, ale złożonemu wnioskowi musi towarzyszyć - co jest właśnie kluczowe z perspektywy dowodowej – odpowiednie udokumentowanie wszystkich prawem wymaganych okoliczności/warunków, które łącznie mają świadczyć o zasadności zwrotu.
Według NSA, samo twierdzenie, że sprzedawcy zależało na tym, aby pojazd trafił do kupującego i było to w jego interesie nie dowodzi, że realizował on dostawę w ten sposób, że przewoźnik działał w jego imieniu. W takiej sytuacji równie dobrze można twierdzić, że to kupującemu zależało, aby pojazd trafił do niego i było to też w jego interesie, kupujący zajmował się realizacją dostawy i to on zlecił przewoźnikowi (swojemu znajomemu). A zatem samo identyfikowanie interesu stron umowy kupna-sprzedaży pojazdu w uskutecznieniu tej umowy nie przekłada się na ustalenie, w czyim imieniu działał przewoźnik i kto faktycznie stał za realizacją dostawy. Nie należy utożsamiać umowy kupna-sprzedaży samochodu z umową przewozu samochodu. Nie można bowiem utożsamiać prawa rozporządzania towarem jak właściciel z realizacją dostawy towaru.
Zdaniem NSA pojęcia nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel w rozumieniu art. 107 u.p.a. nie można też utożsamiać z funkcjonującym na gruncie cywilnoprawnym pojęciem "nabycia prawa własności" samochodu. Własność samochodu osobowego w rozumieniu prawa cywilnego jest kwestią nieistotną z punktu widzenia opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Prawo do zwrotu podatku akcyzowego nabywa ten, kto dysponując, niezarejestrowanym na terytorium kraju, samochodem osobowym jak właściciel dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponując samochodem jak właściciel. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że prawo do zwrotu akcyzy w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. nabywa także podmiot, który sprzedał samochód osobowy niebędący jego własnością w rozumieniu prawa cywilnego oraz przemieścił ten pojazd z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego lub to przemieszczenie nastąpiło w jego imieniu. Zawarta w art. 107 ust. 1 u.p.a przesłanka realizacji dostawy w imieniu dostawcy, jako uprawniająca do zwrotu podatku akcyzowego odwołuje się do okoliczności samodzielnych i niezależnych od treści umowy sprzedaży zawartej z kupującym. W ocenie NSA, z perspektywy spornej przesłanki realizacji dostawy pojazdu istotniejsze są relacje prawne sprzedającego z przewoźnikiem, a nie z kupującym. Aby wniosek o zwrot podatku był skuteczny to relacja prawna sprzedawcy z przewoźnikiem powinna być tego rodzaju, aby ukazywała, że przewoźnik działał w jego imieniu, a tym samym zostało potwierdzone, że to on dokonała dostawy.
W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że na podstawie całościowej oceny dowodów dostarczonych przez stronę nie można było przyjąć, że realizacja dostawy odbyła się w imieniu sprzedawcy. Samo wydanie przewoźnikowi pojazdu i dokumentów dotyczących pojazdu nie dowodzi, że to on zajmował się organizacją i uskutecznieniem dostawy, a więc że przewoźnik działał w imieniu sprzedawcy. NSA podkreślił, że w okolicznościach tamtej sprawy skarżąca (jako sprzedawca) nie była stroną umowy przewozu, nie poniosła żadnych kosztów z tym transportem związanych, a ponadto nie przedstawiła dowodów, aby przewoźnik realizował transport na jej zlecenie. NSA uznał za logiczny wniosek Sądu pierwszej instancji, że skoro wywóz samochodu z terytorium kraju zorganizował przewoźnik, a jego koszty opłacił zagraniczny kontrahent skarżącej, to nie można mówić, że skarżąca miała w tym jakikolwiek udział. NSA ponownie zaznaczył, że z powołanych wyżej przepisów normujących zasady zwrotu podatku wynika, że na skarżącej (wnioskodawcy) spoczywał ciężar dowodu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w jej imieniu lub na jej zlecenie, a takich dowodów nie dostarczyła.
