1.6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zleciło organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w toku którego został powołany kolejny biegły sądowy w zakresie budownictwa - M. G., celem wydania opinii dotyczącej powierzchni użytkowej obiektu budowlanego określanego jako budynek wieży wraz z bateriami komór, składającej się z poziomów: podkomorza, komór cylindrycznych i gwiazdkowych oraz galerii komunikacyjnej. W dniu 7 sierpnia 2024 r. przeprowadzono oględziny wskazanego obiektu, dokonując pomiarów pomieszczeń znajdujących się w wieży. Biegły w opinii z dnia 26 sierpnia 2024 r. stwierdził, że powierzchnia użytkowa pomieszczeń budynku wieży wynosi 1.967,49 m˛, powierzchnia użytkowa pomieszczeń zlokalizowanych na stropach baterii komór odpowiadających poziomowi 8 piętra budynku wieży wynosi 2.151,74 m˛, zaś powierzchnia użytkowa pomieszczeń przylegających do budynku wieży znajdujących się na trzech kondygnacjach naziemnych pomiędzy poziomem 1 piętra oraz parteru budynku wieży wynosi 423,99 m˛. Jak wynika z podsumowania tych wielkości, łączna powierzchnia obiektu wynosi 4.543,22 m˛. Biegły zastrzegł, że "w pełnym zakresie możliwym było przeprowadzenie obmiaru inwentaryzacyjnego jedynie w budynku wieży. W pozostałym zakresie nie wykonano pełnego obmiaru lub nie wykonano go wcale z przyczyn niezależnych".
Na wezwanie organu I instancji spółka pismem z dnia 13 września 2024 r. wskazała, że w okresie od 2013 r. do 2018 r. nie były przeprowadzane żadne zmiany, które mogły wpłynąć na powierzchnię użytkową poszczególnych części budynku wieży. Jednocześnie spółka poinformowała, że w dniu 23 października 2020 r. sprzedała obiekt będący przedmiotem opodatkowania, wobec czego nie dysponuje danymi, mogącymi wskazywać na zmiany zrealizowane po tej dacie. Obecny właściciel obiektu - P. sp. z o.o. w W. oświadczyły, że powierzchnia użytkowa poziomu podkomorza, baterii oraz komór cylindrycznych i gwiazdkowych wynosi 3.634,06 m˛.
1.7. Decyzją z dnia 22 października 2024 r., opisaną na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 19 stycznia 2024 r. i orzekło o stwierdzeniu nadpłaty na rzecz spółki w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 50 587 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając opinie M. N. i S. K., a nadto pogląd wyrażony uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. akt III FPS 1/21, obiekt będący własnością spółki określany jako "G_baterie komór-przenies. Z bud." jest w rozumieniu przepisów u.p.o.l. budynkiem. Organ odwoławczy przytoczył ekspertyzę przedłożoną przez stronę, M. N., który uznał, że silos jest to obiekt budowlany posiadający jednocześnie cechy budynku, który został wymieniony w art. 3 pkt 2 P.b. Natomiast K. J. w opinii z dnia 29 czerwca 2019 r. wskazał, że baterie komór opisane dwoma numerami ewidencyjnymi są budowlą tak w rozumieniu przepisów P.b., jak i zgodnie z kryteriami określonymi w u.p.o.l., stąd nie są budynkiem w rozumieniu przepisów P.b. Zdaniem organu II instancji, rzetelność i przydatność dowodowa ostatniej z przywołanych opinii została zakwestionowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 482/21. Ponadto konkluzja opinii biegłego S. K. z dnia 14 grudnia 2021 r. wskazuje, że wieża spełnia kryteria definicji budynku - obiekt ten posiada fundamenty, zadaszenie oraz jest wydzielony z przestrzeni przegrodami pionowymi - ścianami sześciu zbiorników, klatki schodowej, szybu windowego oraz pomieszczeń technicznych.
Organ II instancji zwrócił uwagę, że przeprowadzone w dniu 7 sierpnia 2024 r. oględziny oraz wydana w oparciu o nie opinia biegłego M. G. wykazały, że powierzchnia użytkowa budynku wieży i baterii komór wynosi 4.543,22 m˛, przy czym biegły zaznaczył, że: "w pełnym zakresie możliwym było przeprowadzenie obmiaru inwentaryzacyjnego jedynie w budynku wieży. W pozostałym zakresie nie wykonano pełnego obmiaru lub nie wykonano go wcale z przyczyn niezależnych". W rezultacie za właściwą w sprawie przyjęto zadeklarowaną przez stronę powierzchnię użytkową budynku baterii komór, tj. 5.486,08 m˛.
