Wyrok WSA z dnia 28 sierpnia 2025, sygn. I SA/Po 330/25

W ocenie Dyrektora rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało poprzedzone zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego. Podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Na skutek wykorzystania zeznań złożonych w innych postępowaniach jako dowodu nie doszło do naruszenia art. 181 O.p. Za niezasadny uznano zarzut, że ustalenia organów podatkowych z W. i L. dotyczą innego łańcucha dostaw sprzętu telekomunikacyjnego. W decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydanej wobec M. sp. z o.o., jak i w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wydanej wobec wspólników H. s.c. szczegółowo opisane są łańcuchy fakturowego obrotu telefonami komórkowymi, w których występuje m.in. skarżąca. Stwierdzono również, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasady autonomii postępowania. Wszystkie wnioski dowodowe zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ pierwszej instancji. Przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazano w postanowieniach z 02 i 22 października 2019 r. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Wskazano również, że zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe zostały rozpatrzone postanowieniem z 22 grudnia 2020 r. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy, wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Stwierdzono również, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Stanowisko skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, która jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy organowi pierwszej lub drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych, kosztów opłat skarbowych od pełnomocnictwa oraz zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej, o której mowa w normach przepisanych.

Decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika zarzucono:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191, art. 187, art. 188, art. 190 § 2 i art. 192 O.p. poprzez:

a) aprobatę błędu w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenia ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, którego dopuścił się organ pierwszej instancji, m.in. poprzez:

- stwierdzenie, iż przedstawiciele kontrolowanej spółki mieli świadomość bądź świadomie uczestniczyli w "wyreżyserowanym łańcuchu transakcji karuzelowych", skoro z żadnego z przeprowadzonych w sprawie dowodów nie wynika, by podmiot kontrolowany uzyskiwał - czy to bezpośrednio, czy wobec swojego pośrednika, informacje na temat nielegalnych praktyk stosowanych przez swych dostawców bądź ich kontrahentów, a organ nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych, w jaki sposób owe informacje miały przepływać do skarżącej;

- uznanie, że przedstawiciele kontrolowanej nie dochowali należytej staranności w weryfikacji zbywców towaru, choć nie wskazano jakie czynności winni oni wykonywać (nie przedstawiono swoistego wzorca kontroli postępowania podatnika), skoro w uzasadnieniu decyzji przyznaje się, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku kontrolowania kontrahenta, a nadto, że transakcje z M. sp. z o.o. i H. s.c. nie wiązały się z żadnym ryzykiem dla skarżącej, a organom podatkowym mającym uprawnienia śledcze zajęło kilka lat po fakcie przeprowadzenia transakcji zorientowanie się, że siedziba jednej ze spółek mieści się w wirtualnym biurze (fakt "wirtualności" nie wynika z dokumentów rejestrowych), a proceder nabycia towarów może mieć cechy transakcji karuzelowych;

- przypisywanie podwójnej miary tym samym okolicznościom faktycznym i wzorcom postępowania - w zależności od sytuacji, co przejawiło się np. uznaniem, że obciążające dla podatnika w przypadku transakcji z M. sp. z o.o. i H. s.c. jest to, że nie posiadał on konta w magazynie logistycznym D. sp. z o.o. (towar odbierał jego pracownik bądź współpracownik), a w przypadku transakcji z A. I. T. sp. z o.o. na korzyść podatnika świadczy to, że konto takie w w.w. magazynie posiadał, skoro jedną z kluczowych podstaw uznania kontrahentów podatnika w pierwszym kwartale 2014 r. (M. sp. z o.o., H. s.c.) oraz ich wcześniejszych dostawców jest właśnie to, że wszystkie te podmioty korzystały ze swych kont w centrum logistycznym D. sp. z o.o. i dokonywały jedynie przesunięć towarów będących przedmiotem transakcji, a to poprzez wysyłanie wiadomości e-mail;

- błędne uznanie zeznań przedstawicieli strony oraz świadka M. K. za niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z "pozostałym materiałem dowodowym" bez wskazania, jaki to materiał miałby udowadniać okoliczności w istotnym zakresie odmienne od tych przedstawianych w przesłuchaniach w.w. osób oraz uznanie iż zachodzi sprzeczność pomiędzy treścią ich zeznań a wyjaśnień pisemnych, choć zjawisko takie w sprawie nie występuje;

- przyjęcie za własne ustaleń poczynionych przez organy administracji skarbowej kontrolujące M. sp. z o.o. i H. s.c. oraz uznanie ich za dowód istotny w sprawie oraz wiążący dla organu prowadzącego postępowanie niniejsze oraz niedostrzeżenie, że ustalenia tych innych organów kontrolnych dotyczą innego odcinka łańcucha dostaw spornych towarów i nie mogą być dla sprawy niniejszej rozstrzygające, a organ winien czynić niezależne, własne ustalenia faktyczne istotne dla sprawy;

- niedostrzeżenie, że kontrolowany przejmował władztwo nad dostarczanym towarem, zarówno w sensie faktycznym jak i cywilnoprawnego posiadania rzeczy, co przeczy konkluzji organu, że zakwestionowane przezeń faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji handlowych;

- uznanie, że skarżąca nie ponosiła żadnych innych kosztów poza ceną towarów, a przecież z samych ustaleń organu wynika, że koszty takie ponosiła i były to chociażby: transport oraz praca pośrednika, który wyszukiwał kontrahentów;

b) aprobatę błędu zaniechania zebrania przez organ pierwszej instancji istotnego dla sprawy materiału dowodowego, nieuwzględnienia przez ten organ żadnego z istotnych dowodów zaproponowanych przez podatnika pod pretekstem, że dana okoliczność została już wyjaśniona (art. 188 O.p.), choć teza dowodowa zgłoszona przez stronę była przeciwna do wniosków wyciąganych przez organ, a także oparcia się w przeważającej mierze na dowodach pośrednich (w tym protokołach przesłuchań osób w innych postępowaniach) co uniemożliwiło stronie czynny udział w przeprowadzeniu dowodów (art. 190 § 2 i 192 O.p.), a wszystko to sprawiło, że decyzja została podjęta na bazie wybiórczo zgromadzonego i błędnie ocenionego materiału dowodowego, bez analizy wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie;

