W skardze z dnia 31 marca 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 5 i 6 u.p.s.d. oraz art. 669, art. 670, art. 680 i art. 684 k.p.c. poprzez przyjęcie, że skarżąca była nabywcą własności rzeczy po zmarłym w sytuacji, gdy faktyczne nabycie majątku spadkowego nie nastąpiło;
2) postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikających z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., w szczególności poprzez jedynie formalnie prawną ocenę całokształtu sprawy, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych w sprawie występujących, w tym faktu, że skarżąca żadnego spadku nie nabyła - nie otrzymała, co w sprawie nie jest sporne.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z dokonaną przez organ odwoławczy oceną stanu faktycznego sprawy, wskazując że postanowieniem z 12 października 2022 r. sygn. akt VII Ns 418/22 Sąd przyznał skarżącej jedynie uprawnienia do spadku po jej zmarłym bracie, a następnie postanowieniem z 14 lutego 2023 r. sygn. akt VII Ns 507/22 cały spadek przeszedł na rzecz G. W.. W ocenie pełnomocnika, powyższe dowodzi, że skarżąca nie nabyła spadku po bracie, zatem wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie mógł powstać w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Zdaniem pełnomocnika skutecznym orzeczeniem stwierdzającym nabycie spadku po Z. W. jest postanowienie z 14 lutego 2023 r., które spadek po wymienionym zmarłym przyznało jego żonie, i które stało się podstawą wpisu własności lokalu mieszkalnego do księgi wieczystej. Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi odniósł się również do składanych błędnych oświadczeń i deklaracji przez skarżącą w wyniku otrzymanych w tym zakresie sugestii, uznając podobnie jak strona w odwołaniu, jako niezamierzone. Ponadto w skardze przywołano przepisy art. 1035 i 1038 k.c.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Pismem procesowym z 20 sierpnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej polemicznie odniósł się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę. Zarzucono, że organ bagatelizuje fakt, że skarżąca w toku postępowań cywilnych i podatkowych konsekwentnie wskazywała, że nie przyjmuje żadnego spadku. Złożone przez nią zeznanie SD-3 nastąpiło wyłącznie wskutek sugestii pracownika organu i nie może przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego. Podniesiono, że skarżąca nigdy faktycznie nie zyskała majątku ze spadku po zmarłym bracie, gdyż w drodze działu spadku ustalono, że cały majątek przypada wyłącznie żonie, bez obowiązku spłat. Wskazano, że opodatkowaniu może podlegać rzeczywiste nabycie praw majątkowych, a nie jedynie formalne w tym zakresie stwierdzenie, zważywszy na intencje i rzeczywisty stan faktyczny, przy czym przepisy k.c. (art. 1035 i 1038) wskazują na fakt realnego podziału spadku i alokacji majątku, co ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego. Zarzucono także naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 122 i 187 § 1 o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach powstał wobec skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od spadku.
Skarżąca twierdzi w skardze, że nigdy faktycznie nie nabyła spadku po zmarłym bracie Z. W. (s. [...] skargi). Przesłanką takiego twierdzenie jest powołany przez skarżącą fakt przeniesienia nabytego w drodze spadkobrania udziału w lokalu mieszkalnym na rzecz G. W. (żony spadkodawcy), w wyniku działu spadku.
Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że z uwagi na stopień pokrewieństwa, skarżącej przysługiwało – co do zasady - zwolnienie z opodatkowania nabytego spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia; użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy.
Według art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.
Według z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).
Organy podatkowe ustaliły, że ww. termin upłynął z dniem 20 kwietnia 2023 r., czyli 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego P. Wydział VII Cywilny z 12 października 2022 r., sygn. akt VII Ns 418/22, na mocy którego spadek po zmarłym w dniu 30 marca 2022 r. Z. W. na podstawie ustawy nabyły żona G. W. i siostra W. W., każda w udziale po ˝ części. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca nie dopełniła warunku zgłoszenia nabycia w ustawowym terminie, który jest terminem prawa materialnego, a jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do skorzystania ze zwolnienia.
W związku z tym organy słusznie uznały, że zwolnienie to nie mogło być zastosowane. W takiej sytuacji organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie podatkowe w związku ze złożeniem przez skarżącą zeznania podatkowego SD-3.
Z ustalonych przez organ podatkowy okoliczności wynika, że po stwierdzeniu nabycia spadku, Sąd Rejonowy P. Wydział VII Cywilny postanowieniem z 14 lutego 2023 r., sygn. akt VII Ns 507/22 dokonał podziału majątku wspólnego G. W. i Z. W. oraz działu spadku w ten sposób, że prawo własności przedmiotowej nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. na osiedlu [...], przyznał na wyłączną własność G. W., bez obowiązku spłat.
W przypadku nabycia prawa do spadku, stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej spłat lub dopłat (por. wyrok z 12 października 2004 r., sygn. FSK 476/04, LEX nr 529494; wyrok NSA z 10 października 2018 r., sygn. II FSK 804/18). Dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego od spadku nie ma znaczenia fakt, że wartość spadku nie jest jeszcze znana. Wniesienie sprawy o dział spadku nie ma wpływu na tok postępowania w sprawie podatkowej (por. wyrok z 12 lutego 2008 r., II FSK 1673/06, LEX nr 471081).
Wydanie postanowienia w przedmiocie działu spadku w żaden sposób nie wpływa zatem na obowiązki skarżącej w zakresie podatku od spadku. Niewątpliwie są to odmienne orzeczenia. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 k.c.). Dodać należy, że wspólność majątku spadkowego jest traktowana jako stan przejściowy, jej zniesienie może nastąpić w każdym czasie, na żądanie uprawnionych, w formie działu spadku, jako instytucji służącej zniesieniu wspólności. Jednak, aby przeprowadzić dział spadku, najpierw musi dojść do ustalenia kręgu uprawnionych do spadku. Określenie spadkobierców następuje m.in. w formie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Wynika to stąd, że dział spadku ma znaczenie wtórne wobec stwierdzenia nabycia spadku. Wnioski te pozwalają na wyrażenie stanowiska, że spadkobierca dokonując zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych zobligowany jest do ujawnienia w nim wszystkich składników masy spadkowej pozostałej po zmarłej osobie.
W kontekście zawartej w skardze argumentacji jeszcze raz podkreślić należy, że przepisy prawa nie łączą powstania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania działu spadku. Ewentualnie dokonany przez spadkobierców dział spadku nie ma wpływu na zmianę przedmiotu opodatkowania, jak też na to, kto jest podatnikiem omawianego podatku, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Dokonanie działu spadku ma charakter wtórny w stosunku do samego nabycia spadku i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn ani w sposób pierwotny ani następczy (po raz drugi). Wniesienie i zakończenie sprawy o dział spadku nie ma wpływu na obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z 12 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1673/06). Dział spadku i zniesienie współwłasności pomiędzy spadkobiercami jest konsekwencją wcześniejszego nabycia majątku spadkowego na współwłasność i w żaden sposób nie wpływa na ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia.
W świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.s.d. o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie. Równocześnie, skoro w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga się, jakie rzeczy lub prawa majątkowe przypadają poszczególnym spadkobiercom, spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku. Tym samym - jak już wyżej wskazano - powstanie obowiązku podatkowego jest niezależne od przeprowadzenia działu spadku, a postępowanie w tym przedmiocie nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od spadków i darowizn (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 537/22, wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 529/24 - orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są również na stronie internetowej: [...]).
W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała zatem znaczenia argumentacja strony skarżącej, sprowadzająca się do stwierdzenia, że dział spadku wykluczył przysporzenie po stronie skarżącej, co powinno skutkować brakiem podstaw do opodatkowania i zaniechaniem naliczenia podatku. Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że nie było w sprawie podstaw do złożenia zeznania podatkowego SD-3. Wobec nie odrzucenia przez skarżącą spadku i wydania powołanego wyżej postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. W., nie mogą odnieść zamierzonego skutku twierdzenia skarżącej, że w toku postępowań cywilnych i podatkowych konsekwentnie wskazywała, że nie przyjmuje żadnego spadku (s. [...] pisma procesowego z 20 sierpnia 2025 r. – k. [...] akt sąd).
W ocenie Sądu, za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Niezasadne jest stanowisko skarżącej, jako nie znajdujące oparcia w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, że w sprawie nie istnieje realna podstawa faktyczna i prawna opodatkowania.
W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.