Mając powyższe na uwadze i nawiązując do stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie, Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że wobec braku dowodów na zlecenie przez skarżącą usługi przewozu w jej imieniu, nie została spełniona przesłanka dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo jej zrealizowania w imieniu skarżącej przez inny podmiot.
Przechodząc do analizy zasadności zarzutów skargi w kwestii nie dochowania rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego przede wszystkim należy podkreślić, że roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. ma charakter materialny. Oznacza to, że termin ten jest nieprzywracalny, a jego przekroczenie wiąże się z utratą prawa uzyskania zwrotu akcyzy.
Terminem prawa materialnego jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji normy prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania. Przywrócone mogą być terminy proceduralne zarówno te mające charakter terminów ustawowych, jak i terminów wyznaczonych. Terminy materialnoprawne mogą być przywrócone przepisem ustawy, a przez organ administracji jedynie wówczas, gdy możliwość taką przewidują przepisy szczególne [por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 14 października 1996 r., OPK 19/96 oraz M. Romańska; Sądowa kontrola postanowień-uwagi de lege lata i de lege ferenda, "Glosa" 2001, nr 11, s. 2]. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw przez wyłączenie dopuszczalności uchylenia decyzji (postanowienia).
W realiach niniejszej sprawy skarżąca w sposób niebudzący wątpliwości uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu nastąpiła 4 stycznia 2023 r., gdy tymczasem wniosek o zwrot akcyzy nadano 2 lutego 2024 r. W konsekwencji powyższego nie może budzić wątpliwości, że już samo złożenie przez skarżącą wniosku o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z uchybieniem terminu musiało skutkować wydaniem decyzji odmawiającej zwrotu.
Spółka powołała się na art. 6 ust. 2 dyrektywy 262, który stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Dostrzec jednak należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 wskazanego aktu, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję następujących wyrobów: produkty energetyczne i energia elektryczna; alkohol i napoje alkoholowe; wyroby tytoniowe. Zgodnie przy tym z art. 1 ust. 3 dyrektywy 262, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: produkty inne niż wyroby akcyzowe; świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak - w ramach wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi - powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. W kraju do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że krajowy ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 omawianej dyrektywy uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów tego aktu. Samochody osobowe opodatkowane w kraju podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 262.
Jak przyjmuje się w judykaturze sądów administracyjnych krajowych, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej dyrektywy tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 262). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy 262. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy.
Nadto w orzecznictwie TS i NSA (wyrok TS z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. W ocenie Sądu formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 u.p.a., należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Nie wiążą się one z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. Podkreślenia wymaga, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywa 262 wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule ww. dyrektywy, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji. Nie dotyczą zaś wprost samochodów osobowych (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., I GSK 3328/21).
Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje dobitne potwierdzenie w wyroku TS z 17 maja 2023 r., C-105/22. We wskazanym orzeczeniu wyjaśniono, że pojazdy samochodowe nie należą do kategorii wyrobów akcyzowych we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 i w związku z tym nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. O ile państwa członkowskie mogą wprowadzić lub utrzymać w mocy opodatkowanie obciążające tego rodzaju produkty, o tyle powinny one jednak wykonywać swe kompetencje w tej dziedzinie z poszanowaniem prawa Unii. W szczególności państwa członkowskie powinny szanować w tym względzie nie tylko postanowienia traktatu FUE, lecz również przepisy wskazane w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, te ostatnie ze wskazanych przepisów zakazują bowiem powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi poprzez pobór podatku (pkt 24-26).
W ocenie Sądu nieprawidłowa jest ponadto argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie, że termin na złożenie wniosku, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. powinien odpowiadać 5-letniemu terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przepis art. 6 u.p.a. określa, że do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zważywszy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. odrębnie reguluje kwestię terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy od samochodów osobowych, niezasadne jest żądanie stosowania przepisów O.p. dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dostrzec przy tym należy, że powstanie prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy zostało powiązane z dostawą wewnątrzwspólnotową/eksportem wyrobu akcyzowego oraz zapłatą akcyzy. Ustawodawca kształtując prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy nie uzależnił tego uprawnienia w żadnej mierze od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z którym doszło do zapłaty akcyzy.
Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że z dotychczasowego orzecznictwa TS odnoszącego się do wyrobów zharmonizowanych wynika, iż ustalenie rozsądnych terminów na wykonywanie prawa z zakresu podatku akcyzowego pod rygorem prekluzji stanowi zastosowanie podstawowej zasady pewności prawa, która ma na celu zagwarantowanie przewidywalności sytuacji i stosunków prawnych, i wymaga w szczególności, by sytuacja podatnika w świetle jego praw i obowiązków przed organami podatkowymi nie była w nieskończoność narażona na zakwestionowanie. Zastrzega się jedynie aby terminy te były stosowane w ten sam sposób do uprawnień podatkowych opartych na prawie krajowym i do analogicznych uprawnień opartych na prawie Unii, poza tym, że nie mogą one praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania danego uprawnienia (tak: wyrok TS z 22 grudnia 2022 r., C-553/21, pkt 26, 27).
W ocenie Sądu termin ustanowiony w postanowieniach art. 107 ust. 1 u.p.a. nie uniemożliwia ani nadmiernie nie utrudnia wykonywania przyznanych na jego podstawie praw. Zakreślony w tym przepisie termin pozwala w szczególności na skompletowanie dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. potwierdzającej dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu (w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem, a także dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksport).
Sąd nie podziela również argumentacji skarżącej ukierunkowanej na wykazanie, że niedochowanie rocznego terminu na złożenie wniosku nie powinno być przesłanką odmowy przyznania zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na bezprawne ograniczenie tego prawa przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wynikające ze stosowania niewłaściwej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a.
Skarżąca pomimo braku przeszkód prawnych i faktycznych, nie występowała z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w terminie, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Skarżąca wyjaśnia przy tym, że kierowała się wiedzą co do praktyki orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych, które w okresie, kiedy spółka była uprawniona do złożenia wniosku powszechnie - na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. - odmawiały zwrotu akcyzy. W kontekście tego rodzaju argumentacji należy stwierdzić, że zmieniająca się wykładania i stosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a., w efekcie której organy odmawiały podatnikom zwrotu podatku nie może być utożsamiane z pozbawieniem prawa do złożenia wniosku o zwrot i odebraniem stronie prawa dochodzenia swojego uprawnienia. Czym innym jest bowiem złożenie wniosku o zwrot podatku, a czym innym kwestia ewentualnej skuteczności tego wniosku. W konsekwencji brak spełnienia przesłanki nie zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju mógł stać się co najwyżej powodem wydania decyzji odmownej organów podatkowych i w konsekwencji wyroku sądu administracyjnego oddalającego skargę. Podkreślić przy tym należy, że w świetle brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie składając wniosku o zwrot akcyzy skarżąca powinna liczyć się z wygaśnięciem tego prawa. Nie złożenie przez skarżącą wniosku o zwrot akcyzy należy postrzegać jako rezultat jej wyboru, a nie jako brak możliwości złożenia tego wniosku. Skarżąca nie inicjując w terminie określonym w art. 107 ust. 1 u.p.a. postępowania i nie uzyskując decyzji organu podatkowego o odmowie zwrotu akcyzy, pozbawiła się ponadto prawa żądania wznowienia postępowania. Procesowo zatem, to sama strona, nie zaś organy podatkowe, pozbawiła się możliwości ewentualnego wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji o odmowie zwrotu akcyzy.