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 191, art. 187, art. 188, art. 190 § 2 i art. 192 w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędne ustalenie, że obrót telefonami komórkowymi, będący przedmiotem kontroli miał charakter "wyłącznie fakturowy" (a więc: nie miał miejsca faktycznie), podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że do faktycznej sprzedaży telefonów komórkowych dochodziło, były one odbierane z centrum logistycznego, natomiast przedmiotem sporu było tylko to, czy przedstawiciele skarżącej świadomie uczestniczyli w transakcjach karuzelowych, bądź też czy nie dochowali należytej staranności w doborze kontrahentów, nie zaś to, czy sporne produkty istniały i były przedmiotem obrotu; okoliczność tę miał zresztą potwierdzić dowód z przesłuchania świadka K. N., którego to dowodu organy obu instancji jednak nie przeprowadziły mimo wniosku skarżącej;

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 229 w zw. z art. 191, art. 187, art. 188 i art. 190 § 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i nieuwzględnienie żadnego z wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego i w konsekwencji - błędne uznanie okoliczności za udowodnione jak w zarzucie 1b/ powyżej, choć tezy dowodowe przedstawione przez skarżącą były odmienne od twierdzeń organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji.

W ocenie skarżącej wszystkie powyższe naruszenia w konsekwencji doprowadziły do błędnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która z kolei błędnie określiła należności podatkowe VAT kontrolowanej spółki w spornym okresie z pominięciem dokumentów zakupu towaru (faktury VAT), które uprawniały do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę w piśmie procesowym z 13 maja 2021 r.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 20 maja 2021 r., I SA/Po 245/21 oddalił skargę. Uznano, że bogaty i obszernie rozważony przez organy materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego jakim jest karuzela podatkowa. Wskazano jednak, że zebrany materiał dowodowy pozwala na niebudzące żadnych wątpliwości uznanie, że skarżąca realizując zakwestionowane transakcje z "M." sp. z o.o., "H." s.c. oraz "I. " A. w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana powinna była wiedzieć, że transakcje z tymi podmiotami stanowiły część składową oszustwa podatkowego. Podzielono również stanowisko organu, że faktury wystawione przez "A. L." Ł. C. sp. j. dokumentujące transport towaru w marcu i kwietniu 2014 r. na rzecz skarżącej są fakturami, które miały uwiarygadniać sprzedaż towaru przez skarżącą do I. A.. Faktury dokumentujące czynności zaistniałe w ramach przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe nie mogą rodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od omówionego powyżej wyroku. W omawianym środku zaskarżenia wniesiono m.in. o przeprowadzenie dowodów z:

a) postanowienia o ogłoszeniu zarzutów wobec D. K.,

b) postanowienia o ogłoszeniu zarzutów wobec B. S.,

c) uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec D. K. ,

d) protokołu przesłuchania D. K.,

e) uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec B. S. ,

f) zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

g) postanowienia o zawieszeniu postępowania przygotowawczego

– celem ustalenia, że postępowanie karne skarbowe wszczęte przez organ I instancji miało charakter pozorowanych, niczego niewnoszących do wyjaśnienia sprawy czynności, w konsekwencji czego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 17 grudnia 2021 r. skarżąca odniosła się do odpowiedzi organu na jej skargę kasacyjną.

Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z 19 lutego 2025 r., I FSK 1686/21 uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Uznano, że Sąd pierwszej instancji powinien był dokonać oceny okoliczności związanych z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe, czego jednak nie uczynił. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi WSA w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodzono się ze skarżącą odnośnie tego, że istotne znaczenie mają wytyczne zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Zaznaczono przy tym, że powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej jest nie tylko brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale przede wszystkim brak wypowiedzi w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w sytuacji, gdy z akt sprawy niewątpliwie wynika, że do wydania i doręczenia decyzji ostatecznej organu drugiej instancji doszło już po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Wskazano również, że w związku z uchyleniem zaskarżonego wyroku należało Sądowi pierwszej instancji pozostawić ocenę zgłoszonego przez skarżącą wniosku dowodowego ukierunkowanego na okoliczności wskazujące, że postępowanie karne skarbowe miało charakter pozorowanych, niczego niewnoszących do wyjaśnienia sprawy czynności. Wskazano również, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji zgodnie z przedstawioną powyżej oceną prawną, w tym uwzględni wytyczne zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

Dyrektor pismem z 28 maja 2025 r. wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z:

– pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 kwietnia 2025 r. znak sprawy [...] dotyczącego udzielenia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. informacji dotyczących prowadzonego wobec V. S.A dochodzenia;

– pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 12 maja 2025 r. znak sprawy RKS [...] stanowiącego odpowiedz na ww. pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Skarżąca pismem z 30 lipca 2025 r. powtórnie wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych wraz ze skargą kasacyjną Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej RKS [...] oraz zobowiązanie organu do ściągnięcia w/w akt celem przeprowadzenia dowodów z zawartych tam dokumentów, w szczególności zaś: postanowień o wszczęciu i zawieszeniu postępowania, dokumentów złożonych wraz ze skargą kasacyjną oraz protokołu przesłuchania świadka M. K.. Skarżąca powołała się przy tym na fakt odmowy wyrażenia zgody przez organ skarbowo-śledczy na wykorzystanie posiadanych przez skarżącą kopii akt sprawy karnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W tym kontekście przedłożono pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 17 lipca 2025 r. oraz wniesiono o przeprowadzenie z niego dowodu.

Sąd w trakcie rozprawy mającej miejsce 28 sierpnia 2025 r. postanowił:

1) przeprowadzić dowód z:

a) postanowienia o ogłoszeniu zarzutów wobec D. K. (k. [...]),

b) postanowienia z 08 kwietnia 2019 r. o ogłoszeniu zarzutów wobec B. S. (k. [...]),

c) uzasadnienia z 06 maja 2019 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec D. K. (k. [...]),

d) protokołu z przesłuchania D. K. mającego miejsce 24 kwietnia 2019 r. (k. [...]),

e) uzasadnienia z 23 kwietnia 2019 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec B. S. (k. [...]),

f) zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 15 kwietnia 2019 r. (k. [...]),

g) postanowienia z 10 maja 2019 r. o zawieszeniu postępowania przygotowawczego (k. [...]),

h) pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 kwietnia 2025 r. (k. [...]),

i) pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 12 maja 2025 r. (k. [...]),

j) pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 17 lipca 2025 r. (k. [...])

– na okoliczność przebiegu postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych.

2) oddalić wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej RKS [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Na obecnym etapie postępowania Dyrektor w pierwszej kolejności podnosi, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Odnośnie meritum wskazuje się, że pomiędzy M. sp. z o.o. oraz H. s.c. a skarżącą nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, lecz do dostawy wyreżyserowanej, stanowiącej element karuzeli podatkowej. W konsekwencji nie doszło również do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 powołanego aktu na rzecz I. A.. Organy wskazują przy tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze fakturowego obrotu telefonami a jej działania nie były ukierunkowane na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Stwierdza się również, że uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej, pozwala zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących transportu telefonów wystawionych przez A. L. Ł. C. sp. j. Skarżąca stoi na stanowisku, że w sprawie doszło do pozorowanych czynności śledczych mających na celu wyłącznie osiągnięcie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kwestionuje się ponadto stanowisko organów głoszące, że przedstawiciele skarżącej mieli świadomość uczestnictwa w niedozwolonych transakcjach karuzelowych. Skarżąca podnosi, że organy z faktu nieuczciwości dostawcy automatycznie wywodzą fakt nierzetelności nabywcy.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać na postanowienia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11].

Powtórnie rozpatrując sprawę należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych upływał 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi przy tym art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie tego, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 05 kwietnia 2019 r. wszczął postępowanie karno-skarbowe związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych.

Podejrzenie to dotyczyło popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu w dniach od 01 lutego 2014 r. do 25 maja 2017 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach podatkowych rozliczających VAT za miesiące od lutego 2014 do kwietnia 2014 r., prowadzeniu nierzetelnych ewidencji VAT i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez M. Sp. z o.o. i przez H. S.C. oraz wystawieniu nierzetelnych faktur dla I. A. w wyniku czego narażono na uszczuplenie VAT za luty 2014 r., marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r. w łącznej kwocie nie mniejszej niż 585.979.53 zł oraz wprowadzeniu w błąd organu podatkowego narażając na nienależny zwrot VAT za luty 2014 r. w kwocie nie mniejszej niż 135.293,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.

Następnie Naczelnik pismem z 15 kwietnia 2019 r. poinformował skarżącą, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu 05 kwietnia 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. P. to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 15 kwietnia 2019 r.

W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 19 lutego 2025 r., I FSK 1686/21 zwrócono uwagę na konieczność uwzględnienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21].

W wiążącym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 19 lutego 2025 r., I FSK 1686/21 pozostawiono Sądowi pierwszej instancji ocenę wniosku dowodowego skarżącej ukierunkowanego na okoliczności wskazujące, że postępowanie karne skarbowe miało charakter pozorowanych, niczego niewnoszących do wyjaśnienia sprawy czynności.

Rozpatrując wnioski dowodowe stron kierowano się treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W ocenie Sądu należało przeprowadzić dowód z: a) postanowienia o ogłoszeniu zarzutów wobec D. K. (k. [...]); b) postanowienia z 08 kwietnia 2019 r. o ogłoszeniu zarzutów wobec B. S. (k. [...]); c) uzasadnienia z 06 maja 2019 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec D. K. (k. [...]); d) protokołu z przesłuchania D. K. mającego miejsce 24 kwietnia 2019 r. (k. [...]); e) uzasadnienia z 23 kwietnia 2019 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec B. S. (k. [...]); f) zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 15 kwietnia 2019 r. (k. [...]); g) postanowienia z 10 maja 2019 r. o zawieszeniu postępowania przygotowawczego (k. [...]); h) pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 kwietnia 2025 r. (k. [...]); i) pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 12 maja 2025 r. (k. [...]); j) pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 17 lipca 2025 r. (k. [...]).

Wskazane dowody pozwalają bowiem na ustalenie przebiegu postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji powyższego pozwalają one na ustalenie czy postępowanie karnoskarbowe było w rzeczywistości ukierunkowane na realizację celów postępowania przygotowawczego czy też wyłącznie na wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Oddalając z kolei wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej RKS [...] miano na uwadze, że na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwe jest przeprowadzenie wyłącznie uzupełniających dowodów z dokumentów. W ocenie Sądu przeprowadzanie dowodu z całości akt postępowania karnoskarbowego nie mieści się w ramach możliwości dowodowych sądu administracyjnego zakreślonych postanowieniami wskazanego ostatnio przepisu. W ocenie Sądu w oparciu o dokumenty, z których przeprowadzono dowód możliwe jest niebudzące wątpliwości ustalenie przebiegu postępowania karnoskarbowego.

W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny.

Jak wynika z rozważań NSA poczynionych we wskazanej powyżej uchwale jedną z sytuacji mogącą rodzić wątpliwości odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest sytuacja kiedy tego rodzaju postępowanie jest wszczynane w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sytuacja tego rodzaju nie występuje w niniejszej sprawie. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 05 kwietnia 2019 r., tj. na niespełna 9 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Sąd nie dostrzega przy tym żadnych okoliczności pozwalających na uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło mimo oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.

W ocenie Sądu również przebieg postępowania karnoskarbowego nie uzasadnia twierdzenia o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Z dowodów przeprowadzonych przed tutejszym Sądem wynika, że:

- 14 lutego 2019 r. przekazano kartę przekazana materiałów (pełniącą rolę zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego) do komórki karnoskarbowej;

- 05 kwietnia 2019 r. wydano postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

- 08 kwietnia 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka osobę prowadzącą kontrolę wobec skarżącej;

- 08 kwietnia 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów B. S. oraz D. K.;

- 09 kwietnia 2019 r. komórka kontroli Celno-Skarbowej i postępowania podatkowego przekazała do komórki dochodzeniowo-śledczej dodatkowe materiały w postaci uwierzytelnionych kserokopii materiałów z postępowania kontrolnego wobec skarżącej;

- 10 kwietnia 2019 r. ogłoszono B. S. postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz dokonano jego przesłuchania;

- 10 kwietnia 2019 r. wezwano w charakterze podejrzanego D. K.;

- 11 kwietnia 2019 r. wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej w ramach prowadzonego postępowania do P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. w zakresie przeprowadzenia czynności polegającej na ogłoszeniu zarzutu D. K.;

- 23 kwietnia 2019 r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów B. S.;

- 24 kwietnia 2019 r. ogłoszono D. K. postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego;

- 06 maja 2019 r. uzasadniono na piśmie postanowienie w przedmiocie postawienia zarzutów D. K.;

- 10 maja 2019 r. Naczelnik wydał postanowienie w przedmiocie zawieszenia dochodzenia;

- 28 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zatwierdził postanowienie Naczelnika z 10 maja 2019 r.;

- 15 stycznia 2020 r. Trzeci Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego przesłał do Trzeciego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego w K. w ślad za kartą przekazania materiałów z 14 lutego 2019 r. m.in. decyzję Naczelnika wydaną względem skarżącej oraz inne dokumenty z postępowania podatkowego.

Jak wynika przy tym z pisma Naczelnika z 12 maja 2025 r. postępowanie karnoskarbowe pozostaje w dalszym ciągu zawieszone.

Analizując przedstawioną powyżej chronologię zdarzeń należy dostrzec, że na skutek ogłoszenia zarzutów postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22].

Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że przed zawieszeniem postępowania przygotowawczego podejmowano czynności procesowe ukierunkowane na ustalenie stanu faktycznego w postępowaniu karnoskarbowym. Przesłuchano bowiem osobę prowadzącą kontrolę wobec skarżącej, przesłuchano w charakterze podejrzanych B. S. oraz D. K.. Ponadto pozyskiwano materiały zbierane w toku postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu również zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania.

Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

W konsekwencji dokonując zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowego ma prawo do niejako oczekiwania na zakończenie postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego toczonych na tle tego samego stanu faktycznego, który jest istotny z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego.

W toku postępowania kontrolnego jak i następnie podatkowego gromadzono materiał dowodowy konieczny dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia podatkowego. Z uwagi na powyższe oraz fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego organ prowadzący postępowanie przygotowawcze miał prawo do niejako wstrzymywania się z podjęciem czynności we wskazanym ostatnio postępowaniu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego.

Dostrzec również należy, że postanowienie o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego z 10 maja 2019 r. (zatwierdzone 28 czerwca 2019 r.) zapadło już po ogłoszeniu zarzutów B. S. oraz D. K.. W konsekwencji kierując się brzmieniem art. 22 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uznać należy, że podejrzani mieli prawo do kwestionowania prawidłowości postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania karnoskarbowego.

Z uwagi zatem na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).

W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 analizowanego aktu, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54].

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18].

W kontekście twierdzeń organu wskazujących na zidentyfikowanie w sprawie oszustwa w postaci karuzeli podatkowej wyjaśnić należy, że istotą tego rodzaju oszustwa jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

– przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub

– przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17].

W świetle dotychczasowego orzecznictwa TS nie budzi wątpliwości, że wymagana staranność podatnika i działania, których podjęcia można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że poprzez nabycie nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności faktycznych, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili dokonywanego przez niego nabycia podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku istnienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Niemniej jednak nie można od niego wymagać, aby dokonywał złożonych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien w zależności od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 70 i 67]. W ocenie Sądu wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany [por.: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12]. Należyta staranność określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [por.: wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05].

W orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19].

W kontekście zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych organów wskazać należy na regulacje O.p. Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na tle przytoczonych regulacji wyjaśnić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Przystępując do oceny zasadności zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i naruszenia przepisów prawa materialnego, które nie były przedmiotem oceny przez Sąd drugiej instancji, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela w tym zakresie stanowisko tutejszego Sądu zajęte w wyroku z 20 maja 2021 r., I SA/Po 245/21.

W pierwszej kolejności należało podzielić ustalenia organów świadczące o wystąpieniu w sprawie oszustwa w zakresie VAT. Oszustwo to polegało na nieregulowaniu zobowiązań w tym podatku przez podmioty pełniące rolę tzw. znikających podatników. Nieuregulowany podatek stanowił następnie podatek naliczony na dalszych etapach obrotu. Ustalenia organów obrazujące łańcuchy obrotu spornym towarem (telefonami komórkowymi) zostały w sposób syntetyczny zobrazowane za pomocą schematów znajdujących się na stronie [...] decyzji organu pierwszej instancji. W ramach tych łańcuchów rolę znikającego podatnika pełniły E. E. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Rolę bufora pełniły M. sp. z o.o., H. s.c. oraz E. W. T. sp. z o.o., które zachowywały pozory prowadzenia działalności gospodarczej w celu uwiarygodnienia przebiegu transakcji. Skarżącej trafnie przypisano z kolei rolę brokera. Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że do budżetu Państwa nie odprowadzono VAT w pierwszych ogniwach łańcucha na etapie znikających podatników. Nie kwestionuje się również faktu, że podatek ten został następnie odliczony w następnych ogniwach łańcucha dostaw przez podmioty pełniące rolę buforów oraz skarżącą.

W uzasadnieniu poddanej sądowej kontroli decyzji na str. [...], omawiając ustalenia względem M. sp. z o.o. stwierdza się, że w przedmiotowym łańcuchu dostaw telefonów do skarżącej wystąpił proceder określany mianem karuzeli podatkowej, w którym skarżąca świadomie brała udział. Analogiczne stwierdzenie w kontekście ustaleń odnoszących się do H. s.c. pada na str. [...] zaskarżonej decyzji. Na str. [...] stwierdza się, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami (tj. M. sp. z o.o., H. s.c. i I. A.), iż uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, a okoliczności towarzyszące tym transakcjom znacząco odbiegają od standardów przyjętych w realnych stosunkach handlowych. Na str. [...] zaskarżonej decyzji stwierdza się, że przedstawiciele skarżącej powinni wiedzieć, że uczestniczą w łańcuchu transakcji niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych oraz, że przedstawiciele skarżącej wiedzieli lub powinni wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń i świadomie uczestniczyli w procederze fakturowego obrotu telefonami. Również na str. [...] wskazuje się, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze fakturowego obrotu telefonami a jej działania nie były ukierunkowane na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Na str. [...] wskazuje się, że skarżąca ponad wszelką wątpliwość była świadomym uczestnikiem łańcuchowego procederu obrotu smartfonami [...]. O wykazaniu świadomego udziału skarżącej w procederze karuzeli podatkowej wskazuje się również na str. [...]. Na str. [...] swojego rozstrzygnięcia Dyrektor wyraził pogląd, że organ pierwszej instancji udowodnił skarżącej świadomy udział w karuzeli podatkowej. Na str. [...] stwierdza się, że świadome uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej, pozwala zakwestionować jej prawo do odliczenia VAT, zarówno z faktur, z których wynika obrót telefonami komórkowymi, jak i prawo do odliczenia VAT z faktur dotyczących transakcji towarzyszących obrotowi telefonami komórkowymi jak transport. Na tej samej stronie stwierdza się również, że organ pierwszej instancji udowodnił świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej. O świadomym uczestnictwie skarżącej w tego rodzaju procederze mówi się również na str. [...]. Na stronie tej wskazuje się również, że w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji zajął jednoznaczne stanowisko uznając, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji określanych mianem karuzeli podatkowej. Na tej samej stronie stwierdza się również, że jeżeli skarżąca nie podjęła podstawowych czynności związanych z dochowania należytej staranności i zaprzestała wyłącznie na zaufaniu do rzekomego pośrednika, a tym samym do kontrahentów wskazanych przez niego stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które w istocie nie miały celu gospodarczego. Na str. [...] i [...] wskazuje się ponadto, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że skarżąca nie podjęła działań w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, bo miała pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwala na zaaprobowanie twierdzenia o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie podatkowym.

Umyślność odnoszona do oszustw podatkowych obejmuje ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia tego rodzaju oszustwa, tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że ustalenia organów w sferze umyślności podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika [tak: wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 382/20; z 25 kwietnia 2024 r., I FSK 1126/20; z 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20].

Z faktu niedochowania przez podatnika należytej staranności nie sposób niezbicie wywodzić, że miał on świadomość udziału w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu bogaty i obszernie rozważony przez organy materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego jakim jest karuzela podatkowa. Zgodzić należy się w szczególności ze skarżącą co do tego, że z zeznań osób przesłuchanych w innych postępowaniach kontrolnych nie wynika aby osoby te dzieliły się z kimkolwiek, a tym bardziej z przedstawicielami skarżącej wiedzą na temat charakteru zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu organ nie zdołał pozyskać dowodu świadczącego w niezbity sposób, że skarżąca była organizatorem jakiegokolwiek oszustwa podatkowego bądź też w pełni świadomym jego uczestnikiem. W szczególności nie zebrano dowodów pozwalających na pozbawione jakichkolwiek wątpliwości uznanie, że skarżąca bądź też za jej wiedzą inny uczestnik obrotu ukształtowali go w sposób oszukańcy. Nie wykazano żeby z inicjatywy skarżącej czy też za jej zgodą ona bądź też jakikolwiek inny podmiot tak ukształtowali zidentyfikowane transakcje aby możliwe stało się odliczenie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że omawiane uchybienie w żadnej mierze nie przełożyło się na wynik sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwala bowiem na niebudzące żadnych wątpliwości uznanie, że skarżąca realizując zakwestionowane transakcje z M. sp. z o.o., H. s.c. oraz I. A. w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana powinna była wiedzieć, że transakcje z tymi podmiotami stanowiły część składową oszustwa podatkowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest również prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kwestionując poczynione ustalenia skarżąca rozważa poszczególne okoliczności towarzyszące transakcjom z M. sp. z o.o., H. s.c. oraz I. A. w oderwaniu od siebie. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście oszustwa karuzelowych podkreśla się, że dopiero łączna ocena dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Uczestnicy tego procederu starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań, tworząc dokumentacyjne pozory prawidłowości działalności. W takiej zaś sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2025 r., I FSK 1458/21]. Wywiązując się z obowiązku wynikającego z przytoczonego przepisu organy zasadnie rozważyły wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji we wzajemnej łączności.

Sąd podziela twierdzenie Dyrektora, że rozpoczęcie przez skarżącą współpracy z nowymi kontrahentami przy zawieraniu transakcji dotyczących nienabywanego wcześniej towaru winno łączyć się ze szczegółową ich weryfikacją oraz weryfikacją okoliczności towarzyszących transakcjom. W sytuacji gdy ma dojść do transakcji opiewających na duże kwoty z nowym kontrahentem dotyczących nowego przedmiotu obrotu wymagana jest szczególna staranność. Powyższe winno skutkować podjęciem działań zmierzających do weryfikacji wiarygodności nowych kontrahentów.

Wprowadzenie przez skarżącą telefonów komórkowych do obrotu było działaniem zamierzonym. Miało ono na celu pokazanie skarżącej jako poważnego dystrybutora dla swojego akcjonariusza (V. S.A.) notowanego na rynku papierów wartościowych. Z zeznań B. S. (prezesa skarżącej) wynika, że głównym zakresem działalności skarżącej była w 2014 r. dystrybucja rozwiązań teleinformatycznych. Wprowadzenie do obrotu telefonów komórkowych miało wiązać się z transakcjami o dużej wartości, co miało pokazać skarżącą jako poważniejszego dystrybutora, co z kolei miało realny wpływ na jej akcjonariusza. Jak wynika, z zeznań m.in. D. K. (wiceprezesa skarżącej) zaproponowana przez M. K. współpraca w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych nie była docelowym zakresem w jakim skarżąca chciała z nim współpracować.

Prawidłowo dostrzeżono, że do zadań M. K., z którym skarżąca zawarła umowę pośrednictwa należało zbieranie i przekazywanie jej informacji o możliwości zawarcia umów z klientami, doprowadzenie do kontaktu zleceniodawcy z klientem i udzielenie pomocy w negocjacjach poprzedzających zawarcie umowy. Z zeznań M. K. z 12 grudnia 2017 r. wynika, że miał on znikome doświadczenie w branży związanej z obrotem telefonami komórkowymi. Kontrahenci zajmujący się obrotem telefonami komórkowymi sami się zgłaszali lub znał ich wcześniej a informacje o nich przekazywał skarżącej w formie elektronicznej i rozmów. Oferty zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych przychodziły na emaila. M. K. nie potrafił powiedzieć czy był w siedzibie M. sp. z o.o. oraz H. s.c., czy poznał ich przedstawicieli oraz z kim kontaktował się w sprawie zamówień w imieniu skarżącej. W odniesieniu do M. sp. z o.o. świadek wskazał, że kontakty następowały pocztą elektroniczną. Z kolei odnośnie H. s.c. świadek nie pamiętał w jaki sposób się z nią kontaktował ale "postawiłby na maila". Z zeznań świadka wynika, że o ile dobrze pamięta przy wydawaniu towaru na rzecz dostawcy obecny był tylko on. Z zeznań M. K. wynika również, że pozyskiwał od dostawców w formie emailowej dokumenty rejestrowe, dokumenty rejestracji VAT, ostatnią deklarację z potwierdzeniem złożenia i zapłaty, które przekazywał skarżącej. Świadek nie miał jednak wiedzy jak długo dostawcy działają na rynku telefonów komórkowych i jakie jest ich doświadczenie w tej dziedzinie. S. zeznania odnośnie I. A. omawiany świadek zeznał, że nie pamięta jak była sprawdzana jego wiarygodność i nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie weryfikacji tej firmy. M. K. nie pamiętał kto był przedstawicielem I. A. oraz czym podmiot ten się zajmował. Oferta skarżącej była kierowana do omawianego kontrahenta mailem. Zdaniem świadka nie odbywały się negocjacje z tym podmiotem, a jedynie ustalano cenę, czas realizacji zamówienia i warunki płatności. Z zeznań B. S. wynika, że w przypadku M. sp. z o.o. oraz H. s.c. negocjacje były prowadzone przez M. K. również w zakresie cen zakupu, jak i sprzedaży. Trafnie zauważono, że z opisanego przez B. S. 30 stycznia 2018 r. schematu obrotu telefonami komórkowymi wynika, że firmy pośredniczące miały za zadanie weryfikację kontrahentów dlatego też skarżącą nie weryfikowała już tych podmiotów, a jedynie wyrywkowo sprawdzała informacje otrzymywane od pośredników. Odnośnie I. A. B. S. wskazał m.in., że wiedzę na temat tego kontrahenta posiadał M. K., który przed rozpoczęciem współpracy przekazywał informacje i dokumenty o tej firmie.

W kontekście czynności weryfikacyjnych M. K. wskazać należy, że nie może być tak, że formalna weryfikacja kontrahenta w każdych okolicznościach – nawet takich, które wskazują na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań w segmencie gospodarki narażonym na znaczne ryzyko oszustw podatkowych (jak obrót sprzętem elektronicznym) – usprawiedliwia udział podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie [tak: wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 2005/19]. Ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, nie jest wystarczające. Okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 486/16]. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16]. W samym orzecznictwie dostrzega się, że w 2014 r. miała miejsce debata publiczna oraz doniesienia medialne w przedmiocie oszustw podatkowych w różnych branżach. Wskazuje się w tym kontekście przykładowo na upubliczniony przez Związek Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego w lutym 2014 r. raport na temat systemowego charakteru wyłudzeń VAT w handlu elektroniką użytkową, głównie telefonami komórkowymi [tak: wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., I FSK 1513/18].

Nie sposób przy tym zgodzić się z zarzutem niewskazania przez organ jakie czynności należało wykonać celem dochowania należytej staranności. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wprost wskazał, że zasadne było sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność gospodarczą pod formalnie wskazanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne czy organizacyjno-techniczne, jak długo kontrahent działa na rynku.

Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że ani rzekomy pośrednik ani przedstawiciele skarżącej nie dokonywali analizy działalności spornych kontrahentów poprzez choćby sprawdzenie wpisów w ogólnodostępnych bazach KRS czy CEIDG. W tym kontekście prawidłowo dostrzeżono, że analiza zapisów w KRS dotyczących M. sp. z o.o. wykazałby, że podmiot ten posiada niewspółmiernie rażąco niski kapitał zakładowy w stosunku do wartości przeprowadzanych transakcji. Analiza zapisów omawianego rejestru wykazałaby również brak wpisu dotyczącego handlu telefonami komórkowymi. Z kolei sprawdzenie w CEIDG informacji o wspólnikach H. s.c. wskazałoby, że jest to podmiot działający dopiero od połowy 2013 r. Analizując okoliczności spornych transakcji prawidłowo zwrócono uwagę, że przedstawiciele skarżącej nie mieli bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami obu spornych dostawców. Przedstawiciele skarżącej nie byli w siedzibach tych firm lub miejscach prowadzenia działalności. Z poczynionych przez organa podatkowe ustaleń wynika przy tym, że sporni kontrahenci nie posiadali zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności.

Prawidłowo dostrzeżono, że transakcje skarżącej z M. sp. z o.o. oraz H. s.c. zawierano na warunkach znacznie odbiegających od tych gwarantujących bezpieczeństwo. Sporne transakcje zawierano ze stosunkowo nowo powstałymi podmiotami, niemającymi doświadczenia w branży obrotu telefonami komórkowymi. Analizując łańcuch obrotu spornym towarem prawidłowo dostrzeżono, że doszło do wystąpienia odwrotnego łańcucha ścieżki towarów. Dostawy towaru miały bowiem miejsce od mniejszych podmiotów na rzecz podmiotów większych. Skarżąca otrzymywała od M. K. przygotowany pakiet transakcji dostawca-odbiorca. W konsekwencji powyższego nabycie towaru nie łączyło się z ryzkiem braku znalezienia nabywcy.

Terminy płatności dla odbiorców telefonów komórkowych były zdecydowanie krótsze niż termin płatności za pozostałe towary (średnio ok. 30 dni). Jak wynika z zeznań przedstawicieli skarżącej przed wydaniem telefonów swoim odbiorcom skarżąca zawsze żądała zapłaty. Sprzedaż towaru miała miejsce na bieżąco. Nie było zapasów ani przestoi. Towar od chwili zakupu do momentu sprzedaży znajdował się w centrum logistycznym D. sp. z o.o. Zmiana właściciela następowała na zasadzie alokacji i zwolnień, bez zmiany miejsca przechowywania towaru. Towar był cały czas przechowywany we wskazanym centrum logistycznym od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu. Trafnie dostrzeżono również fakt, że daty zakupu oraz sprzedaży przez skarżącą pokrywały się lub były bardzo zbliżone.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skargi przyjęcia, że z nieuczciwości dostawcy wynika automatycznie nierzetelność nabywcy. Prowadzone przez organy postępowanie wykazało okoliczności w jakich realizowano transakcje pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o., H. s.c. oraz I. A. Wskazany ostatnio podmiot jak wynika z informacji uzyskanych od zagranicznej administracji podatkowej był podatnikiem VAT od 01 stycznia 2013 r. Stanowiska zarządzające w omawianym podmiocie pełniły 3 osoby, których personalia wskazują na [...] pochodzenie. Osoby te wskazały, że rzeczywistą działalnością spółki był handel komponentami IT. I. A. została sklasyfikowana przez zagraniczną administrację podatkową jako "spółka pośrednicząca", której główne czynności dotyczyły obrotu wewnątrzwspólnotowego. Z powyższego można wysnuć wniosek, że podmiot ten został powołany do udziału w łańcuchu transakcji celem jego wydłużenia.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że organy obu instancji dokonały porównania okoliczności towarzyszach transakcjom z M. sp. z o.o. i H. s.c. z okolicznościami jakie towarzyszyły transakcjom z A.-I. T. sp. z o.o. Trafnie dostrzeżono, że wobec M. sp. z o.o. i H. s.c. wydano decyzje, w których stwierdzono, że podmioty te pełniły role "buforów" w ramach karuzeli podatkowej. W ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej względem A.-I. T. sp. z o.o. stwierdzono zaś brak jednoznacznych dowodów wskazujących na nieprawidłowości przy ewidencjonowaniu transakcji zawieranych przez ten podmiot. W przypadku M. sp. z o.o. wykazano bezpośredniość "znikającego podatnika". W przypadku H. s.c. w łańcuchu dostaw wystąpił dodatkowo jeden "bufor", przed którym również wystąpili "znikający podatnicy". Z kolei w przypadku A.-I. T. sp. z o.o. łańcuchy są rozbudowane. Pośrednik M. K. przedstawiał pakiet dostawca-odbiorca. Natomiast w przypadku V. sp. z o.o. (będącej pośrednikiem przy transakcjach z A.-I. T. sp. z o.o.) pozyskiwani byli odbiorcy. Trafnie zauważono, że wiedza M. K. na temat dostawców i odbiorców była znikoma. Natomiast T. K. i J. B. pracowali w branży telefonów komórkowych. Zwłaszcza wskazana ostatnio osoba miała dużą wiedzę na temat pozyskanych kontrahentów, jak również przeprowadzonych transakcji. T. K. był udziałowcem A.-I. T. sp. z o.o., będąc jednocześnie członkiem zarządu V. sp. z o.o., należącej do tej samej co skarżąca grupy kapitałowej [...]. T. K. i J. B. byli zatem osobami znanymi skarżącej, od dłuższego czasu działali na rynku telekomunikacyjnym. Z kolei V. sp. z o.o. zajmowała się doradztwem w zakresie usług telekomunikacyjnych telefonii stacjonarnej i komórkowej. Kontakty pomiędzy skarżącą a przedstawicielami V. sp. z o.o. zostały nawiązane przed rozpoczęciem współpracy w zakresie pośrednictwa w obrocie telefonami komórkowymi. Przedstawiciel skarżącej B. S. nie weryfikował towarów nabytych od M. sp. z o.o. i H. s.c. W przypadku A.-I. T. sp. z o.o. weryfikacja taka w niektórych przypadkach była przeprowadzana, co wynika z dokumentów (podpisy na dokumentach WZ). Płatności na rzecz M. sp. z o.o. i H. s.c. odbywały się w tym samym dniu. Natomiast płatności na rzecz A.-I. T. sp. z o.o. realizowano w kilkudniowych odstępach. Wskazana ostatnio spółka prowadziła również handel telefonami komórkowymi a zatem można było domniemywać, że jej właściciele będący zarazem pośrednikami w znalezieniu odbiorców mają doświadczenie w branży telefonów komórkowych. Pośrednika, który pozyskał M. sp. z o.o. i H. s.c. trudno zaś było obdarzyć zaufaniem wobec znikomej wiedzy na temat rynku telefonów komórkowych. Towary zakupione u M. sp. z o.o. oraz H. s.c. do momentu zafakturowania na odbiorców były przechowywane w D. sp. z o.o. Z kolei w przypadku towarów zakupionych u A.-I. T. sp. z o.o. towary były magazynowane zarówno w D. sp. z o.o. jak i w siedzibie skarżącej.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów. Mając na uwadze zgromadzony przez organy materiał dowodowy obrazujący okoliczności w jakich realizowano transakcje z M. sp. z o.o., H. s.c. oraz I. A. trafnie uznano, że transakcje te nie stanowią dostaw towarów jak i WDT. W konsekwencji powyższych ustaleń podzielić należy również pogląd organu, że faktury wystawione przez A. L. Ł. C. sp. j. dokumentujące transport towaru w marcu i kwietniu 2014 r. na rzecz skarżącej są fakturami, które miały uwiarygadniać sprzedaż przedmiotowego towaru przez skarżącą do I. A. Faktury dokumentujące czynności zaistniałe w ramach przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe nie mogą rodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących uznanie zeznań B. S., D. K. oraz M. K. za niewiarygodne. Twierdzenie organu o uznaniu za niewiarygodne zeznań wskazanych świadków w części odnoszącej się do twierdzeń o faktycznym przebiegu transakcji zostało zamieszczone po szczegółowym i obszernym omówieniu dowodów świadczących o tym, że realizując sporne transakcje skarżąca winna liczyć się z ryzykiem udziału w oszukańczych transakcjach. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej.

Zamierzonego rezultatu nie może również wywrzeć zarzut podnoszący, że ustalenia i materiały zebrane przez inne organy podatkowe dotyczące innego odcinka tego samego łańcucha dostaw uznano za rozstrzygające w niniejszej sprawie. Wydanie zapadłych w niniejszej sprawie decyzji zostało bowiem poprzedzone zebraniem bogatego i obszernego materiału dowodowego, który pozwolił na zarówno zidentyfikowanie karuzeli podatkowej jak i wykazanie, że skarżąca realizując transakcje z M. sp. z o.o., H. s.c. oraz I. A. nie dochowała reguł należytej staranności.

Zamierzonego rezultaty nie mogą wywrzeć argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie, że organ pierwszej instancji w odpowiedzi na odwołanie określił towary komórkowe mianem towaru wrażliwego, które to pojęcie w 2014 r. nie odnosiło się do tego rodzaju towarów. Dyrektor trafnie dostrzega, że pojęcie towaru wrażliwego nie pada w uzasadnieniu decyzji Naczelnika. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że telefony komórkowe stanowiły towar wrażliwy w tym sensie, że jako produkt mały a zarazem wartościowy są szczególnie podatne na ryzyko wykorzystania ich w mechanizmie oszustw karuzelowych.

Zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy odmowa na etapie postępowania przed organami przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie może być poczytywana jako naruszenie reguł postępowania podatkowego. W szczególności oddalenie wniosków dowodowych skarżącej nie może być w realiach niniejszej sprawy poczytywane za uchybienie zasadzie prawdy materialnej. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerne uzasadnienie przyczyn leżących u podstaw nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów (str. [...] – [...]). Sąd podziela stanowisko Dyrektora głoszące, że w aktach sprawy zgromadzono obszerny materiał dowodowy, dotyczący obrotu telefonami komórkowymi. Materiał ten pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych niezbędnych dla załatwienia sprawy. Z uwagi na powyższe przeprowadzenie dalszych dowodów należało uznać za zbędne. Fakt przejmowania przez skarżącą faktycznego władztwa nad nabytymi towarami nie miał rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Organy nie kwestionowały faktu spełnienia materialnych przesłanek prawa do odliczenia czego konsekwencją było badanie tego czy w sprawie doszło do oszustwa karuzelowego jak również ustalanie czy skarżąca wiedziała lub powinna o tym wiedzieć.

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań jak i decyzji określających M. sp. z o.o. oraz H. s.c. zobowiązanie podatkowe w VAT nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu postań O.p. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. Podkreślić przy tym należy, że prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie ograniczono się do włączenia do akt sprawy wyłącznie decyzji wydanych wobec podmiotów zaangażowanych w sporny obrót. Do akt sprawy włączono bowiem również materiał dowodowy, który został zgromadzony w toku innych postępowań podatkowych. Wydanie zapadłych w niniejszej sprawie decyzji adresowanych do skarżącej zostało przy tym przeprowadzone oceną całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym zakresie dokonano zarówno oceny dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącej jak i dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach włączonych następnie do akt sprawy podatkowej skarżącej.

Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy uzasadniał wydanie zapadłych w sprawie decyzji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.