Zdaniem organu, w okolicznościach zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, wartość sfinansowanego przez stronę zakwaterowania stanowi - zarówno dla pracowników oddelegowanych do pracy przy realizacji kontraktów w kraju jak i za granicą - przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wartość świadczeń ponoszonych przez spółkę jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W konsekwencji, od wartości świadczeń, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę ww. zwolnienia ciążą na spółce obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W skardze z dnia 1 kwietnia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz
o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:
a) art. 12 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie jako przychód ze stosunku pracy kosztów poniesionych przez pracodawcę na zapewnienie noclegów pracownikom, podczas gdy wydatki te są związane wyłącznie z celami służbowymi, a nie osobistymi pracowników. Pracownicy nie otrzymują żadnego przysporzenia finansowego ani świadczenia z tego tytułu, a jedynie zapewnienie noclegu w związku z realizowaniem obowiązków służbowych na rzecz pracodawcy. W związku z tym, wydatki te nie powinny być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy;
b) art. 11 ust. 1 i 2 a-b w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do konkluzji, że zapewnienie pracownikom świadczeń w postaci zapewnienia noclegu i zakwaterowania, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji uznanie, że strona winna wypełniać w odniesieniu do ww. świadczeń obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;
c) art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie spółki jako płatnika, zobowiązanego do obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowych od osób fizycznych w zakresie poniesionych przez pracodawcę wydatków na noclegi dla pracowników, podczas gdy zapewnienie pracownikom noclegu w określonym stanie faktycznym nie stanowi dla nich przychodu, a zatem nie aktualizuje się obowiązek określony w tym przepisie;
d) art. 7 dyrektywy 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE poprzez ich niewłaściwą wykładnię, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownicy wykonują również pracę za granicą, a zatem koszty oddelegowania pracownika za granicę takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania, nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, a ponadto niewłaściwa wykładania doprowadza do różnicowania sytuacji prawnej, w której w ramach tego samego pracodawcy inaczej będą rozliczani pracownicy świadczący pracę za granicą i korzystający z regulacji unijnych (wykluczających przychód w tytułu zakwaterowania), a inaczej pracownicy krajowi;
e) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., w skrócie: "o.p."), przez naruszenie zasady praworządności i wydanie interpretacji w sposób naruszający przepisy u.p.d.o.f., a w konsekwencji załatwienie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
f) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych powoływanych przez skarżącą, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca szczegółowo umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty. Podkreślono, że noclegi zapewniane pracownikom przez nie są zapewniane w interesie pracowników, ale wyłącznie w interesie pracodawcy - nieodpłatne świadczenia są warunkiem zgodnego z prawem wykonywania pracy przez pracowników. Skarżąca podkreśliła, że ewentualne pozostawienie pracownikom zapewnienia sobie noclegów wiązałoby się z chaosem organizacyjnym oraz powodowałoby po ich stronie liczne koszty związane z koniecznością rezygnacji z noclegów i poszukiwania nowych, w kolejnej (innej) lokalizacji. Żaden z pracowników nie posiada swojego ośrodka życiowego w pobliżu zapewnianych przez skarżącą noclegów, jak również nie prowadzi tam żadnych swoich spraw. Pracownicy wyjeżdżają na okres wskazany im przez pracodawcę z miejsca stałego zamieszkania tylko i wyłącznie w celu świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Opierając się na wyroku TK, w ocenie skarżącej, uznać należy, że u pracownika nie powstanie przychód, a w konsekwencji obowiązek opłacania podatku i składek. Skarżąca zaznaczyła, że ewentualne wliczanie kosztów noclegów do przychodu pracowników spowodowałoby nierówności w zakresie ich wynagradzania, co byłoby sprzeczne z zasadą równego traktowania pracowników - jedną z kluczowych i najważniejszych zasad prawa pracy, uregulowaną w kodeksie pracy. Zasada ta dotyczy także wynagrodzenia, co znajduje odzwierciedlenie w art. 183c k.p.
Odnosząc się do okoliczności, że świadczenie pracy przez pracowników skarżącej, ma odbywać się również poza granice kraju, na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, skarżąca powołała się na art. 7 dyrektywy 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE. Z przepisów dyrektyw wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania, nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną. Zapewnienie pracownikowi bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas wykonywania pracy jest nie tylko prawem, co obowiązkiem pracodawcy. W związku z powyższym, skarżąca uznała, że skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również kosztów zakwaterowania, to nie można również na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika
i pośrednio spółkę jako płatnika. Zdaniem skarżącej, wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez skarżącą pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Skarżąca, jako płatnik, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy w innej miejscowości na terenie kraju lub za granicą w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżącej, decydujące znaczenie dla powstania u pracownika przychodu mają okoliczności przyznania świadczenia przez pracodawcę. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego skarżąca powinna zakwalifikować wartość sfinansowanego przez siebie zakwaterowania zapewnianego pracownikom oddelegowanym do pracy przy realizacji kontraktów Spółki (zarówno w kraju jak i za granicą) jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ uznał, że na skarżącej ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.
Zdaniem organu wartość sfinansowanego przez skarżącą zakwaterowania stanowi - zarówno dla pracowników oddelegowanych do pracy przy realizacji kontraktów w kraju jak i za granicą - przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie organ strwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez skarżącą jako pracodawcę tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f., może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej, sfinansowanie i udostępnienie zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy przy realizacji kontraktów spółki (zarówno w kraju jak i za granicą) nie stanowi przychodu pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.
Na wstępie rozważań zauważyć należy, że analogiczny problem prawny był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 951/21; z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1332/21 oraz II FSK 434/21; z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 1246/21, II FSK 270/21 oraz II FSK 243/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]).
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i do nich odwołuje się, posługując się zawartą w nich argumentacją.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20).
Niewątpliwie jednak w rozpoznawanej sprawie występuje dodatkowy element wynikający z regulacji prawa unijnego, w szczególności w powołanej w skardze przez skarżącą dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. Urz. WE L 18 z 21 stycznia 1997, str. 1 oraz Dz. Urz. UE L 173 z 09 lipca 2018, str. 16 - Dz. Urz. UE P. wydanie specjalne, rozdz. 5, t. 2, str. 431). Unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
Zasadnicze znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma powołany przez skarżącą, jak i organ, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13. Zgodnie z nim za takie świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.).
Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67ą do art. 674 k.p.
Po wejściu w życie dyrektywy egzekwującej, tj. dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającą rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym ("rozporządzenie w sprawie IMI") (Dz. Urz. UE L 159 z 28.05.2014, str. 11) unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 73; w skrócie: "u.d.p."). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium kraju (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium kraju: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, - jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 u.d.p.). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium kraju - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium kraju, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju (art. 3 pkt 7 u.d.p.). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium kraju, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 u.d.p.). Jednocześnie należy wskazać, że w dyrektywie 96/71 na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) dyrektywy 96/71 Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:
- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub
- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:
h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;
i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.
Litera i) ustępu 1 artykułu 3 dyrektywy 96/71/WE odnosi się wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) dyrektywy egzekwującej wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.
Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 96/71, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 u.d.p. pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju.
Zauważyć w tym miejscu także trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.d.p. (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium kraju do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 u.d.p., stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę.
Zdaniem Sądu nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników.
Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami dyrektywy 96/71 oraz dyrektywy egzekwującej. Także zapisy krajowej u.d.p. pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju oraz pracownika delegowanego z terytorium kraju, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia krajowych pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.
Rozpatrywana sprawa dotyczy zarówno pracowników delegowanych za granicę oraz delegowanych do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i siedziba zakładu pracy na terenie kraju. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników skarżącej obowiązków, które także w przypadku delegowania na terenie kraju, czy poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania, a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2025 r.,. sygn. akt I SA/Gl 940/24, wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 181/25, z 11 kwietnia 2025 r. WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 720/24).
Tym samym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy świadczenia związane z zakwaterowaniem przez skarżącą pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników.
W związku z tym skarżąca spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej.
Ponadto, bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika. Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem i transportem przez skarżącą pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników.
W konkluzji sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego podzielić należało zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w sposób sformułowany w skardze.
Rozpoznając sprawę powtórnie, organ dokona ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw.
z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2023 r., poz. 1935 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.