Odnosząc się do budynku kotłowni, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że o braku jej przydatności technicznej do prowadzenia działalności gospodarczej świadczy fakt, że spółka "od 2011 r. dysponowała decyzją o zakwalifikowaniu obiektu do rozbiórki". Wobec powyższego, rozpoznając kwalifikację podatkowoprawną spornego budynku, uwzględniono m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. SK 39/19, stosownie do którego przyjęcie, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie organu II instancji nieużytkowany, przeznaczony z uwagi na stan techniczny do rozbiórki budynek, w świetle regulacji z 2014 r., winien być opodatkowany stawką właściwą dla budynków pozostałych.
Uwzględniając powyższe ustalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego za 2014 rok winna wynosić, według wyliczenia przyjętego w deklaracji korygującej spółki z dnia 21 grudnia 2018 r., kwotę 360 432,44 zł, po zaokrągleniu 360 432 zł. W związku z tym, że spółka zapłaciła łącznie tytułem podatku od nieruchomości 411 019 zł, stwierdzono, że po jej stronie wystąpiła nadpłata w kwocie 50 587 zł.
2. Skargę na powyższą decyzję wniósł P. W. zarzucając, że została wydana z naruszeniem:
1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 74a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie:
a) uznania baterii komór - silosów za budynki i braku określenia, że cechą wyróżniającą baterii komór - silosów jest ich pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie przyjęcia, że powierzchnia użytkowa, podczas gdy z uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r., o sygn. akt III FPS 1/21 wynika, że organ miał obowiązek ustalić nie tylko czy taki obiekt jest budynkiem, ale jaka jest jego cecha wyróżniająca;
b) uznania, iż obiekt kotłowni nie jest i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, podczas gdy z materiału dowodowego (opinii biegłych, inwentaryzacji) wynika, że obiekt ten był w stanie dostatecznym oraz nie miał wad technicznych, a także sama spółka amortyzowała sporny obiekt i uznawała go za kompletny oraz zdatny do użytku, a stwierdzenia o zakwalifikowaniu obiektu do rozbiórki to twierdzenia strony bez wydania w tym zakresie decyzji administracyjnej o rozbiórce;
c) braku odniesienia do opodatkowania urządzeń technicznych.
2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 3 pkt 2 i pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 5 ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż baterie komór stanowią budynek podczas, gdy jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, baterie komór stanowią budowle - silosy (zbiorniki na zboże), których cechą wiodącą jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa, a zatem powinny być uznane za budowle i opodatkowane według ich wartości;
b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), poprzez uznanie, iż budynek kotłowni nie mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych i powinien być opodatkowany jak dla pozostałych budynków, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że stan budynku był dostateczny i mógł być wykorzystany do działalności gospodarczej, tym bardziej, że spółka utrzymywała obiekt, ponosiła koszty jego utrzymania oraz amortyzowała uznając, iż jest to obiekt kompletny i zdatny do użytku.
W oparciu o powyższe zarzuty skargi Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że strona uznała, że baterie silosów posiadają wszystkie cechy budynków, tj. są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, są trwale związane z gruntem i posiadają fundamenty i dach. Przy czym budynek nie może być jednocześnie budowlą, a budowla nie może być jednocześnie budynkiem. W decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego ograniczyło się do zbadania pierwszej przesłanki, pomijając analizę, czy wyróżniającą cechą silosów jest rzeczywiście ich powierzchnia użytkowa i za właściwą dla orzeczenia w tej sprawie przyjęto właśnie powierzchnię użytkową baterii komór. Z decyzji organu I instancji wynika natomiast, podobnie jak z uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r., o sygn. akt III FPS 1/21, że wszelkie zbiorniki takie jak silosy stanowią budowlę. Powyższe wnioski, wbrew stwierdzeniom organu II instancji, są spójne z opiniami biegłych podkreślających, iż służą one do przechowywania zboża. Zdaniem Prokuratora jedynie pozostałe elementy spichrza mogły zostać uznane za budynek, takie jak wieża, której cechą wyróżniającą była powierzchnia użytkowa.
Zdaniem Prokuratora niesłusznie uznano, iż obiekt kotłowni nie jest i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie ustaliło stan faktyczny co do wykorzystania tego obiektu stwierdzając, że budynek miał wady techniczne i ustalenia oparł na podstawie stwierdzeń o decyzji o rozbiórce, która była prywatnym dokumentem, a nie właściwą decyzją administracyjną, a ponadto w treści tego dokumentu nie stwierdzono wad technicznych, a jego stan oceniono jako dostateczny. Twierdzenia strony, że budynek kotłowni miał wady techniczne Prokurator uznał za sprzeczne z danymi z ksiąg rachunkowych, w tym prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od nieruchomości. W decyzji nie ustosunkowano się też co do opodatkowania urządzeń technicznych, czym naruszono przepis art. 210 § 4 o.p., pomijając analizę decyzji organu I instancji.
2.1. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2.2. Spółka jako uczestnik postępowania, przedstawiając stanowisko w sprawie, podała, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw i powinna zostać oddalona, bo wnioski Prokuratora są sprzeczne z materiałem dowodowym. Strona stwierdziła, że opinie biegłych wskazują na odrębność wieży, galerii i silosów wchodzących w skład baterii komór, podczas gdy opinia biegłego S. K. wyraźnie potwierdza, że baterie komór stanowią jeden obiekt budowlany, obejmujący między innymi wieżę oraz galerie łączące ją z blokami komór. Zdaniem spółki, żadna z pozostałych opinii nie prezentuje stanowiska odmiennego i Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie przyjęło, że w latach 2013-2015 analiza opodatkowania budynku kotłowni powinna odbyć się wyłącznie w oparciu o możliwość wykorzystania przedmiotowego obiektu w działalności gospodarczej z uwagi na względy techniczne, a w okresie objętym wnioskiem obiekt ten nie mógł być i nie był wykorzystywany przez spółkę. Z kolei Prokurator w skargach, wymagając od Samorządowego Kolegium Odwoławczego rozstrzygnięcia w zakresie weryfikacji podstawy opodatkowania urządzeń technicznych, myli zakres postępowania dotyczącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty z zakresem postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem w toku postępowań z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, w związku z czym organ I instancji umorzył postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy rozważania organu I instancji odnośnie opodatkowania urządzeń budowlanych były bezprzedmiotowe i nie mogą mieć przełożenia na niniejszą sprawę, z tych też powodów również spółka nie odnosiła się do kwestii urządzeń budowlanych w odwołaniach od decyzji organu I instancji. W ocenie spółki zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odpowiada prawu, a skarga Prokuratora nie ma uzasadnionych podstaw i wniosła o jej oddalenie w całości.
2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 7 października 2025 r., pełnomocnik spółki - uczestnik postępowania - podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
Prokurator i organ odwoławczy nie wzięli udziału w rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje:
3. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") podlegała decyzja wydana w przedmiocie podatku do nieruchomości za 2014 r. Sądowa kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej sprowadza się do badania, czy organ administracji przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszył norm prawnych. W wyniku powyższej kontroli Sąd może wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi, że uchybiono przepisom prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie u.p.o.l. opisanych w zaskarżonej decyzji silosów połączonych wieżą i budynku kotłowni.
W ocenie organu II instancji, jak i spółki, sporne silosy – baterie komór (zbiorniki), w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to budynki i jako podstawę opodatkowania należy przyjąć zadeklarowaną przez spółkę powierzchnię użytkową budynków baterii komór wraz z wieżą, tj. 5.486,08 m˛. Odmienne stanowisko w sprawie prezentuje organ I instancji i Prokurator, który wspierając się opiniami biegłych K. J. i S. K. stwierdził, że sporne silosy – baterie komór (zbiorniki) stanowią budowle, z kolei kotłownia, bez względu na stan techniczny i faktyczne nieużytkowanie podlega opodatkowaniu jako budynek pozostający w związku z działalnością gospodarczą spółki.
3.2. Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać Prokuratorowi i organowi I instancji, uwzględnić należy regulacje z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., nie ujęte w zarzutach skargi. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której stanowi art. 153 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Głównym zatem kryterium kontroli poprawności nowowydanej decyzji pozostaje kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy orzekające w sprawie podporządkowały się wskazaniom Sądu. Działania naruszające zasadę wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylenie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć.
Uwzględniając powyższe, Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę na, wiążący w niniejszej sprawie organy i Sąd, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 482/21, w którym uchylając decyzje organów obu instancji, zalecono co do baterii komór (silosów) posiłkowanie się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21, czego w istocie nie zrealizowano prawidłowo, naruszając dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Wprawdzie organ II instancji powołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fragmenty powyższej uchwały NSA, ale w istocie dostosowano je do ekspertyzy, przedłożonej przez stronę, autorstwa M. N., a następnie wyciągnięto z tego połączenia nieprawidłowe wnioski.