Zdaniem Sądu, powoływane przez skarżącą wyroki TSUE, które miałby wskazywać, że wadliwa praktyka krajowa polegająca na odmiennej od oczekiwanej przez Stronę wykładni i stosowaniu przepisów powinna powodować pominięcie rocznego terminu z art. 107 u.p.a., zapadły w innych stanach faktycznych i prawnych. Powoływane przez spółkę wyroki TSUE z dnia 8 września 2011 r., C-89/10, C-96/10 czy z dnia 14 października 2020 r. C-677/19 odnosiły się bowiem do sytuacji, w których w porządkach krajowych nie dokonano prawidłowej transpozycji regulacji unijnych, co skutkowało pozbawieniem podatnika możliwości skorzystania z uprawnień przysługujących mu na gruncie prawodawstwa unijnego, a podatki pobrane zostały niezgodnie z prawem UE. Zaznaczyć też należy, że inna sytuacja miała miejsce w powołanym przez skarżącą wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, w którym Trybunał zakwestionował dwa warunki skorzystania z ulgi na złe długi przewidziane w art. 89a krajowej ustawy o podatku od towarów i usług. TSUE wskazał, że dwa warunki zawarte w tym przepisie wychodzą poza ramy dyrektywy unijnej, czyniąc krajową regulację bardziej restrykcyjną niż pozwalają na to przepisy unijne. Powyższe faktycznie, tak jak wskazywała spółka, skutkowało uznaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych, że termin na skorzystanie z ulgi na złe długi powinien zostać pominięty lub rozpocząć bieg dopiero po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie C-335/19. Orzecznictwo sądu krajowego zapewniało w ten sposób efektywność wyroku TSUE w krajowym porządku prawnym.
Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy i stosowane na ich tle przepisy nie pozwalają na zajęcie tożsamego stanowiska. Zauważyć tu należy, że w powołanym już wyżej wyroku TSUE wydanym w sprawie C-105/22, w tezach 44 i 45 TSUE wyraźnie zaakceptował warunek braku rejestracji jako nienaruszający regulacji unijnych. Trybunał wskazał bowiem, że w przypadku gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku (pkt 44). W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku (pkt 45).
Podkreślić ponadto należy, że podatnicy, którzy nie złożyli wniosku o korektę rozliczenia VAT w związku z niezapłaconymi fakturami (ulga na złe długi), kierowali się treścią przepisu prawa krajowego, który formułował ustawowe przesłanki, warunkujące zasadność takiego wniosku, a które zakwestionował następnie TSUE jako niezgodne z przepisami unijnymi. W okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Jak już wyżej wskazano, skarżąca nie złożyła wniosku z uwagi na niekorzystną (z jej punktu widzenia) praktykę organów podatkowych i negatywną linię orzeczniczą sądów.
Z powyższych względów, zdaniem Sądu, powoływanie się przez skarżącą na wskazane orzecznictwo TSUE w zakresie możliwości pominięcia rocznego terminu z art. 107 ust. 1 u.p.a. nie może odnieść zamierzonego skutku.
W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał za zasadne stanowisko organów, zgodnie z którym, skarżąca nie dochowała rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego i samo to uchybienie dawało podstawy do odmowy zwrotu.
W przypadku trzeciej przesłanki (brak rejestracji pojazdu), na wstępie wyjaśnić należy, że rejestracji pojazdów dokonuje się na zasadach i w trybie określonych w p.r.d.
Zgodnie z art. 74 ust. 1 powołanego aktu, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania właściciela pojazdu, wydając decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.
Jak stanowi z kolei art. 74 ust. 2 p.r.d., czasowej rejestracji dokonuje się:
1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;
2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:
a) wywozu pojazdu za granicę,
b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju,
c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.
Rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem takiej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.
Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy wyłącznie wykładni językowej powiązać można z każdą rejestracją pojazdu, a więc również z rejestracją czasową, o której mowa w art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 p.r.d.
W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca nie spełniła omawianej tu przesłanki, ponieważ samochód osobowy, którego dotyczył wniosek został uprzednio zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (dokonano stałej rejestracji).
W kontekście powyższych przepisów skarżąca podkreślała w skardze, że w tej sprawie nie znajdzie bezpośredniego zastosowania wyrok TSUE z 17 maja 2023 r. (C-107/22), skoro odnosi się on do innego stanu faktycznego, a ponadto nie rozstrzyga wątpliwości odnośnie sytuacji reeksporterów nowych samochodów, w której w ogóle nie dochodzi do użytkowania tych pojazdów na terytorium kraju przed ich dostawą za granicę (s. 8 skargi).
Przypomnieć tu należy, że w ww. wyroku Trybunał stwierdził, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim.
W kontekście szeroko omówionych w skardze elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego, ze wskazaniem na jego istotę i charakter, w ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę powyższy wyrok ma w tej sprawie istotne znaczenie z punktu widzenia właściwego stosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów.
Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w części wstępnej wyroku Trybunał odnosząc się do pytania i wątpliwości przedstawionych przez Sąd odsyłający wskazał, że Sąd ten zastanawia się, czy przepisy krajowe takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego nie skutkują tym, że przedsiębiorcy krajowi, którzy eksportują samochody osobowe do państw trzecich lub dokonują wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów, stają się mniej konkurencyjni niż przedsiębiorcy z innych państw Unii Europejskiej, którzy eksportują takie pojazdy lub dokonują ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Już sama rejestracja samochodu osobowego uniemożliwiłaby im bowiem uzyskanie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, chociażby w kwocie proporcjonalnie wyliczonej w stosunku do okresu użytkowania tego pojazdu na terytorium kraju (pkt 14). Ponadto Trybunał zaznaczył, że Sąd odsyłający zastanawia się, czy owo uregulowanie krajowe nie jest sprzeczne z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego, której stosowanie jest związane z faktyczną konsumpcją samochodów osobowych, a także z zasadą proporcjonalności (pkt 15).
Następnie w kontekście regulacji z art. 107 u.p.a. Trybunał przywołał ocenę Sądu odsyłającego, że jeżeli mimo rejestracji samochodu osobowego jego używanie, a zatem konsumpcja, nie miały miejsca na terytorium kraju lub były krótkotrwałe, obciążenie tego pojazdu podatkiem akcyzowym w pełnej wysokości w kraju wydaje się być niezgodne nie tylko z zasadą opodatkowania towarów w miejscu konsumpcji, lecz także z zasadą swobodnego przepływu towarów - w niniejszym przypadku samochodów osobowych - wewnątrz Unii, pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, jak również w obrocie z krajami trzecimi (pkt 17).
Identyfikując istotę sporu Trybunał stwierdził w konkluzji, że poprzez swoje pytanie Sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim.
Z powyższego wynika, że akcentowane przez skarżącą zasady: konkurencyjności, proporcjonalności i jednofazowości, były brane pod uwagę przez Trybunał przy wydaniu rozstrzygnięcia. Ponadto Trybunał wyraził stanowisko, że w stosunku do towarów niepodlegających zharmonizowanej akcyzie kraje członkowskie mają swobodę kształtowania regulacji podatkowych, a niekorzystne skutki jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych różnych państw UE nie stanowią ograniczeń swobód przepływu (pkt 36).
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest natomiast stanowcza wypowiedź Trybunału, zgodnie z którą, podatek od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym jest podatkiem związanym z ich konsumpcją, która materializuje się przez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42).
W świetle tego stwierdzenia Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, według którego, rejestracja stała samochodu osobowego nie wskazuje na konsumpcję (nie jest jej oznaką, zapowiedzią czy niedoskonałym substytutem), lecz jest – w świetle u.p.a.- równoważna konsumpcji (czy też z nią tożsama): przez rejestracje stałą dochodzi do konsumpcji (tak WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2024 r., III SA/Wa 1138/24).
Powyższa teza nie jest sprzeczna ze stanowiskiem sądów administracyjnych zajętych w załączonych do skargi orzeczeniach (wyrok NSA z 26 października
2023 r. (I FSK 299/21) i wyrok WSA w Warszawie z 16 lutego 2024 r., (III SA/Wa 2418/22)), którymi skarżąca wspiera swoją argumentację.
