Wyrok WSA z dnia 02 czerwca 2026, sygn. I SA/Po 309/26

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie obu decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t..u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/UE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm., dalej w skrócie "Dyrektywa 2006/112") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez kontrahenta podatnika czynności opodatkowanych a nadto działaniu podatnika w dobrej wierze;

- art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącego podatku naliczonego zapłaconego kontrahentowi, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahenta oraz z dołożeniem należytej staranności;

2) przepisów postępowania tj. art. 187 o.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez:

- wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział w zarzucanym procederze oszustwa podatkowego,

- rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta,

3) przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 187 o.p., art. 188 i art. 199 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego, dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy, a także poprzez pominięcie wszystkich dowodów przedłożonych przez stronę w toku prowadzonych postępowań, świadczących na jej korzyść;

4) przepisów postępowania, tj. art. 181 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez akceptację pisemnych informacji uzyskanych od różnych podmiotów gospodarczych, jako środka dowodowego w postępowaniu podatkowym, co jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka, dowodu z opinii biegłego lub dowodu z dokumentu i narusza przepisy regulujące postępowanie podatkowe w tym prawo do obrony;

5) przepisów postępowania, tj. art. 144 § 1a w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez doręczanie korespondencji, w tym decyzji do pełnomocnika Strony będącego radcą prawnym na inne adresy elektroniczne niż adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie na druku PPS-1,

6) zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) poprzez brak należytej kontroli decyzji organu I instancji oraz utrzymanie w jej mocy, pomimo wystąpienia przesłanek do jej uchylenia.

W uzasadnieniu rozwinął argumentację zarzutów. W szczególności stwierdził, że organ II instancji nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, czemu Dyrektor IAS nie sprostał, ograniczając się do iluzorycznej kontroli zasadności zarzutów postawionych w odwołaniu i powielenia stanowiska organu. Stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo; trudno odszyfrować z decyzji przyjęty przez organy w sprawie i które dowody zostały uznane za wiarygodne. Organy spekulują i przyjmują niekorzystną dla Podatnika narrację. Odwołując się do wybranych wyroków WSA w Warszawie wskazał 3 warianty pojęcia "pustej faktury" oraz znaczenie "dobrej wiary". Zdaniem Skarżącego organ przeprowadził iluzoryczną kontrolę instancyjną, opierając się o dowody sprzeczne z prawem (złożone na piśmie lub przesłane w wiadomości e-mail) – m.in. wyjaśnienia księgowej, poprzedniego prezesa i udziałowca Spółki, wynajmujących lokal na siedzibę Spółki, Skarżącego oraz kontrahentów. Zaznaczył, że właścicielka mieszkania (rzekomej wcześniejszej siedziby Spółki) odniosła się do innego adresu ([...] a nie [...]). Jako naruszenie zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej należy ocenić oddalenie wniosków dowodowych o wystąpienie do ZUS. Ponadto Skarżący ponownie zaznaczył, że naruszono przepisy postępowania w zakresie doręczenia korespondencji, bowiem w toku postępowania korespondencja była kierowana do pełnomocnika na 3 różne adresy: zawodowy e-PUAP i adres do e-doręczeń oraz prywatne konto w e-US (w tym decyzje skierowane na inne adresy niż wskazane w pełnomocnictwie PPS-1). Podkreślił, że zgodę na doręczanie korespondencji na konto w e-US wyraził przed wskazaniem w pełnomocnictwie szczególnym adresu e-PUAP, zatem korespondencja była doręczana na niewłaściwy adres.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie jako wniesionej za pośrednictwem e-doręczeń a nie elektronicznej skrzynki podawczej organu udostępnionej na elektronicznej platformie usług administracji publicznej (e-PUAP), ew. oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie – ze wskazaniem, że w skardze powtórzono zarzuty przedstawione w odwołaniu, zaś skarga stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej w skrócie "p.p.s.a.") jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 19.11.2025 r., [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 18.07.2025 r., [...], określającą P. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2021 r.

