Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części. Podstawą opodatkowania gruntów jest ich powierzchnia, a budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).
Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).
Z punktu widzenia istoty sporu, kluczowe znaczenie ma art. 21 ust. 1 p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przytoczonego ostatnio przepisu przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z 13 września 2018 r., II FSK 552/18, 23 listopada 2018 r., II FSK 3391/16; 10 lipca 2019 r., II FSK 2519/17; 22 czerwca 2020 r., II FSK 2875/19).
Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. wyrok NSA z 01 marca 2018 r., II FSK 458/16).
Doniosłe znaczenie w sprawie ma fakt, że informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12). Również w uchwale NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 stwierdzono, że biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 p.g.k., organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku dla celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, u.p.o.l. nie uzależnia bowiem obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. Dopiero w przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej. Wyjaśnić w tym miejscu dodatkowo należy, że uchwały NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPK 17/01 i z 1 lipca 2002 r., FPK 3/02, stwierdzające, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, zostały podjęte w poprzednim stanie prawnym, to jest przed 1 stycznia 2003 r., kiedy to wprowadzono zmiany do u.p.o.l. ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Również w aktualnym orzecznictwie NSA dotyczącym opodatkowania budynków letniskowych akcentuje się zasadę związania organu podatkowego zapisami ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 29 maja 2020 r., II FSK 2876/19, wyrok NSA z 22 czerwca 2020 r., II FSK 2875/19, wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 717/18). W podobnych, jak w tej sprawie, okolicznościach faktycznych, NSA wprost wskazał, że decydujące znaczenie ma tutaj przypisanie budynkowi jako funkcji głównej – "dom letniskowy" (por. wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 1245/20). W orzecznictwie zaznacza się, że określenie rodzaju budynku wymaga wiedzy technicznej. Decydujące znaczenie będzie w tym względzie miała dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu, a więc decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projekt budowlany, decyzja w przedmiocie pozwolenia na budowę, decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania, które w sposób precyzyjny powinny określać rodzaj danego budynku [tak: wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., II FSK 2525/17]. Niejako w konsekwencji powyższego uznaje się, że za kryterium różnicujące winny być uważane dane o charakterze obiektywnym, ewidencyjne lub pozaewidencyjne, a nie możliwość i stopień zaspokajania potrzeb mieszkaniowych [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 717/18]. Również w uchwale NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24 wyjaśniono, że za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Wskazać również należy, że nie istnieje rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych w zakresie dokonanego w niej oznaczenia nieruchomości ani jakikolwiek w tej części jej prymat nad danymi z ewidencji gruntów i budynków [tak: wyrok NSA OZ w Warszawie z 15 maja 2003 r., II SA 3023/01]. Dane dotyczące nieruchomości - ich położenia, granic, powierzchni, nie mogą być ujawniane w ewidencji na podstawie danych zawartych w księdze wieczystej. Relacja jest odwrotna - to ewidencja stanowi kryterium poprawności oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej i podstawę wpisów danych dotyczących gruntu do księgi wieczystej [tak: wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., I OSK 1037/23].
W realiach niniejszej sprawy należy dostrzec, że w 2020 r. obowiązywały regulacje rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 393). Stosownie do postanowień § 63 ust. 1 pkt 6 powołanego aktu dane ewidencyjne dotyczące budynku obejmowały m. in. główną funkcję budynku oraz inne funkcje budynku. Wskazane ostatnio rozporządzenie obowiązywało do 31 lipca 2021 r. Wskazanego dnia weszło bowiem w życie rozporządzenie Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 219 z późn. zm.). Z uwagi na postanowienia § 18 ust. 1 powołanego aktu dane ewidencyjne dotyczące budynku przestały obejmować m. in. dane dotyczące głównej funkcji budynku.
Oznaczenie funkcji podstawowej budynku było zatem możliwe na podstawie kartoteki budynków do czasu obowiązywania rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 393). Po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 219 z późn. zm.) w katalogu danych ewidencyjnych budynku brak jest informacji odnośnie funkcji podstawowej budynku. Na gruncie wskazanego ostatnio rozporządzenia (jak też poprzedzającego je rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r.) dane ewidencyjne budynku obejmują przy tym m. in. wskazanie rodzaju budynku według KŚT, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1799 – dalej w skrócie: "u.s.p.").
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 uznał, że w celu zakwalifikowania obiektów i urządzeń jako obiektów budowlanych nie można posługiwać się przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.) czy też przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) – (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 u.s.p. Uzasadniając tego rodzaju zapatrywanie wyjaśniono, że przepisy powołanej ostatnio ustawy przewidują wprawdzie, że Rada Ministrów wprowadza standardowe klasyfikacje i nomenklatury podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych, jednak zgodnie z art. 40 ust. 3 tego aktu omawiane klasyfikacje i nomenklatury, w tym również PKOB i KŚT, stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazano przy tym, że za nieuwzględnieniem omawianych klasyfikacji mających postać aktów wykonawczych przy rozstrzyganiu o statusie obiektów i urządzeń w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości przemawia poza tym okoliczność, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Dodatkowo wskazano, że z rozważanej zasady należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw.
W ocenie Sądu kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że również w przypadku dokonywania kwalifikacji budynków na potrzeby stosowania regulacji u.p.o.l. nie można posługiwać się [...] Klasyfikację Obiektów Budowlanych jak i Klasyfikacją Środków Trwałych. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że w Klasyfikacji Środków Trwałych regulowanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. poz. 1864) analogicznie zresztą jak w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych regulowanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) brak jest budynków letniskowych. W konsekwencji powyższego klasyfikacja dokonana na potrzeby Klasyfikacji Środków Trwałych czy też na potrzeby Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie może mieć znaczenia przy ustaleniu czy dany budynek stanowi budynek letniskowy na potrzeby stosowania regulacji podatku od nieruchomości.
Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od nieruchomości za 2020 r., a więc okresu w którym obowiązywały regulacje rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 393).
Ze znajdującego się w aktach sprawy zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych wynika, że funkcja główna spornego budynku została określona jako dom letniskowy. Jak wynika przy tym z poczynionych powyżej rozważań informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji powyższego dokonując opodatkowania spornego budynku, kierując się postanowieniami art. 21 ust. 1 p.g.k. organy były zobowiązane do uwzględnienia tego, że funkcję główną spornego budynku określono jako dom letniskowy.
Z uwagi na związanie zapisami ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe nie były zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i wykazania okoliczności związanych z faktycznym sposobem użytkowania spornego budynku. Dostrzec również należy, że z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporny budynek znajduje się na terenie sklasyfikowanym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy letniskowej, oznaczony symbolem [...]. Tego rodzaju przeznaczenie gruntu przypisane mu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego świadczy o tym, że grunt ten mógł zostać zagospodarowany zabudową letniskową, nie zaś zabudową domów jednorodzinnych. Tego rodzaju okoliczność potwierdza, że sporny budynek ma charakter letniskowy, tak jak wskazano to w jego dokumentacji budowlanej.
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skarżącego podnoszące, że organ wybiórczo zebrał i zbadał dowody w sprawie. Kluczowe znaczenie w sprawie miała bowiem klasyfikacja budynku uwidoczniona w jego kartotece jak i jego przeznaczenie wynikające z dokumentacji budowlanej. Podkreślić również należy, że samo zgłaszanie wniosków o zmianę planu miejscowego nie jest w żadnej mierze równoznaczne z jego zmianą, a tym samym zmianą przeznaczenia gruntu na którym posadowiono sporny budynek. Jakiegokolwiek znaczenia w sprawie nie miała przy tym rezydencja podatkowa ustalana na potrzeby stosowania podatków dochodowych.
Opodatkowując sporny budynek prawidłowo zastosowano stawkę podatku właściwą dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Opodatkowanie spornego budynku stawką właściwą dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) powołanego ostatnio aktu było niemożliwe z uwagi na jego funkcję podstawową wykazaną w zapisach kartoteki budynków.
Podkreślić ponadto należy, że również pozostałe zgromadzone w aktach sprawy dokumenty potwierdzają letniskowy charakter spornego budynku. W aktach sprawy znajduje się bowiem zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z 30 października 2018 r., nr [...] W dokumencie tym sporny budynek określono jako budynek letniskowy. W konsekwencji powyższego nie może budzić wątpliwości, że uznanie spornego budynku za dom letniskowy znajduje oparcie w dokumentacji budowlanej dotyczącej tego obiektu. Z pisma Starosty z 30 października 2024 r., nr [...] wynika przy tym, że skarżący od 2020 r. nie składał wniosku o zmianę sposobu użytkowania wskazanego budynku. Z kolei z pisma wskazanego ostatnio organu z 25 października 2024 r., nr [...] wynika, że skarżący nie wnioskował o dokonanie żadnych zmian w ewidencji gruntów i budynków w latach 2020-2024.
Za bezzasadny należało uznać zarzut nieokreślenia podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Na stronie pierwszej zaskarżonej decyzji wprost powołano się na art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. jak i postanowienia art. 21 p.g.k.
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi wskazujące na niepowiadomienie strony o planowanym zakończeniu postępowania.
Zgodnie z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W realiach niniejszej sprawy wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone zastosowaniem przez Kolegium trybu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Dostrzec jednak należy, że naruszenie wskazanego ostatnio przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy [tak: uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04]. W realiach niniejszej sprawy naruszenie przez Kolegium postanowień art. 200 § 1 O.p. nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi nie wykazano w żaden sposób istotności naruszeń wskazanych regulacji. W szczególności nie wskazano aby zidentyfikowane naruszenie w jakikolwiek sposób uniemożliwiło skarżącemu przedłożenie określonego rodzaju dowodów mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć również zarzut pozbawienia skarżącego możliwości udziału w czynnościach dowodowych, w tym brak informowania o ich przeprowadzaniu. Jak wynika z powyższych rozważań kluczowe znaczenie dla opodatkowania spornego budynku miało ustalenie jego funkcji wykazanej w kartotece budynków jak i jego przeznaczenie wynikające z dokumentacji budowlanej. Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione za pomocą dowodów z dokumentów urzędowych. Przeprowadzając tego rodzaju dowód organy podatkowe nie są w żadnej mierze zobligowane do informowania podatnika o ich przeprowadzaniu i zapewnianiu mu możliwości udziału w tej czynności.
Oddalając wnioski dowodowe skarżącego kierowano się brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Kierując się treścią przytoczonego przepisu nie może budzić wątpliwości, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym brak jest możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka czy też przesłuchania strony. Niezależnie od powyższego należy wyjaśnić, że dopuszczalność przeprowadzenia przez Sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy. Sąd nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a może to uczynić wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 p.p.s.a. zasady szybkości postępowania sądowego. Dopuszczalny jest jedynie dowód z dokumentu, pełniący rolę uzupełniającą. Z uwagi na wyjątkowy charakter postanowień art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną [tak: wyrok NSA z 17 marca 2023 r., III OSK 1911/21]. Jak wyjaśniono to powyżej w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy. W sprawie nie występują jakiekolwiek istotne wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia opodatkowania spornego budynku. W konsekwencji brak jest podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym.
Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Poddane kontroli rozstrzygnięcie Kolegium stanowi rezultat prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji prawa materialnego. W postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonego aktu nie naruszono również reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.