Podkreślić bowiem należy, że w powołanym wyroku TSUE stwierdził także, że z zastrzeżeniem weryfikacji, których winien dokonać Sąd odsyłający, wydaje się, że rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznacznie wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji pojazdów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W tym też kierunku zmierzają rozstrzygnięcia sądów w powołanych przez skarżącą wyrokach, dopuszczających możliwość dokonania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w przypadku dokonania rejestracji czasowej w celu wywozu samochodu poza granice kraju. A zatem, jeżeli podatnik uzyska rejestrację czasową na wniosek, w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d.), uznaje się, że jego celem nie była konsumpcja pojazdu w kraju. Skoro taki pojazd nie był i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie kraju, to nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą. To stanowisko dominuje także w późniejszych orzeczeniach (np. wyroki NSA z 10 listopada 2023 r. wydane w sprawach: I FSK 300/21; I FSK 298/21, I FSK 738/21; I FSK 1267/21; wyrok z 26 listopada 2024 r.,
I FSK 1052/21 ).
Sąd nie podzielił jednak poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w powołanym przez skarżącą wyroku wydanym w sprawie III SA/Wa 2418/22 (wyrok z 16 lutego 2024 r.), zgodnie z którym, nie ma podstaw do różnicowania skutków rejestracji czasowej i stałej, ponieważ nie znajduje to uzasadnienia w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. W ocenie Sądu, w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, jest to pogląd zbyt daleko idący, a takiego wniosku nie uzasadnia sięgnięcie do dyrektyw wykładni funkcjonalnej tego przepisu (dokonanej w kontekście jednofazowości i konsumpcyjnego charakteru opodatkowania akcyzą), w przypadku rejestracji stałej.
W ocenie Sądu, zawartego w art. 107 ust. 1 u.p.a warunku – "braku zarejestrowania wcześniej samochodu na terytorium kraju" – w przypadku rejestracji stałej nie można pominąć, jako konsekwencji wykładni tego przepisu. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z 19 września 2024 r. (III SA/Wa 1138/24), byłoby to działanie contra legem, wykraczałoby bowiem poza możliwy sens słów i poza wykładnię. Trafnie ten Sąd ponadto zauważył, że ustawodawca działa w ramach swojej autonomii: swobody kształtowania przedmiotu opodatkowania. Ukształtowanie przedmiotu opodatkowania akcyzą w oparciu o przesłankę rejestracji nie jest decyzją arbitralną, ponieważ rejestracja stała skutkuje dopuszczeniem samochodu osobowego do ruchu drogowego (niezależnie od tego, czy możliwość ta zostanie wykorzystana).
W tym zakresie nie może odnieść zamierzonego skutku przeciwna argumentacja skarżącej odwołująca się do treści i wniosków załączonych do skargi opinii prawnych.
Z powołanego wyżej wyroku TSUE także wynika, że sposób wykorzystywania pojazdu po dopuszczeniu do ruchu drogowego – w drodze rejestracji stałej – jest bez znaczenia. Ponownie należy tu przytoczyć stanowisko Trybunału, według którego,
w przypadku gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku (pkt 44).
W ocenie Sądu nie zachodzi sprzeczność między art. 107 ust. 1 u.p.a. a wskazanymi przez skarżącą przepisami powołanej wyżej Dyrektywy i postanowieniami TFUE. Podkreślić tu należy, że Dyrektywa 2020/262 nie ma zastosowania – opodatkowanie pojazdów samochodowych nie zostało zharmonizowane; zatem państwa członkowskie mogą w tym zakresie swobodnie wykonywać swoje uprawnienie do nakładania podatków pod warunkiem, że nie naruszają prawa Unii (por. postanowienie TSUE z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie C-242/05, ECLI:EU:C:2006:430, pkt 23; wyrok w sprawie C-349/22 NM, pkt 20; wyrok w sprawie C-676/21 A., pkt 71).
Zdaniem Sądu dla prawidłowego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. nie może mieć istotnego znaczenia akcentowana przez skarżącą sytuacja "przymusowa" polegająca na tym, że to dealerzy, od których skarżącą nabywa samochody, wymuszają dokonanie stałej rejestracji (tzw. wymóg biznesowy – nie wydanie auta bez jego stałej rejestracji – s. 5 skargi). To skarżąca ostatecznie decyduje czy akceptuje warunki danej transakcji, także przy uwzględnieniu kształtu prawnej regulacji krajowej w zakresie zasad zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.
Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).
W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń prawa w sposób lub stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ), Sąd orzekł jak w sentencji.