W pierwszej kolejności odnosząc się do wniosku organu o odrzucenie skargi – jak wskazał NSA w postanowieniu z 12.03.2026 r., II FSK 236/26 (wszystkie przytaczane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: publ. CBOSA): "kwestia skuteczności wniesienia skargi za pomocą systemu e-Doręczenia była przedmiotem analizy w sprawach o sygn. III FSK 1604/25 z 3 marca 2026 r., II OSK 56/26 z 26 lutego 2026 r., III FSK 1245/25 z 5 grudnia 2025 r., czy III FSK 1219/25 z 18 listopada 2025 r. [...] Przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go np. do adresu elektronicznego konta na e-PUAP. Wykładnia, że skrzynką taką jest "wyłącznie e-PUAP" nie znajduje zatem oparcia w treści tego przepisu, a także w innych przepisach ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. [...] Odnotować należy, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi. Funkcjonuje bowiem ePUAP, e-Urząd Skarbowy, a także e-Doręczenia. Równoległe funkcjonowanie tych systemów dodatkowo komplikuje sytuację, tym bardziej, że w procedurze sądowoadministracyjnej skargę wnosi się do sądu, ale jak wiadomo za pośrednictwem organu. Nie można też nie zauważyć, że e-Doręczenia to elektroniczny odpowiednik nadania przesyłki w placówce operatora pocztowego. W tym miejscu należy dodatkowo zwrócić uwagę na art. 147 ust. 2 ustawy o doręczeniach. Przepis ten stanowi, że "Doręczenie korespondencji nadanej przez osobę fizyczną lub podmiot niebędący podmiotem publicznym, będące użytkownikami konta w ePUAP, do podmiotu publicznego posiadającego elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP, w ramach usługi udostępnianej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r.". Inaczej mówiąc, do końca 2025 r. doręczenia pism lub skarg za pomocą systemu ePUAP i za pomocą systemu e-Doręczenia powinny być traktowane równoważnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa regulacja może być myląca. Ponadto z ww. przepisu wynika, że od 2026 roku jedynym właściwym systemem stosowanym w tym zakresie powinny być e-Doręczenia. W takiej sytuacji, stanowisko, że jedyną właściwą skrzynką jest elektroniczna skrzynka w systemie ePUAP, który to system w 2026 roku nie powinien być już stosowany, nie jest oczywiste i nasuwa szereg wątpliwości. Wątpliwości te nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść stron. W podsumowaniu powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego. Odmienna wykładnia art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 54 § 1a p.p.s.a., naruszałaby przyjętą w art. 45 ust. 1 Konstytucji R. P. zasadę prawa do sądu".

Odnośnie zarzutu dotyczącego doręczeń – w doktrynie wskazuje się, że "dokładna analiza konstrukcji art. 144 § 1a [ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (na dzień wydania zaskarżonej decyzji: Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej w skrócie "o.p."] prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności organ podatkowy doręcza pisma na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego, co jest wyjątkiem od zasady doręczania pism na adres do doręczeń elektronicznych. Dopiero w przypadku braku możliwości doręczenia pisma na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego organ podatkowy może zastosować doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja art. 144 o.p., z której wynika priorytet doręczania pism na adres do doręczeń elektronicznych (poza dwoma wyjątkami zawartymi w tym przepisie), wymusza na organie podatkowym praktycznie w każdym przypadku ustalenie, czy adresat posiada adres do doręczeń elektronicznych wpisany do rejestru adresów elektronicznych. Należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa, w tym art. 144 o.p., w ogóle nie reguluje zasad doręczania pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Z art. 144 § 1a o.p. wynika tylko tyle, że doręczenie w ten sposób ma pierwszeństwo przed doręczeniem na adres do doręczeń elektronicznych." (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 144, dostępne w LEX).

Jak wskazał organ II instancji w zaskarżonej decyzji, pełnomocnik Skarżącego wyraziła zgodę na doręczanie korespondencji na konto e-Urząd Skarbowy od 13.10.2022 r. do 14.10.2025 r. i tam też Naczelnik kierował korespondencję [w tym decyzję z 18.07.2025 r.].

Stosownie natomiast do art. 144a § 1 o.p. w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na:

1) adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych;

2) adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych.

Na taki też adres (zawodowy adres do e-doręczeń, jak zauważył pełnomocnik w skardze) doręczył decyzję [z 19.11.2025 r.] organ II instancji.

Pozwala to przejść do oceny pozostałych zarzutów skargi w niniejszej sprawie.

Skarżący zarzuca m.in. naruszenie art. 180 i 181 o.p. przez akceptację pisemnych informacji uzyskanych od różnych podmiotów gospodarczych, co w ocenie Skarżącego jest niedopuszczalnym zastępowaniem dowodu z zeznań świadka, opinii biegłego, czy z dokumentu. Jak wskazał NSA w wyroku z 07.03.2025 r., I FSK 1727/21, z treści art. 180 § 1 o.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych.

Należy podkreślić, że katalog dowodów jest otwarty, o czym dobitnie świadczy użyty w art. 181 o.p. zwrot, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być "w szczególności" księgi podatkowe, itd. Tym samym organy nie naruszyły wskazanych przepisów.

W kontekście naruszenia pozostałych przepisów postępowania – jak wskazał NSA w wyroku z 05.03.2025 r., II FSK 38/25, w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 tej ustawy oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 tej ustawy). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Żeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie nie uchybiły powyższym zasadom.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego na podstawie 31 faktur wystawionych przez Spółkę w okresie od maja do grudnia 2021 r. oraz zakupu butów od D. i C. na podstawie odpowiednio faktury i paragonu. Organy nie wykluczyły przy tym, że usługi mycia okien, prania wykładzin, ozonowania, zagospodarowania terenu, etc. zostały wykonane, lecz uznał, że nie były one świadczone przez Spółkę. Kluczowe znaczenie ma zatem przytoczenie odpowiednich regulacji prawa materialnego i określenie, czy organy należycie (bądź nie) wykazały istnienie przesłanek z tych przepisów.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, dalej w skrócie "u.p.t.u."), z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a na czele.

