Wyrok WSA z dnia 04 grudnia 2025, sygn. I SA/Po 325/25

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że podniesiony przez podatnika w zażaleniu zarzut zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2023 na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych jest nieuzasadniony. Końcowo organ wskazał, że przyjął jako dzień zaliczenia nadpłaty datę 4 marca 2024 r., a nie jak organ pierwszej instancji 6 marca 2024 r., bowiem już z pierwotnie złożonej deklaracji wynikała nadpłata. Z uwagi jednak na to, że zmiana ta pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia w sprawie postanowiono utrzymać w mocy postanowienie organu I instancji.

W skardze z dnia 3 kwietnia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając:

1. obrazę przepisu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 132 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."), poprzez jego niezastosowanie,

2. obrazę przepisu art. 187 § 1 i § 3 o.p. mającą istotny wpływ na treść orzeczenia, polegający na pominięciu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym równolegle w I instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, sygn. [...], który jest znany organowi odwoławczemu z urzędu.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinęli i umotywowali sformułowane zarzuty, podnosząc że zarówno organ I, jak i II instancji dokonały błędnej i niewłaściwej subsumpcji stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, dokonując tego z naruszeniem innych przepisów, co miało oczywisty wpływ na treść decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Badając zaskarżone postanowienie, według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdza, aby w sprawie doszło do obrazy prawa materialnego, bądź naruszenia przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, które rodziłoby konieczność usunięcia owego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego skarżących (PIT- 36 za 2023 r.)

z 6 marca 2024 r. na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości, wymienionych w tabeli na s. 2-3 decyzji organu I instancji. Jednocześnie organy odmówiły skarżącym zaliczenia tej nadpłaty na poczet należności (odsetek o zaliczek) wskazanych w upomnieniu z 3 czerwca 2024 r. (doręczonym skarżącym 11 czerwca 2024 r.). Zdaniem skarżących zaległości z tytułu odsetek od zaliczek nie wpłaconych w 2015r., na które organ zaliczył wnioskowaną nadpłatę, wygasły na skutek przedawnienia. W szczególności skarżący zarzucili organowi pominięcie i ustalenie okoliczności dotyczących doręczenia skarżącym tytułów wykonawczych, przed doręczeniem im wezwania z 29 sierpnia 2018 r. Skarżący podnieśli, że nigdy nie doręczono im tytułów wykonawczych wymienionych w zaskarżonej decyzji. Z kolei organy obu instancji stoją na stanowisku, że przed upływem terminu przedawnienia powyższych zobowiązań zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości, co spowodowało przerwanie biegu tego terminu, stąd też zobowiązania nie były przedawnione i były wymagalne.

Ponadto skarżący zarzucili organom nie rozliczenie w tym postępowaniu dokonanych przez skarżących wpłat w okresie od 24 marca 2021 r. do 24 lutego 2023 r., w łącznej kwocie 7.333,10 zł. Zdaniem skarżących organ II instancji, mając świadomość istnienia tych nierozliczonych wpłat naruszył art. 62 § 4 o.p.

Stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Zgodnie z art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Według art. 72 § 2 o.p. na równi z nadpłatą traktuje się:

1) część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej;

2) nienależnie zapłacone:

a) zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a,

b) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek,

c) opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 73 § 1 o.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

6) (uchylony).

Z kolei art. 73 § 2 o.p. stanowi, że nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;

1a) (uchylony);

2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;

3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;

4) (uchylony).

Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Według art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 76a§ 2 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z przepisem art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Według art. 62 § 1 o.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym od 2020 r., powołany powyżej przepis art. 62 § 1 o.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą, poprzez dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata. Jednak z istotnym zastrzeżeniem, że dotyczy to podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W sytuacji zatem posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Zdanie pierwsze przepisu art. 62 § 1 o.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma zdanie drugie, które dotyczy kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Z regulacji zawartej w art. 62 § 1 o.p. wynika zatem sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 68/10; wyrok NSA z 29 stycznia 2025 r., o sygn. akt III FSK 779/24 - wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. CBOSA). Z powyższego wynika, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).

Mając na uwadze powyższe regulacje za prawidłowe uznać należy w okolicznościach niniejszej sprawy działanie organu, który wynikającą z zeznania podatkowego nadpłatę w kwocie 534 zł zaliczył w pierwszej kolejności na poczet kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł, a następnie na najstarszą zaległość w postaci odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. (odpowiednio za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień). Kolejną zaległością podatkową o najwcześniejszym terminie płatności ze wszystkich zaległości była zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. (s. [...] dec. II inst.).

O ile z zasady postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie powinno obejmować zagadnień związanych z wymiarem podatku, to jednak wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym kontekście istnienia danej zaległości podatkowej uznać należy za uzasadnione. W zaskarżonym postanowieniu organ odniósł się do powyższej kwestii, zauważając, że zobowiązanie na poczet którego dokonano zaliczenia wpłaty nie uległo przedawnieniu.

Na wstępie tej części rozważań zaznaczyć należy, że Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela w tym zakresie stanowisko tut. Sądu, wyrażone na tle tożsamych okoliczności faktycznych i tożsamego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zajęte w toku sądowej kontroli postanowień organów podatkowych wydanych w przedmiocie zaliczenia innych wpłat skarżącego (m.in. wyroki z 4 grudnia 2025 r. wydane w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 204-219/25).

Stosownie do przepisu art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z art. 70 § 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2017 r. i zobowiązanie to przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2021 r. Jak jednak słusznie wyjaśniły organy obu instancji, powołując się na przepis art. 70 § 4 o.p., w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowanego w dniu 29 sierpnia 2018 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości oraz zajęcia wierzytelności w dniu 28 kwietnia 2023 r., o czym strona skarżąca została prawidłowo zawiadomiona. Wobec powyższego zasadnie organy przyjęły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. został przerwany w dniu 5 maja 2023 r. i rozpoczął swój 5-letni bieg na nowo od 6 maja 2023 r. Przedmiotowe zaległości na dzień dokonania zaliczenia, tj. 4 marca 2024 r. były nieprzedawnione i wymagalne.

Organy obu instancji wykazały, że doszło do przerwania biegu owego terminu, na podstawie art. 70 § 4 o.p., z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zaznaczyć tu należy, że organy podatkowe powołały się na doręczenie skarżącemu wezwania z 29 sierpnia 2018 r. o nr [...], czego skarżący nie kwestionuje. W tej sytuacji podnoszone w skardze zastrzeżenia dotyczące wezwań z dnia 29 sierpnia 2018 r. i braku doręczeń tytułów wykonawczych nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu. Za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżących, którzy domagają się badania kwestii doręczenia im tytułów wykonawczych w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty. Tego rodzaju kwestie skarżący mógł podnosić już w początkowej fazie postępowania egzekucyjnego, jeszcze przed doręczeniem mu wezwania z 29 sierpnia 2018 r. W konsekwencji na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Wbrew zarzutom skargi, organy wyjaśniły istotne okoliczności sprawy, a zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie i w granicach prawa. W szczególności organy nie naruszyły art. 187 § 1 i 3 o.p. w sposób opisany w skardze.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji wniosek skarżących o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanych zajęć na rachunku bankowym w łącznej kwocie 7.333,10 zł, został rozpoznany odrębnie, a postanowieniem z 18 października 2024 r. (nr [...]) organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem

z 21 stycznia 2025 r. (nr [...]), doręczonym skarżącym w dniu 3 lutego 2025 r.

Reasumując Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonych postanowień nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów o.p., a skarżący nie zdołali podważyć poczynionych w sprawie ustaleń. Dokonaną przez organy obu instancji wykładnię i subsumcję przepisów o.p. uznać należy za prawidłową, stąd zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 119 pkt 3 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako bezzasadną.