Z powołanej uchwały wynika, że "wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l." Ustawodawca w art. 3 pkt 3 P.b., jako budowlę wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia, ale w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do P.b. Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów. W konkluzji powołanej uchwały NSA stwierdził, że już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, stąd za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, nawet posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.
Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wbrew wiążącej regulacji z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., nie realizowało zalecenia zawartego w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 482/21 i nie uwzględniło w sposób prawidłowy poglądów NSA wyrażonych w uchwale z dnia 29 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21, w zakresie baterii komór (silosów) i podstawy ich opodatkowania. Wadliwe jest bowiem stanowisko organu II instancji, że baterie komór są budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Mankamentem zaskarżonej decyzji jest brak analizy i oceny pozostałych opinii biegłych autorstwa K. J. i S. K.. Organ odwoławczy oparł się bowiem głównie na poglądach M. N. z ekspertyzy przedłożonej przez stronę i na wyliczeniach biegłego M. G.. Tymczasem z opinii biegłego K. J. wprost wynika, iż sporne bateria komór z uwagi na swoją funkcję spełniają definicję budowli i są wymienione w P.b. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie, w którym wskazano, iż jest to budowla rolnicza. Podobnie silos ocenił biegły S. K., wskazując iż stanowi on budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. i zasadnicza funkcja tego obiektu to magazynowanie zbóż. Powyższy sposób procedowania świadczy o wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego przez organ odwoławczy, który pominął istotne wnioski płynące z opinii biegłych K. J. i S. K. co do silosów oraz przedstawiony przez stronę operat z 2010 r. szacowania nieruchomości zabudowanej oraz maszyn i urządzeń, w którym baterie komór zostały zakwalifikowane i wycenione jako budowle.
Z powyższych względów, Sąd pomimo braku sformułowania w skardze Prokuratora zarzutu uchybienia przepisom p.p.s.a., nie będąc związany zarzutami skargi na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., stwierdza uchybienie przepisowi art. 153 p.p.s.a., uznając niezrealizowanie orzeczenia WSA w Poznaniu za niedopuszczalne.
Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do momentu jego derogacji lub zmiany) przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" należy kierować się standardami interpretacyjnymi wynikającymi z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 21 maja 2025 r., o sygn. akt III FSK 475/24 i III FSK 1246/23; 12 czerwca 2025 r., o sygn. akt III FSK 87/24 i 3 kwietnia 2025 r., o sygn. akt III FSK 1465/23).
Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą organu odwoławczego, w ramach jego kognicji, będzie pełne i prawidłowe uwzględnienie powyższej uchwały NSA z dnia 29 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21, w zakresie baterii komór (silosów) i ich cechy charakterystycznej w postaci pojemności oraz rzetelne odniesienie się do opinii biegłych powołanych w niniejszej sprawie, w tym K. J. i S. K., w których uznano baterie komór (silosów) za budowle, a następnie odniesienie się do wież, które znajdują się pomiędzy silosami.
3.3. Odnosząc się do spornej kotłowni, którą spółka ze względu na stan techniczny zakwalifikowała do rozbiórki, Sąd zauważa, że w aktach sprawy brak jest powoływanej przez organ II instancji "decyzji o zakwalifikowaniu obiektu do rozbiórki", którym miała dysponować strona od 2011 r. Co więcej z akt sprawy wynika, że w 2019 r. strona podała, że nie uzyskała dotychczas decyzji nadzoru budowlanego nakazującej rozbiórkę obiektu - "budynek kotłowni". Za nieakceptowaną uznać należy sytuację powoływania się przez organ II instancji na decyzję, której nie ma w aktach sprawy i której pomimo wezwania Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze także nie przedłożyło do dnia rozprawy. Do akt sądowoadministracyjnych załączono jedynie dokument zatytułowany "Inwentaryzacja budynku kotłowni. Dokumentacja do zgłoszenia budynku kotłowni do rozbiórki", którym dotychczas dysponowały organy obu instancji. Organ odwoławczy nie dostrzegł, że w decyzji organu I instancji wprost wskazano na "rzekomą decyzję z 2011 r. o zakwalifikowaniu obiektu do rozbiórki", co nie dawało podstaw do przyjęcia, że takowa istnieje i uznania okoliczności rozbiórki budynku za udowodnioną. Sąd zauważa, że dopiero definitywne zakończenie procesu rozbiórkowego może stanowić podstawę do nieuwzględnienia spornego budynku kotłowni jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2014 roku. Skoro jednak w aktach podatkowych nie ma decyzji w przedmiocie rozbiórki i danych o jej zakończeniu, to nie można poczynić ustaleń o zakresie ani przyczynie rozbiórki, co byłoby istotne w niniejszej sprawie. Wobec powyższego za zasadne uznać należy zarzuty skargi Prokuratora dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p.