W myśl pierwszej z powołanych regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 , art. 119 ust. 4 , art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Kwotę podatku naliczonego stanowi kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

W pierwszej kolejności odnosząc się zatem do kwestionowanego przez Organy zakupu obuwia – jak słusznie wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 21.06.2018 r., I SA/Go 172/18, z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Warto również zwrócić uwagę, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowi implementację niegdysiejszego art. 17 ust. 2 lit.a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1) - obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, [dalej jako "Dyrektywa 112"]), który określa, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwoty należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 112, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Podatek należny można więc pomniejszyć o kwotę podatku naliczonego, tylko w sytuacji gdy nabycie nabyte towaru lub usługi związane z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada neutralności sprzeciwia się natomiast zastosowaniu mechanizmu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W rezultacie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywany towar służył np. w dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych (vide: wyrok NSA z 28 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1000/16; wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1128/16).

Jak zaś wskazał WSA w Opolu w wyroku z 13.03.2020 r., I SA/Op 15/20, podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup odzieży i obuwia pod warunkiem wykazania, że mają one charakter odzieży roboczej i że używanie tej odzieży i obuwia jest konieczne do zachowania bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Wykorzystanie odzieży uprzednio zakupionej na cele prywatne do późniejszych czynności opodatkowanych nie może świadczyć o ich przeznaczeniu na cele związane z działalnością gospodarczą oraz nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiego zakupu.

Organy zasadnie zakwestionowały zatem zakup męskiego obuwia trekkingowego i zimowych trzewików damskich jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś Skarżący nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, prowadząc w tym zakresie gołosłowną polemikę.

Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę – jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał NSA w wyroku z 21.08.2025 r., I FSK 1081/22, dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Jak ustaliły organy:

- Spółka mieściła się w wirtualnym biurze, a adres służył jedynie celom rejestracyjnym; wpis siedziby do KRS jest niezgodny ze stanem rzeczywistym;

- w okresie od maja do grudnia 2021 r. Spółka nie zgłaszała osób do ubezpieczenia, nie odprowadzała składek, nie składała deklaracji rozliczeniowych;

- nie składała deklaracji PIT dotyczących pracowników, brak informacji o zatrudnionych pracownikach;

- nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2021 r., nie wykazywała przychodów z działalności;

- w sprawozdaniu finansowym za okres od czerwca do grudnia 2021 r. wykazała stratę w wysokości 259,59 zł (w rachunku zysków i strat wykazane są zerowe przychody i koszty);

- nie korzystała z wynajmowanego pomieszczenia, nie posiadała zaplecza technicznego;

- została wykreślona z rejestru VAT 14.01.2022 r. z uwagi na brak reakcji na wezwania do złożenia dokumentów i wyjaśnień i brak plików JPK od września 2021 r.

- analiza plików JPK wskazała, że Spółka nie dokonywała zakupu środków czystości, do dezynfekcji, prania, czy urządzeń do ozonowania, sprzętu niezbędnego do świadczenia usług wskazanych na fakturach.

W ocenie Sądu powyższe potwierdza, że Spółka – wystawca faktur – nie był podmiotem rzeczywiście świadczącym sporne usługi.

Jak zaznaczył NSA w wyroku z 07.07.2023 r., I FSK 283/19, "wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". W orzecznictwie ugruntował się również pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności."

Organy uznały, że Skarżący nie zachował zasad dobrej wiary w kontaktach ze Spółką, o czym świadczy m.in.:

- kapitał niewspółmiernie niski w stosunku do okoliczności transakcji;

- jedyna weryfikacja ograniczająca się do sprawdzenia czy Spółka była czynnym podatnikiem VAT;

- brak praktycznie jakiejkolwiek wiedzy Skarżącego o tym, kto reprezentował Spółkę;

- brak wiedzy, ile osób zatrudniała Spółka;

- brak znajomości osób świadczących usługi;

- osoby świadczące usługi zostały wprowadzone na teren obiektów kontrahentów bez ich zgody;

- brak nadzoru pracy zleconej innym osobom;

- brak wiedzy kto wystawiał i podpisywał faktury oraz zlecenia i dowody KP;

- brak pisemnych umów ze Spółką;

- zlecenia wykonania usług i dowody KP niezawierające numerów.

Zdaniem Sądu poczynione w sprawie ustalenia są wystarczające dla przyjęcia, że faktury były niewątpliwie nierzetelne strony od strony podmiotowej, a strona nie zachowała zasad należytej staranności.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że wbrew zarzutowi skargi, w sprawie nie występowały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 2a o.p.), lecz Skarżący de facto zarzuca naruszenie art. 122 § 2 o.p. poprzez rzekome wątpliwości co do stanu faktycznego. O ile były wątpliwości, to jednak z pewnością nie "niedające się usunąć".

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę