Na bazie przekazanych składników Spółka będzie miała możliwość kontynuacji zadań dotychczas realizowanych przez Zakład.
Przedmiot działalności Spółki powstałej w wyniku przekształcenia będzie zgodny z dotychczasową działalnością Zakładu. Działalność Spółki obejmować będzie w szczególności realizację następujących zadań:
1) zaopatrzenia w wodę,
2) odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych i przemysłowych,
3) usuwania awarii i jej skutków w zakresie wodociągów i kanalizacji,
4) wywozu nieczystości płynnych z budynków będących w zarządzie Z. K. w K.,
5) administrowania nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność komunalną, w tym:
a. wykonywania remontów kapitalnych i bieżących budynków i lokali,
b. wykonywania remontów kapitalnych i bieżących kotłowni lokalnych,
c. modernizacji systemów grzewczych wraz ze zmianą źródeł ciepła.
6) budowy i modernizacji sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych wraz z infrastrukturą techniczną,
7) budowy i modernizacji oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody,
8) naprawy i konserwacji dróg i ulic na terenie miasta i gminy,
9) wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na drogach, których zarządzającym jest G. K.,
10) obsługi lokalnego transportu zbiorowego, jako operatora w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1371 ze zmianami), a w szczególności:
a. wykonywania gminnych przewozów pasażerskich,
b. organizowania remontów i napraw autobusów,
c. opracowywania rozkładów jazdy,
d. przygotowywania propozycji cen za usługi przewozowe i przedstawienie ich do zatwierdzenia Radzie Miejskiej G. K..
Składniki majątku przekazane w ramach przekształcenia obejmują składniki materialne, jak i niematerialne niezbędne do kontynuacji ww. zadań realizowanych dotychczas przez Zakład.
W związku z powyższym Gmina zadała pytania:
1. Czy w wyniku przekształcenia zrealizowanego w trybie przewidzianym w ustawie o gospodarce komunalnej (zgodnie z art. 22 oraz 23 u.g.k.), Spółka powstała z przekształcenia wejdzie w pełen zakres praw i obowiązków likwidowanego Z. K.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2. Czy Spółka (powstała w wyniku przekształcenia) będzie miało prawa do stosowania preferencyjnej 9% stawki podatku dochodowego od osób prawych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
3. Czy Spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów z gospodarki mieszkaniowej w części przeznaczonej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
4. Czy Spółka będzie miała możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do nowo utworzonej Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZK w K. w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne Zakład przed przekształceniem otrzymał od G. K. odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupił z własnych środków? Pytanie dotyczy również środków trwałych, które G. K. oddała przed przekształceniem w trwały zarząd. (pytanie oznaczone we wniosku Nr [...])
W ocenie strony:
Ad 1.
W wyniku przekształcenia realizowanego w trybie przewidzianym w u.g.k. dochodzi do pełnej sukcesji podatkowej w ramach której powstała z przekształcenia Spółka wchodzi, co do zasady we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki samorządowego zakładu budżetowego.
Ad 2.
Spółka (powstała w wyniku przekształcenia) nie będzie miała prawa do stosowania preferencyjnej 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na spełnienie przesłanki negatywnej wskazanej w art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., uniemożliwiającej zastosowanie obniżonej stawki podatku w roku podatkowym rozpoczęcia działalności oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Bowiem jak wynika z art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. stawka podatku w wysokości 9% nie może być stosowana (z uwzględnieniem ograniczeń czasowych wskazanych w ustawie) przez podatników utworzonych w wyniku m.in. przekształcenia. We wskazanym okresie Spółka będzie zobowiązana do stosowania stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości 19% podstawy opodatkowania.
Ad 3.
Spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów z gospodarki mieszkaniowej w części przeznaczonej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.
Ad 4.
Spółka będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wniesionych przez wnioskodawcę na rzecz Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w wyniku realizacji przekształcenia wg przepisów wynikających z u.g.k., niezależnie od tego czy środki te ZK otrzymał wcześniej odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupił z własnych środków. Dotyczy to również środków trwałych, które przekazane zostały przez wnioskodawcę na rzecz Zakładu przed przekształceniem w trwały zarząd.
W dniu 7 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy w zakresie ustalenia:
• czy w wyniku przekształcenia zrealizowanego w trybie przewidzianym w ustawie o gospodarce komunalnej (zgodnie z art. 22 oraz 23 u.g.k.) Spółka powstała z przekształcenia wejdzie w pełen zakres praw i obowiązków likwidowanego Z. K. - jest prawidłowe;
• czy Spółka (powstała w wyniku przekształcenia) będzie miało prawa do stosowania preferencyjnej 9% stawki podatku dochodowego od osób prawych - jest prawidłowe;
• czy Spółka powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów z gospodarki mieszkaniowej w części przeznaczonej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe;
• czy Spółka będzie miała możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do nowo utworzonej Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZK w K. w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te oraz wartości niematerialne i prawne Zakład przed przekształceniem otrzymał od G. K. odpłatnie, nieodpłatnie, czy też zakupił z własnych środków (dotyczy również środków trwałych, które G. K. oddała przed przekształceniem w trwały zarząd), w odniesieniu do:
- środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które Zakład przed przekształceniem otrzymał od G. K. odpłatnie, zakupił z własnych środków oraz środków trwałych, które G. K. oddała przed przekształceniem w trwały zarząd - jest prawidłowe.
- środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które Zakład przed przekształceniem otrzymał od G. K. nieodpłatnie - jest nieprawidłowe
Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr [...], Nr [...] podzielając w pełni stanowisko strony w tym zakresie.
Uzasadniając stanowisko odnośnie pytań nr 1 i 4, organ wskazał m.in. na przepisy art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1 , art. 23 u.g.n., art. 93a O.p.
Organ podzielił stanowisko Gminy w zakresie pytania Nr 1, że w wyniku przekształcenia realizowanego w trybie przewidzianym w ustawie o gospodarce komunalnej (zgodnie z art. 22 oraz 23) dochodzi do pełnej sukcesji podatkowej w ramach której powstała z przekształcenia Spółka wchodzi, co do zasady we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki samorządowego zakładu budżetowego.
Nadto organ stwierdził, że nie będą kosztem uzyskania przychodu odpisy od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie ponieważ zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Wobec powyższego, Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład budżetowy otrzymał od Gminy nieodpłatnie, a otrzymanie to w rzeczywistości (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) nie stanowiło przychodu podatkowego (kwestia ta jako element opisu zdarzenia przyszłego nie podlegała ocenie w niniejszej interpretacji).
Organ zgodził się z tą częścią stanowiska strony w zakresie pytania Nr 4, że Spółka będzie miała możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do nowo utworzonej Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZK w K. w Spółkę, które Zakład przed przekształceniem otrzymał od G. K. odpłatnie, zakupił z własnych środków, czy środków trwałych, które G. K. oddała przed przekształceniem w trwały zarząd, z zastrzeżeniem jednak że odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych były kosztem uzyskania przychodu likwidowanego zakładu budżetowego.
Organ nie podzielił stanowiska Gminy w zakresie pytania Nr 4, że Spółka będzie miała możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do nowo utworzonej Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZK w K. w Spółkę, które Zakład przed przekształceniem otrzymał od G. K. nieodpłatnie.
Pismem z 8 kwietnia 2025 r. Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:
• naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18, art. 16h ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. i niewłaściwą ocenę co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do nowo utworzonej Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZK w K. w Spółkę, które Zakład przed przekształceniem otrzymał od Gminy nieodpłatnie, a w konsekwencji naruszenie art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady sukcesji podatkowej,
• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14 e § 1 pkt 1 O.p., poprzez naruszenie przez Dyrektora KIS zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie w indywidualnej sprawie skarżącej interpretacji prawa podatkowego bez uwzględnienia dorobku orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczącego spraw analogicznych względem rozpatrywanej sprawy.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest uznanie, czy Spółka powstała z przekształcenia ZK w K. będzie mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do nowo utworzonej Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem ZK w K. w Spółkę, które Zakład przed przekształceniem otrzymał od Gminy nieodpłatnie.
Zdaniem skarżącej, jako następca prawny przekształconego ZK, ma ona możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które Gmina przekazała wcześniej zakładowi budżetowemu nieodpłatnie, a następnie zostały przez nią nabyte w formie aportu. Natomiast w ocenie organu nie będą kosztem uzyskania przychodu odpisy od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które Gmina przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie ponieważ zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) u.p.d.o.p. Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnjrch od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład budżetowy otrzymał od Gminy nieodpłatnie, a otrzymanie to w rzeczywistości (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) nie stanowiło przychodu podatkowego.
Sąd nie podziela stanowiska organu.
Przystępując do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu w pierwszej kolejności należy przytoczyć art. 22 ust. 1 u.g.k., zgodnie z którym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej, albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 u.g.k. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.
Z przytoczonych przepisów wynika, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy ustawy o gospodarce komunalnej wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1634/09 , zgodnie z którym - pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy Spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p. Podobny pogląd został zaprezentowany również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2647/10.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Podkreślić należy, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.
Zasadnie organ wskazał, że na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, podziału, albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.
Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału, albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego, albo podzielonego (art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p.).
Nadto stosownie do art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.
Wskazane przepisy wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.
W świetle art. 16g ust. 18 w zw. z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. zasady kontynuacji wartości początkowej, wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętych przez podmiot przekształcony, objęte są następstwem prawnym podmiotu powstałego w wyniku tego przekształcenia tylko wtedy, gdy składniki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowiące mienie podmiotu przekształconego zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.k. były objęte ewidencją środków trwałych prowadzoną przez podmiot przekształcony.
Zwrócić należy jednak uwagę, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Wskazana zasada (zasada kontynuacji) nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego.
Co do zasady odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów - art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady i wymienił je w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 i 64 u.p.d.o.p.
Organ interpretacyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi przypadek określony w art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.a) u.p.d.o.p. O ile wyżej wskazany przepis wprowadzający wyjątek od możliwości zaliczenia odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodu miał zastosowanie do ZK, nie można odnieść jego treści także do Spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W wyniku bowiem przekazania środków trwałych oraz wartości niematerialnych nieodpłatnie przez skarżącą do ZK w K. zastosowanie miał art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w korespondencji z którym na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., Z. K. nie ujmował odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów.
Natomiast w ramach przekształcenia realizowanego na gruncie ustawy o gospodarce komunalnej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 u.g.k., spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.
W związku z powyższym majątek Zakładu wniesiony zostanie na poczet utworzenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku wniesienia którego skarżąca otrzyma w zamian udziały w powstałej Spółce. Gmina, jako wnoszący wkład straci prawo do wnoszonego majątku, z kolei Spółka powstała w wyniku przekształcenia stanie się jego właścicielem. Spółka nie nabędzie przedmiotu wkładu nieodpłatnie, bowiem majątek zostanie nabyty w zamian za wydane udziały. Zasadnie skarżąca podnosi, że brak jest przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które zawierałyby ograniczenia lub wyłączenia w kwestii zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za które wydane zostały udziały.
Bez znaczenia dla Spółki powstałej z przekształcenia jest fakt, czy takie odpisy stanowiły koszty uzyskania przychodów w ZK. Bezsprzecznie, majątek wniesiony do Spółki został przekazany odpłatnie, w zamian za wydanie udziałów na rzecz Gminy. Składniki majątku, w tym środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, zostały najpierw nieodpłatnie przekazane przez Gminę na rzecz ZK, a następnie w wyniku przekształcenia zostały przekazane przez Gminę na kapitał zakładowy Spółki w zamian za udziały. Należy zatem podkreślić, że skarżąca nie otrzymała składników majątku nieodpłatnie.
W ocenie Sądu, organ podatkowy, wydając interpretację, błędnie zastosował zasadę sukcesji podatkowej, uwzględniając ją także w odniesieniu do prawa do ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu Spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, naruszając tym samym art. 93a § 1 w związku z art. 93b O.p.
Konkludując, w ocenie Sądu z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przekazanych przez Gminę zakładowi budżetowemu nieodpłatnie), za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Poza sporem jest, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego Spółki. Tym samym Spółka stała się właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabyła ten przedmiot na własność. Z drugiej strony podmiot wnoszący wkład – Gmina - utraciła prawo własności. Jest to sytuacja, w której na skutek dokonania czynności prawnej jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę ma zatem charakter odpłatny, gdyż w zamian za wkład niepieniężny Gmina uzyskała udziały.
Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem Zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków.
Nie można więc, w ocenie Sądu, pozbawiać skarżącej prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, a w dalszej kolejności zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, które zostały przez nią nabyte w sposób odpłatny.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA: z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2378/18, z 14 września 2022 r., sygn. akt II FSK 102/21.
Zasadne okazały się więc wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.
W ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14 e § 1 pkt 1 O.p., przez nieuwzględnienie dorobku orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczącego spraw analogicznych względem rozpatrywanej sprawy.
Sąd podnosi, że organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał precyzyjnie, dlaczego uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe oraz wskazał stanowisko jego zdaniem prawidłowe z uzasadnieniem prawnym. Z faktu, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego, oczekiwała skarżąca nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów postępowania, które niweczyłoby zaufanie do organu podatkowego. Organ przeanalizował wniesione przez skarżącą podanie, zapoznał się z treścią powołanego orzecznictwa oraz dokonał oceny prawidłowości prezentowanego w podaniu stanowiska na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których interpretację skarżąca wniosła. Ponadto, z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek organu do polemizowania z powołanymi przez skarżącą wyrokami sądów administracyjnych.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., uchylił interpretację w zaskarżonej części, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł, na które składają się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).