Jak trafnie wskazał w skardze Prokurator, a co umknęło uwadze organu II instancji, spółka amortyzowała budynek w latach 2010-2020, co daje podstawy do przyjęcia, że stanowił on środek trwały, kompletny i zdatny do użytku. Zdaniem Sądu organ I instancji prawidłowo zbadał i wykazał związek posiadanego przez spółkę budynku kotłowni z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a jej stan techniczny, będący wynikiem braku nakładów na budynek lub innych czynników nie może być sam w sobie podstawą do wyłączenia od opodatkowania. W zakresie budynku kotłowni jedynie organ I instancji właściwie zrealizował zalecenia zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 482/21.
3.4. W kwestii opinii biegłych Sąd zauważa, że organy podatkowe zobowiązane są do dokonania oceny przydatności opinii biegłych, zarówno co do budynku kotłowni, jak i baterii komór (silosów). Przy czym w tym ostatnim przypadku winny wziąć pod uwagę dotychczas niezrealizowane zalecenie uwzględnienia wspomnianej uchwały NSA z dnia 29 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21. Jak przyjmuje się w ugruntowanym orzecznictwie sporządzona przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany opinią biegłego i może ją przyjąć, uznając za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 3488/17). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., o sygn. akt I GSK 682/13). Zadaniem organu podatkowego jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie sprostał wskazanym wymogom, przywołując niepełne wnioski z niektórych opinii zgromadzonych w aktach sprawy i nie dokonał ich swobodnej oceny. Co więcej nie uwzględniono, że ekspertyzy sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., o sygn. akt II FSK 1770/09). Trafne są stwierdzenia zawarte w skardze Prokuratora, że w niniejszej sprawie organ II instancji, w przeciwieństwie do organu I instancji, uchylił się od obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy i nie dokonał oceny treści wszystkich opinii z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, poprzestając na ich wybiórczym referowaniu. Nie ulega wątpliwości, że rolą Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie było rozstrzyganie sprzeczności między opiniami biegłych, ale dokonanie ich oceny prawnej także przez pryzmat stanowiska organu I instancji. Biegły wydaje opinię w oparciu o materiał dowodowy, bez udziału stron. Do tego materiału odnosi posiadane wiadomości specjalne, które organ winien pozyskać w ramach tego środka dowodowego. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 4 grudnia 2024 r., o sygn. akt III FSK 350/23, zgodnie z którym opinia wydana przez biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Właśnie brak takiej wiedzy jest przyczyną powołania biegłego przez organ podatkowy, o czym stanowi art. 197 § 1 o.p. Zatem opinia jest dowodem w sprawie, który podlega ocenie organów podatkowych, ale głównie pod kątem jego przydatności w sprawie. Tak zakreśloną ocenę przedstawił w niniejszej sprawie organ I instancji, co doprowadziło go do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów.
3.5. Rację należy przyznać spółce, która jako uczestnik postępowania wskazała, że kwestia weryfikacji podstawy opodatkowania urządzeń technicznych, jako wpływających na zwiększenie zobowiązania podatkowego, nie mieści się w zakresie postępowania dotyczącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za lata 2013-2016, rozważania w przedmiocie opodatkowania ujawnionych we wniosku urządzeń budowlanych w istocie były bezprzedmiotowe. Wobec powyższego zarzuty skargi Prokuratora w tym zakresie należało uznać za bezzasadne.
3.6. Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 482/21 oraz wadliwą interpretację treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., o sygn. akt III FPS 1/21. Wobec stwierdzonych naruszeń prawa procesowego przedwczesne jest jednoznaczne odnoszenie się do sformułowanych w skardze naruszeń prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 2 i pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 5 ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy obowiązkiem organu odwoławczego będzie realizacja wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 482/21 oraz uwzględnienie powołanej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., o sygn. akt III FPS 1/21, co do baterii komór (silosów wraz z wieżą) oraz dokonanie prawidłowej i pełnej oceny decyzji organu I instancji, bez powoływania się co do budynku kotłowni na "decyzję z 2011 r. o zakwalifikowaniu obiektu do rozbiórki", której brak w aktach sprawy.
3.7. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości.