Stosownie do postanowień art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania.
Zgodnie z art. 165 § 2 powołanego aktu, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Na mocy art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio m. in. postanowienia art. 212 zdanie pierwsze analizowanego aktu, który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany dopiero od chwili jego doręczenia. W tym też kontekście należy postrzegać postanowienia art. 165 § 4 O.p. stanowiące, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.
Zgodnie zaś z art. 144 § 1a powołanej ustawy, organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
Istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy mają regulacje ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o KAS") w brzmieniu obowiązującym w dacie sporządzenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, tj. 24 lipca 2024 r.
Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o KAS, przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do:
1) załatwiania spraw przez organy KAS;
2) składania i doręczania:
a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1,
b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1.
Jak stanowił zaś art. 35e ust. 1 analizowanego aktu, użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2.
Zgodnie z kolei z art. 35e ust. 3 ustawy o KAS, wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym.
Jak stanowi przy tym, art. 35e ust. 4 analizowanej ustawy, organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym:
1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym;
2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1.
Nie ma sporu odnośnie tego, że skarżący 19 lipca 2024 r. wyraził zgodę na doręczanie korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. W konsekwencji powyższego począwszy od 20 lipca 2024 r. obowiązkiem organów Krajowej Administracji Skarbowej było doręczanie skarżącemu pism innych niż generowanie automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym na jego konto w omawianym systemie.
Naczelnik nie wywiązał się z obowiązku doręczenia swojego postanowienia z 24 lipca 2024 r. we wskazany powyżej sposób. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało bowiem doręczone skarżącemu w tradycyjnej formie pisemnej. Przesyłka zawierająca wskazane postanowienie została nadana na adres ul. [...], [...] a następnie awizowana 29 lipca 2024 r. oraz 6 sierpnia 2024 r. po czym 13 sierpnia 2024 r. dokonano jej zwrotu do nadawcy.
Wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. Powstanie tego stosunku jest niezależne od tego, czy powstał stosunek materialnoprawny. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV O.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania [tak: P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 165].
Podkreślić również należy, że przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony [tak: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18]. Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Podkreślić również należy, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" [tak: uchwała NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21].
Kierując się powyższymi rozważaniami należy podkreślić, że ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Dopiero bowiem doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, jak również kierując się brzmieniem art. 165 § 2 i 4 O.p. nie może budzić wątpliwości, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu wymaga doręczenia stronie postępowania podatkowego postanowienia o jego wszczęciu. Dopiero w wyniku doręczenia tego rodzaju aktu dochodzi do wszczęcia powstępowania podatkowego, a tym samym nawiązania stosunku procesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania podatkowego. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV O.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Z uwagi przy tym na powiazanie skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu ze skutecznością doręczenia postanowienia o jego wszczęciu ocena skuteczności wszczęcia w ten sposób postępowania podatkowego, tak samo jak ocena skuteczności samych doręczeń ma charakter "zero-jedynkowy". Ewentualne zaś uchybienia w powyższym zakresie nie mogą być przerzucane na stronę postępowania podatkowego.
W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z poglądem głoszącym, że w sytuacji gdy postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone, to tym samym nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. Co zaś szczególnie istotne rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy w takim nieformalnym postępowaniu nie jest decyzją w rozumieniu O.p., czyli nie jest działaniem prawnym organu podatkowego, ponieważ decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny, w tym również rozstrzygnięcie [tak: wyrok NSA z 27 października 2023 r., III FSK 2700/21, wyroki NSA z 9 kwietnia 2025 r., III FSK 12/24, III FSK 120/24, III FSK 119/24, III FSK 118/24, III FSK 13/24, III FSK 16/24, zob. również P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa, t. 2, Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2023, art. 165].
W realiach niniejszej sprawy Naczelnik nie doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego skarżącemu na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym. W konsekwencji nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne. Z uwagi na powyższe wydanie przez Naczelnika decyzji z 12 listopada 2024 r. jak i następnie nadanie jej na adres osoby uznanej za pełnomocnika nie mogą zostać uznane za wywołujące skutki prawne. Akt wydany przez Naczelnika na skutek braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego należało uznać, za akt wydany w nieistniejącym postępowaniu, w konsekwencji czego nie może być on poczytywany za wydanie decyzji podatkowej. Sam skarżący odwołując się w skardze do doktryny zauważa, że decyzja nieistniejąca może powstać gdy wydano decyzję w nieistniejącym postępowaniu.
W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania. Prawidłowo stwierdzono bowiem wystąpienie okoliczności skutkujących niewywoływaniem przez decyzję Naczelnika jakichkolwiek skutków prawnych. Dostrzeżenie powyżej okoliczności nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów O.p. Wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor jednoznacznie wskazał, że decyzja Naczelnika w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji jednoznacznie przesądzono, że decyzja Naczelnika nie wywołuje dla skarżącego jakichkolwiek skutków prawnych. Wydanie zaskarżonego postanowienia nie może być w żadnej mierze poczytywane za naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Oczywistym jest bowiem, że jeżeli w następstwie wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik będzie w dalszym ciągu chcieć orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości P. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego to jego obowiązkiem będzie prawidłowe wszczęcie a następnie przeprowadzenie postępowania podatkowego.
Za oczywiście bezzasadny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 wskazanego aktu, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wydając je trafnie stwierdzono niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika z 12 listopada 2024 r. Trafnie zidentyfikowano bowiem brak skutecznego wszczęcia przez Naczelnika postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego trafnie uznano, że w sprawie nie doszło do wprowadzenia przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej do obrotu prawnego, a zatem brak było również możliwości wywiedzenia od niej środka zaskarżenia.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.